Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 16.06.2021 - 9 K 2943/16 =
SIS 21 14 55 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob im Jahr 2010
(Streitjahr) in einem Blockheizkraftwerk (BHKW) erzeugter und
dezentral verbrauchter Strom umsatzsteuerrechtlich an den Betreiber
des Stromnetzes für die allgemeine Versorgung
(Stromnetzbetreiber) geliefert wird.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Anstalt des öffentlichen Rechts, die
wegen der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens
als gemeinnützig anerkannt ist. Sie hatte auf ihrem
Gelände ein eigenes Stromnetz (sog. Kundenanlage), das
wiederum mit dem Stromnetz des Stromnetzbetreibers verbunden war.
Im Jahr 2009 schlossen die A GmbH, deren gesamten Anteile eine
100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin hielt, und die
Klägerin eine Vereinbarung über die Übertragung des
Energiemanagements und einen Energieliefervertrag, wonach die A
GmbH die ausschließliche Energieversorgung der Klägerin
übernahm. Dies betraf die umfassende Versorgung der
Klägerin mit Strom, Fernwärme (Wärme/Kälte)
sowie Gas. Danach kaufte die A GmbH die benötigte Energie ein
und berechnete sie der Klägerin in Höhe der eigenen
Aufwendungen zuzüglich einer Marge. Es war beabsichtigt,
zukünftig einen wesentlichen Teil des Energiebedarfs der
Klägerin über Eigenerzeugungsanlagen (BHKW) abzudecken
und dann die bisher vereinbarte Preisregelung neu festzulegen. Dies
betraf insbesondere die Einspeisepunkte für Strom und für
Fernwärme.
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Im Streitjahr erbaute die Klägerin ein
BHKW zur Strom- und Wärmeerzeugung (Kraft-Wärme-Kopplung
- KWK - ), das an das eigene Stromnetz der Klägerin
angeschlossen wurde. Einen Vorsteuerabzug hieraus machte sie nicht
geltend. Die Klägerin überließ der A GmbH noch im
Streitjahr mit einem als „Pachtvertrag“
bezeichneten Vertrag den Betrieb des BHKW. Danach war die
Klägerin verpflichtet, der A GmbH das BHKW zum Zwecke des
Betriebs inklusive der Erzeugung und Lieferung von Strom und
Wärme an die Klägerin und an Dritte zu überlassen.
Der Verkauf und die Lieferung von Strom und Wärme sollte
aufgrund des Energieliefervertrages und der dazu ergangenen
Nachtragsvereinbarungen erfolgen. Die Einnahmen aus dem
„Pachtvertrag“ erfasste die
Klägerin im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
„Leistungen an die A GmbH“.
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Den im BHKW erzeugten Strom verbrauchte die
Klägerin nahezu vollständig (dezentral) selbst. Eine
Einspeisung in das Stromnetz des Stromnetzbetreibers erfolgte
nicht. An die Kundenanlage der Klägerin waren noch wenige
Gebäude angeschlossen, die Dritten zuzuordnen waren. Die von
diesen Dritten benötigte Strommenge war vergleichsweise
gering. Im Hinblick darauf, dass die Klägerin durchgängig
neben dem im BHKW erzeugten Strom für ihre eigene
Stromversorgung zusätzlich eingekauften Strom (in
nennenswertem Umfang) benötigte, wurde der Stromlieferung an
die Dritten vollständig eingekaufter Strom zugrunde gelegt.
Für den im BHKW erzeugten und in ihrer Kundenanlage
(dezentral) verbrauchten Strom stellte die Klägerin dem
Stromnetzbetreiber im Jahr 2013 für das Streitjahr den in
§ 4 Abs. 3a des Gesetzes für die Erhaltung, die Modernisierung
und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung
(Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz) in der Fassung vom 25.10.2008
(BGBl I 2008, 2101) - KWKG 2009 - vorgesehenen Zuschlag mit
gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung. Einen dieser
Vorgehensweise zugrunde liegenden Vertrag gab es nach Angaben der
Klägerin nicht, sondern nur ein sogenanntes Freigabeschreiben
zur Rechnungsstellung. Sonstige Abrechnungen durch die
Klägerin, die A GmbH oder den Stromnetzbetreiber über den
im BHKW erzeugten Strom erfolgten nicht.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
gelangten die Prüfer unter Anwendung der Grundsätze des
Abschnitts 2.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) zu der
Auffassung, der gesamte im BHKW erzeugte und dezentral verbrauchte
Strom werde fiktiv von dem Anlagenbetreiber in das Stromnetz des
Stromnetzbetreibers eingespeist und von dem Stromnetzbetreiber
wieder an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert. Vorliegend
habe die A GmbH als Betreiberin der Anlage an den
Stromnetzbetreiber geliefert, weil sie das BHKW von der
Klägerin gepachtet habe. Vorsteuer aus der fiktiven
Rücklieferung sei allerdings erst dann zu
berücksichtigen, wenn eine entsprechende Rechnung des
Stromnetzbetreibers vorliege.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) übernahm die Auffassung der Prüfer
und erließ am 16.11.2015 einen entsprechenden
Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er die der A
GmbH als Organgesellschaft zugerechneten Umsätze bei der
Klägerin als Organträgerin berücksichtigte. Der
hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Während des
anschließenden Klageverfahrens änderte das FA den
angefochtenen Umsatzsteuerbescheid aus hier nicht streitigen
Gründen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2021, 1937 = SIS 21 14 55 veröffentlichten Urteil statt. Der im BHKW erzeugte
Strom werde weder tatsächlich noch fingiert im Sinne des
§ 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an den
Stromnetzbetreiber geliefert. Selbst wenn eine Lieferung des Stroms
von der A GmbH an die Klägerin vorliegen sollte, sei diese als
nicht steuerbarer Innenumsatz einer zwischen der A GmbH und der
Klägerin bestehenden Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2
Nr. 2 UStG anzusehen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 4
Abs. 3a KWKG 2009 stelle den dezentralen Verbrauch einer physischen
Einspeisung gleich. Damit liege gleichzeitig eine Lieferung im
Sinne des § 3 Abs. 1 UStG vor. Zudem sei der dezentrale
Verbrauch im Sinne des § 4 Abs. 3a KWKG 2009 mit der
sogenannten kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung im Sinne des
§ 8 Abs. 2 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer
Energien (in der Fassung vom 25.10.2008, BGBl I 2008, 2074, in
Kraft getreten am 01.01.2009 - EEG 2009 - ) - entgegen der
Auffassung des FG - vergleichbar. Die Netzbetreiber seien danach
auch dann zur Abnahme des gesamten angebotenen Stroms aus
erneuerbaren Energien verpflichtet, wenn die Anlage an das Netz des
Anlagenbetreibers angeschlossen ist und der Strom mittels
kaufmännisch-bilanzieller Weitergabe durch dieses Netz in ein
Netz für die allgemeine Versorgung angeboten wird. Die
sogenannte kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung sei eine
generelle energiewirtschaftliche Bilanzierungsoption, durch die der
Anlagenbetreiber so gestellt werde, als ob er die von ihm erzeugte
Energie unmittelbar in ein Stromnetz eingespeist hätte. Diese
Option könne genutzt werden, falls der erzeugte Strom
physikalisch beispielsweise in eine sogenannte Kundenanlage
eingespeist werde. Bei dieser Fallgestaltung bestünden keine
Bedenken, eine umsatzsteuerrechtliche Lieferung von Strom
anzunehmen. Gleiches gelte für den dezentralen Verbrauch,
für den der Zuschlag nach § 4 Abs. 3a KWKG 2009 gezahlt
werde. Auch hier werde der Strom nicht tatsächlich an den
Stromnetzbetreiber geliefert, sondern erfolge der Verbrauch
außerhalb dessen Stromnetzes. Im Ergebnis werde
umsatzsteuerrechtlich der direkt verbrauchte Strom zunächst
unter Inanspruchnahme des Zuschlags nach § 4 Abs. 3a KWKG 2009
an den Stromnetzbetreiber geliefert und anschließend von dem
Stromnetzbetreiber ohne den Zuschlag an den Anlagenbetreiber
zurückgeliefert.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Sie verteidigt das FG-Urteil.
Ergänzend weist sie darauf hin, dass auch eine sogenannte
kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung nach § 8 Abs. 2 EEG
2009 nur fiktiver Art sei und einem anderen nicht die
Verfügungsmacht am Strom verschaffe. Des Weiteren liege
mangels Entgelt auch kein Leistungsaustausch im Sinne von § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG vor. Aus dem politisch übergreifenden
Fördergedanken für die dezentrale Stromerzeugung unter
anderem zur Erreichung von Klimaschutzzielen ergebe sich zudem,
dass weder der Zuschlag nach § 4 Abs. 3a KWKG 2009 noch die
Vergütung für eine sogenannte
kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung nach § 8 Abs. 2 EEG
2009 ein umsatzsteuerrechtliches Entgelt sei.
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II. Die Revision des FA ist aus anderen als
den von ihm geltend gemachten Gründen begründet. Zwar hat
das FG die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage
zutreffend entschieden. Das Urteil des FG ist aber aus anderen
Gründen aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der
im Streitjahr in einem an die Kundenanlage angeschlossenen BHKW
erzeugte und dezentral verbrauchte Strom nicht an den
Stromnetzbetreiber im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG geliefert
wurde. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat diese Beurteilung für
einen Parallelfall bereits ausdrücklich bestätigt. Danach
führt die Zahlung eines sogenannten KWK-Zuschlags für
nicht eingespeisten, sondern dezentral verbrauchten Strom
gemäß § 4 Abs. 3a KWKG 2009 nicht zu einer
Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG (BFH-Urteil vom
29.11.2022 - XI R 18/21, Leitsatz, zur amtlichen
Veröffentlichung vorgesehen, DStR 2023, 822 = SIS 23 05 81).
Somit wird der von einem Anlagenbetreiber erzeugte und dezentral
verbrauchte Strom umsatzsteuerrechtlich weder an den
Stromnetzbetreiber geliefert noch an den Anlagenbetreiber
zurückgeliefert. Ebenso liegt keine sonstige Leistung nach
§ 3 Abs. 9 UStG vor.
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Der erkennende Senat schließt sich
dieser Entscheidung des XI. Senats des BFH, mit der sich dieser in
Rz 33 seines Urteils zudem zutreffend gegen die
Verwaltungsauffassung in Abschnitt 2.5 Abs. 17 Satz 2 bis 4 UStAE
wendet, im Ergebnis wie auch zur Begründung
vollumfänglich an und sieht zur Vermeidung bloßer
Wiederholungen von einer weitergehenden Begründung ab.
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2. Nach dem Grundsatz der Vollrevision ist die
Entscheidung der Vorinstanz aber materiell-rechtlich in vollem
Umfang und damit ohne Einschränkung auf die von den
Beteiligten vorgebrachten Streitpunkte zu überprüfen,
wenn der Revisionskläger - wie im Streitfall - sein
Rechtsmittel in zulässiger Weise auf die Verletzung
materiellen Rechts stützt (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 12.05.2022 - V R 19/20, BFHE 277, 496 = SIS 22 18 88, Rz 11 und vom 25.11.2021 - V R 45/20, BFHE 275, 392 = SIS 22 05 92).
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a) Enthält die Entscheidung eines FG
nicht die Tatsachen, die erforderlich sind, um prüfen zu
können, ob eine entscheidungserhebliche Rechtsnorm
rechtsfehlerfrei angewandt worden ist, liegt darin ein
materiell-rechtlicher Fehler, der auch ohne diesbezügliche
Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten ist (z.B.
BFH-Urteil vom 14.04.2021 - X R 17/19, BFH/NV 2021, 1494 = SIS 21 16 41, Rz 12 f.). Da die notwendigen Feststellungen im
Revisionsverfahren nicht getroffen werden können, ist das
FG-Urteil aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
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Dieser Rechtsfehler ergibt sich vorliegend
daraus, dass das FG offen gelassen hat, ob Anlagenbetreiberin die A
GmbH oder die Klägerin war, da auch insoweit kein steuerbarer
Umsatz im Zusammenhang mit dem im BHKW erzeugten Strom vorliege.
Eine Lieferung des Stroms von der A GmbH an die Klägerin sei
als nicht steuerbarer Innenumsatz einer zwischen der A GmbH und der
Klägerin bestehenden Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2
Nr. 2 UStG anzusehen.
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Obwohl das FG im Einklang mit den Beteiligten
davon ausgegangen ist, dass im Streitjahr eine Organschaft zwischen
der A GmbH und der Klägerin bestand, lässt sich dem
FG-Urteil nicht entnehmen, ob die Voraussetzungen einer Organschaft
nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in Bezug auf das Erfordernis einer
organisatorischen Eingliederung vorlagen. Sollte keine Organschaft
vorliegen, ist mangels weiterer tatsächlicher Feststellungen
des FG nicht auszuschließen, dass die Klage infolge
anderweitiger Korrekturen in Bezug auf die bisher der Klägerin
zugerechneten Umsätze und des von ihr geltend gemachten
Vorsteuerabzugs aus anderen Gründen (teilweise) abzuweisen
wäre.
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b) Liegen die Voraussetzungen einer
Organschaft vor, wird das FG das - nunmehr vorliegende -
Vorabentscheidungsersuchen vor dem Gerichtshof der
Europäischen Union in der Rechtssache Finanzamt T II -
C-184/23 (BFH-Beschluss vom 26.01.2023 - V R 20/22 (V R 40/19), zur
amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, BStBl II 2023, 530 =
SIS 23 04 65) zu berücksichtigen haben. Des Weiteren kann zu
prüfen sein, ob überhaupt entgeltliche Stromlieferungen
der A GmbH an die Klägerin oder Stromlieferungen als
unentgeltliche Zuwendungen der A GmbH an die Klägerin nach
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 275,
392 = SIS 22 05 92) vorlagen.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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