Die Revision des Hauptzollamts gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 29.1.2015 14 K 2822/13
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Hauptzollamt zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist ein mit mehreren Niederlassungen in der
Bundesrepublik Deutschland ansässiges Wirtschaftsunternehmen,
das über Stromerzeugungseinheiten, produzierende Betriebe,
Laboratorien und Büros verfügt. Als Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes besitzt sie eine Erlaubnis zur Leistung von
Strom an Letztverbraucher nach § 4 des Stromsteuergesetzes
(StromStG) – hier und im Folgenden in der im Streitjahr
geltenden Fassung. An ihren Standorten entstehen Verluste sowohl in
Form von Umspannungs- bzw. Trafoverlusten als auch in Form von
Kabel- und Leitungsverlusten.
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In ihrer für den Zeitraum von Januar
bis Dezember 2007 beim Beklagten und Revisionskläger
(Hauptzollamt - HZA - ) eingereichten Steueranmeldung zog die
Klägerin Umspann- und Leitungsverluste von insgesamt
49.989,462 MWh ab. Unter dem Vorbehalt der Nachprüfung setzte
das HZA mit Bescheid vom 23.5.2008 die Stromsteuer für das
Kalenderjahr 2007 zunächst auf ... EUR fest. In der Folgezeit
wurde diese Festsetzung aufgrund einer berichtigten Steueranmeldung
und der Ergebnisse einer Außenprüfung mehrfach
geändert. Gegen den am 23.12.2010 erlassenen
Steueränderungsbescheid, mit dem das HZA Nacherhebungen wegen
nicht anerkannter Umspann- und Leitungsverluste geltend machte,
legte die Klägerin Einspruch ein. Aufgrund nachträglich
angemeldeter Strommengen erließ das HZA weitere
Steueränderungsbescheide. In einer tatsächlichen
Verständigung vom 2.8.2013 kamen die Klägerin und das HZA
überein, u.a. für das Streitjahr Stromleitungsverluste in
Höhe von 1,6 % in Relation zu einer noch festzustellenden
Strombezugsmenge anzusetzen. Ausdrücklich strittig blieb die
Strommenge und die rechtliche Bewertung des
Versorgungsnetzes.
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Mit E-Mail vom 2.8.2013 legte die
Klägerin eine neue Berechnung der Umspannverluste für das
Kalenderjahr 2007 vor. Daraufhin setzte das HZA mit
Steueränderungsbescheid vom 29.8.2013 die Stromsteuer für
das Kalenderjahr 2007 auf insgesamt ... EUR für eine
steuerpflichtige Strommenge von insgesamt ... MWh fest. Dabei
erkannte das HZA Umspannverluste in Höhe von ... MWh und
Leitungsverluste in Höhe von ... MWh an. Dies entsprach 1,6 %
der Strommenge bei Betriebsstätten, bei denen Strom auch an
andere Abnehmer geleistet worden war. Für Umspannverluste in
Höhe von 5.861,975 MWh und Leitungsverluste in Höhe von
4.410,088 MWh setzte es dagegen Stromsteuer fest und
begründete dies damit, dass ein Versorgungsnetz erst dann
vorliege, wenn der an den Betriebsstätten bzw. den
Verbrauchsstellen der Klägerin bezogene und in das jeweilige
Betriebsstättennetz eingespeiste Strom zumindest teilweise
auch durch andere Personen entnommen oder an andere Versorger
durchgeleitet werde. Werde Strom hingegen aus einem betrieblichen
Netz ausschließlich zum Selbstverbrauch entnommen, seien
diese betrieblichen Netze nicht als Versorgungsnetz zu
qualifizieren. Im Übrigen wies das HZA den Einspruch der
Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 29.8.2013
zurück.
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Die daraufhin erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA habe zu Unrecht für
das Kalenderjahr 2007 die von der Klägerin geltend gemachten
Umspann- und Leitungsverluste nicht steuermindernd anerkannt. Die
Steuerfestsetzung sei hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs.
1 der Abgabenordnung. Mit dem Stromsteuerrecht sei eine
Differenzierung nach einzelnen Betriebsstätten nicht zu
vereinbaren, weshalb das Versorgungsnetz alle Leitungen und
Umspannvorrichtungen des Versorgers umfasse. Die Regelung in §
3 Nr. 2 des Energiewirtschaftsgesetzes (EnWG) in der im Streitfall
maßgeblichen Fassung lasse sich nicht auf das StromStG
übertragen. Die Systematik des StromStG spreche dafür,
dass dem Versorgungsnetz sämtliche Leitungen und
Umspannvorrichtungen in allen Niederlassungen des Versorgers
zugerechnet werden müssten. Dies ergebe sich aus der
Definition des Versorgers in § 2 Nr. 1 StromStG, die nicht an
eine Betriebsstätte anknüpfe. Wie § 5 Abs. 1 Satz 1
StromStG belege, unterscheide das StromStG klar zwischen dem
Versorger und dem Letztverbraucher. Auch die in § 1 Abs. 3 der
Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) - hier und im
Folgenden in der im Streitjahr geltenden Fassung - normierte
Fiktion, nach der Versorger in bestimmten Fällen als
Letztverbraucher gelten, bestätige, dass ein Versorger nicht
zugleich Letztverbraucher sein könne. Darüber hinaus
werde die Versorgererlaubnis i.S. des § 4 StromStG, die eine
personenbezogene Rechtsposition vermittele, nicht für jede
Betriebsstätte, sondern dem Versorger insgesamt erteilt.
Für eine weite Ausdehnung des Begriffs des Versorgungsnetzes
spreche die der Gesetzesbegründung zu entnehmende Intention
des Gesetzgebers, nach der Leitungsverluste steuerlich nicht
erfasst werden sollten. Schließlich führe eine
Differenzierung nach der Entnahmesituation an der jeweiligen
Betriebsstätte dazu, dass der Entnahmebegriff unterschiedlich
gehandhabt werde. Die Verwaltungsauffassung führe dazu, dass
eine Entnahme von Strom auch ohne einen bewussten Willensakt
erfolgen könne.
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Mit seiner Revision rügt das HZA die
nach seiner Ansicht fehlerhafte Auslegung des Begriffs des
Versorgungsnetzes durch das FG. Insbesondere verkenne es, dass
nicht das gesamte innerbetriebliche Leitungsnetz eines Versorgers
als Versorgungsnetz angesehen werden könne. Im allgemeinen
Sprachgebrauch werde unter dem Begriff des Versorgungsnetzes nur
das öffentliche Stromnetz verstanden. Aus
stromsteuerrechtlicher Sicht könne jedoch auch ein
betriebliches Netz unter den Voraussetzungen als Versorgungsnetz
angesehen werden, dass über dieses Netz Dritte mit Strom
versorgt werden oder dass das Netz der Durchleitung von Strom
dient. Lägen diese Voraussetzungen nicht vor, sei das
betriebliche Leitungsnetz eines Versorgers nicht anders zu
betrachten als das Leitungsnetz innerhalb eines Unternehmens, das
keinen Versorgerstatus habe. Bei diesen Unternehmen ende das
Versorgungsnetz an einem festgelegten Übergabepunkt, in der
Regel an einem Zähler. Das vom FG gefundene Auslegungsergebnis
führe zu einer Privilegierung des betrieblichen Netzes eines
Versorgers gegenüber anderen betrieblichen Leitungsnetzen.
Hinzu komme, dass in diesem Fall für jeglichen Stromverbrauch
eines Versorgers im Ergebnis das Prinzip einer
„Steuerentstehung an der Steckdose“ mit den daraus u.a.
resultierenden Problemen einer sachgerechten Mengenermittlung
gölte. Schließlich träfen die Definition des
Versorgers in § 2 Nr. 1 StromStG und der Erlaubnis in § 4
StromStG keine Aussage über das Tatbestandsmerkmal der
Entnahme von Strom aus dem Versorgungsnetz.
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Zur Begründung ihres Antrags
schließt sich die Klägerin der Rechtsauffassung des FG
an. Zu Recht habe dieses entschieden, dass der Begriff des
Versorgungsnetzes sämtliche Leitungen und Umspannvorrichtungen
des Versorgers umfasse. Als maßgebliches Kriterium setze die
Entnahme von Strom zum Verbrauch eine nach außen erkennbare
Willensbetätigung voraus, die bei Umspann- und
Leitungsverlusten nicht vorliege. Zudem müsse der Strom, z.B.
zum Betrieb eines Gerätes, verbraucht werden. Die genannten
Verluste seien jedoch unstreitig kein Verbrauch. Die Klägerin
könne auch nicht als Letztverbraucher besteuert werden, so
dass eine Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative
StromStG nicht in Betracht komme. Nach den Bestimmungen des
StromStG gebe es nur ein Versorgungsnetz, das nicht in verschiedene
Teilnetze aufgeteilt werden könne. Zur Ermittlung von
Verlusten könnten Schätzungen, Pauschalierungen oder
Erfahrungswerte herangezogen werden. Im Streitfall sei eine
tatsächliche Verständigung erfolgt. Nach dem allgemeinen
Sprachgebrauch erfasse der Begriff des Versorgungsnetzes nicht nur
die bloße Fremdversorgung, sondern auch die Selbstversorgung
über betriebsinterne Stromnetze. Schließlich fehle es
für eine Aufteilung ihres Versorgungsnetzes nach verschiedenen
Betriebsstätten an einer gesetzlichen Grundlage und an einem
handhabbaren Maßstab.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme. In seinem Schreiben vom 12.1.2016 hat das HZA an
seinem Wunsch nach Durchführung einer mündlichen
Verhandlung festgehalten und insbesondere darauf hingewiesen, dass
die Einstufung des kompletten Stromnetzes eines Versorgers als
Versorgungsnetz zu einer nicht gerechtfertigten Privilegierung von
Versorgern führe. Durch geringfügige Stromleistungen an
einen Dritten könnten diese ihre Netzverluste steuerfrei
stellen. Die Klägerin ist dem Vorbringen des HZA unter Hinweis
auf § 118 Abs. 2 FGO entgegengetreten.
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Die Revision ist zurückzuweisen (§
126 Abs. 2 FGO). Das HZA hat zu Unrecht auf die in der Höhe
unstrittigen Umspann- und Leitungsverluste Stromsteuer erhoben.
Für die als Verluste geltend gemachten Strommengen ist eine
Stromsteuer durch Entnahme aus dem Versorgungsnetz nach § 5
Abs. 1 Satz 1 StromStG nicht entstanden.
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1. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG
entsteht die Steuer dadurch, dass vom im Steuergebiet
ansässigen Versorger geleisteter Strom durch Letztverbraucher
im Steuergebiet dem Versorgungsnetz entnommen wird und dadurch,
dass der Versorger dem Versorgungsnetz Strom zum Selbstverbrauch
entnimmt. In beiden Alternativen setzt die
Tatbestandserfüllung den Realakt der Entnahme der
verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus dem Transportmedium voraus
(Senatsbeschluss vom 31.1.2008 VII B 79/07, BFH/NV 2008, 1013 = SIS 08 21 53). Dies entspricht der Systematik der anderen
Verbrauchsteuergesetze und der Ausgestaltung der besonderen
Verbrauchsteuern als Realaktsteuern, bei denen die Entstehung der
Steuer an einen tatsächlichen Vorgang oder an einen Zustand
knüpft (F. Kirchhof, Grundriss des Steuer- und Abgabenrechts,
2. Aufl., Rz 91, und Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 67,
sowie Senatsurteil vom 10.11.2009 VII R 39/08, BFHE 227, 546 = SIS 10 04 94). Die Stromsteuer weist allerdings die Besonderheit auf,
dass bei ihr die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und
der Verbrauch zeitlich zusammenfallen. Damit ist die vom
Gesetzgeber intendierte Folge verbunden, dass Leitungsverluste, die
beim Strom in nicht unerheblichem Umfang regelmäßig
auftreten, steuerlich nicht erfasst werden (BTDrucks 14/40, S. 11).
In der Gesetzesbegründung wird zudem darauf hingewiesen, dass
die Anknüpfung an das letzte Stadium des Umgangs mit einer
verbrauchsteuerpflichtigen Ware deshalb sinnvoll ist, weil sich bei
der Elektrizität der Eintritt in den Wirtschaftskreislauf
ausschließlich in ihrem Verbrauch manifestiert.
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Demnach kann von einer Entnahme i.S. des
§ 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG nur dann ausgegangen werden, wenn
der Steuergegenstand Strom (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 StromStG)
zugleich einer eliminierenden Nutzung zugeführt wird.
Erforderlich ist eine von einem entsprechenden Willen getragene
menschliche Handlung, weshalb keine Entnahme des Stroms vorliegt,
wenn dieser ohne menschliches Zutun - z.B. infolge einer
Beschädigung des Versorgungsnetzes - in den steuerrechtlich
freien Verkehr tritt und damit
verlustig geht (Jatzke, Die Stromsteuer – eine Anomalie im
bundesgesetzlich geregelten Verbrauchsteuerrecht, DStZ 1999, 520,
524; im Ergebnis ebenso Khazzoum in
Khazzoum/Kudla/Reuter, Energie und Steuern, S. 41, und
Schröer-Schallenberg in
Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG, StromStG,
§ 5 StromStG Rz 5). Auch Umspann- und Leitungsverluste
entstehen ohne menschliches Zutun. Zudem führen sie nicht zu
einer eliminierenden Nutzung des Stroms i.S. einer zielgerichteten
und auf ein tatsächliches Handeln beruhenden Verwendung.
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Aufgrund dieser Vorgaben käme entgegen
der Intention des Gesetzgebers eine Besteuerung von Umspann- und
Leitungsverlusten nur dann in Betracht, wenn der Zeitpunkt der
Entnahme der entsprechenden Strommengen aus dem Versorgungsnetz auf
einen Zeitpunkt vorverlegt werden könnte, zu dem die Verluste
noch nicht entstanden sind, so dass der Realakt der Entnahme und
der eigentliche Verbrauch des in einem Netz weitergeleiteten Stroms
zeitlich auseinanderfallen. Nur in diesem Fall wären die nach
der Steuerentstehung auftretenden Verluste für die Höhe
der Steuerschuld unbeachtlich. In diesem Zusammenhang kommt der
räumlichen Ausdehnung des Versorgungsnetzes entscheidende
Bedeutung zu. Im Fall seiner Erstreckung bis zu den einzelnen
Verbrauchsstellen wäre für eine Besteuerung von Umspann-
und Leitungsverlusten kein Raum.
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2. Im Streitfall ist davon auszugehen, dass
das von der Klägerin genutzte Versorgungsnetz alle Leitungen
und Umspannvorrichtungen erfasst, so dass für die von ihr
geltend gemachten Umspann- und Leitungsverluste keine Stromsteuer
entstanden ist. Die vom HZA vertretene Rechtsansicht, nach der in
den Fällen des ausschließlichen Selbstverbrauchs durch
Versorger die Steuer durch eine Entnahme aus dem Versorgungsnetz
bereits im Zeitpunkt der Einspeisung des Stroms in das betriebliche
Netz einer Betriebsstätte entstanden sein soll, findet keine
Stütze in den stromsteuerrechtlichen Bestimmungen.
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a) Der Begriff des in § 5 StromStG
genannten Versorgungsnetzes wird weder im StromStG noch in der
StromStV näher definiert. Zu Recht hat das FG ausgeführt,
dass die in § 3 Nr. 2 EnWG festgelegte Definition, nach der
sich das Versorgungsnetz aus Übertragungs- und
Elektrizitätsverteilernetzen zusammensetzt, nicht auf das
StromStG übertragen werden kann. Wie die Regelung in § 3
Nr. 17 EnWG belegt, geht das EnWG davon aus, dass
Energieversorgungsnetze der Verteilung von Energie an Dritte, d.h.
Letztverbraucher, dienen. Demgegenüber sieht das StromStG die
Verteilung von Strom auch an Versorger vor. Nach § 1 Abs. 1
und 2 EnWG verfolgt das EnWG u.a. die Ziele einer möglichst
sicheren, preisgünstigen, verbraucherfreundlichen, effizienten
und umweltverträglichen leitungsgebundenen Versorgung der
Allgemeinheit mit Elektrizität und Gas sowie der Regulierung
der Elektrizitäts- und Gasversorgungsnetze mit den Zielen der
Sicherstellung eines wirksamen und unverfälschten Wettbewerbs
bei der Versorgung mit Elektrizität und Gas. Aufgrund der
unterschiedlichen Zielsetzung sind die Bestimmungen des der
Abgabenerhebung dienenden StromStG nach stromsteuerrechtlichen
Gesichtspunkten auszulegen.
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b) Nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz
1 StromStG ist vom Bestehen eines einzigen Versorgungsnetzes
auszugehen, denn nach dieser Vorschrift entsteht die Steuer durch
Entnahme von Strom aus dem Versorgungsnetz und nicht aus
einem Versorgungsnetz. Differenzierungen nach einzelnen Teilen des
Versorgungsnetzes oder nach mit einer Stromleitung verbundenen
Betriebsstätten sieht das StromStG nicht vor. Danach wäre
ein Verständnis des in § 5 StromStG genannten
Versorgungsnetzes zu eng, nach dem ein solches nur dann vorliegt,
wenn Strom von einem Versorger Letztverbrauchern oder anderen
Versorgern geleistet wird. Eine Negativabgrenzung des Begriffs des
Versorgungsnetzes lässt sich aus der Bestimmung für
Eigenerzeuger ableiten. Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 StromStG
entsteht die Steuer bei Eigenerzeugern nach § 2 Nr. 2 StromStG
vorbehaltlich Satz 1 mit der Entnahme von Strom zum
Selbstverbrauch. Demnach geht der Gesetzgeber offensichtlich davon
aus, dass Eigenerzeuger kein Versorgungsnetz unterhalten.
Allerdings gilt der für den Fall der Eigenerzeugung normierte
Steuerentstehungstatbestand aufgrund des Vorbehalts nicht für
Eigenerzeuger, die zugleich Versorger sind. Sofern diese Versorger
Strom zum Selbstverbrauch benötigen, entnehmen sie diesen dem
Versorgungsnetz, so dass die Steuer nach § 5 Abs. 1 Satz 1
StromStG entsteht.
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Ebenso wie diese Unternehmen können auch
Versorger ohne Eigenerzeugung dem Versorgungsnetz Strom zum
Selbstverbrauch entnehmen. Unterhält der Versorger mehrere
Betriebsstätten mit entsprechenden Verbrauchsstellen,
gehören sämtliche Leitungen und Umspannvorrichtungen zum
Versorgungsnetz, und zwar unabhängig davon, ob in den
Betriebsstätten Strom von Dritten oder vom Versorger selbst
entnommen wird. Auch die Leitungen auf dem Gelände eines
Versorgers gehören zum Versorgungsnetz
(Schröer-Schallenberg in
Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 5
StromStG Rz 8). Entscheidend ist somit, dass ein Leitungsnetz, um
Versorgungsnetz zu sein, nicht wie bei Eigenerzeugern
ausschließlich dem Eigenverbrauch dient, was bei einem
Versorger, der Strom nicht nur verbraucht, sondern auch aufgrund
vertraglicher Beziehungen leistet (§ 2 Nr. 1 StromStG),
regelmäßig ausgeschlossen werden kann. Ein Versorger,
der Strom dem Versorgungsnetz zum Selbstverbrauch entnimmt, wird
damit auch nicht zum Letztverbraucher. Vielmehr schließen
sich die Begriffe Versorger und Letztverbraucher aus, denn der
Versorger kann grundsätzlich nicht mit sich selbst
kontrahieren und an sich selbst leisten. Lediglich in den in §
1a StromStV geregelten Fällen können Versorger aufgrund
einer gesetzlichen Fiktion als Letztverbraucher angesehen werden.
Ein solcher Ausnahmefall liegt im Streitfall jedoch nicht vor, so
dass in Bezug auf die Umspann- und Leitungsverluste eine
Steuerentstehung nur nach § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative
StromStG in Betracht kommt, dessen Voraussetzungen jedoch nicht
erfüllt sind.
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c) Im Übrigen setzt sich das HZA mit
seiner Rechtsauffassung in Widerspruch zur Berücksichtigung
von Umspannverlusten auf der Niederspannungsebene, die erst nach
dem vertraglich mit dem Versorger vereinbarten Übergabepunkt
innerhalb eines Objektnetzes und damit nach Verwaltungsansicht
außerhalb des Versorgungsnetzes auftreten. Nach der hierzu
ergangenen Verwaltungsanweisung (Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 25.7.2000 III A 1 - V 4250 - 21/00,
Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung N 342000 Nr. 301)
sollen die bei der Umspannung von der Mittelspannungsebene auf die
Niederspannungsebene im Objektnetz entstehenden Verluste
unberücksichtigt bleiben. Dagegen sollen solche
Umspannverluste im Streitfall der Stromsteuer unterworfen werden,
obwohl es sich auch in diesem Fall nach der Ansicht der
Finanzbehörde um ein außerhalb des eigentlichen
Versorgungsnetzes betriebenes innerbetriebliches Leitungsnetz
handelt. Ein sachgerechter Grund für eine solche
Differenzierung nach Spannungsebenen ist nicht ersichtlich.
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Ausweislich des vom FG in Bezug genommenen
Prüfungsberichts vom 12.1.2010 führen die Werke
(Betriebsstätten) eigenverantwortlich betriebsinterne
Anschreibungen über die Strombezugsmengen der jeweiligen
Verbrauchsstellen sowie über die verbrauchten bzw. abgegebenen
Mengen. Daher geht der erkennende Senat davon aus, dass die
Klägerin, wie sie in ihrem Schreiben vom 28.11.2011 selbst
vorträgt und was vom HZA nicht in Abrede gestellt worden ist,
Strommengen zur Versteuerung angemeldet hat, die sie an den
Verbrauchsstellen des Betriebsnetzes der jeweiligen
Betriebsstätte entnommen hat, so dass sich im Streitfall die
Frage nach der stromsteuerrechtlichen Behandlung von
Leitungsverlusten in Objekt- oder Arealnetzen nicht stellt.
Anhaltspunkte für vorgelagerte Übergabepunkte sind nicht
ersichtlich.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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