Ankauf, Ausbildung und Verkauf von Reitpferden, Landwirtschaft: Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft. - Urt.; BFH 17.12.2008, IV R 34/06; SIS 09 13 23
I. Streitig ist, ob ein
landwirtschaftlicher Betrieb zu einem Gewerbebetrieb geworden ist,
weil darin überwiegend Pferde zugekauft, zu hochwertigen
Reitpferden ausgebildet und danach weiterverkauft wurden.
Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Eigentümer eines Bauernhofs, dessen
landwirtschaftliche Nutzfläche in den Streitjahren (1993 bis
1995) circa 31 ha betrug. Er bildet im Wesentlichen zugekaufte
Pferde zu Reitsport-, insbesondere Dressurpferden aus. Die
ausgebildeten Pferde verkauft der Kläger ab Hof oder auf
Auktionen weiter. Aus eigener Zucht stammen jährlich circa
drei Fohlen. Außerdem hält der Kläger eine Herde
...-Rinder und betreibt in sehr geringem Umfang
Pensionstierhaltung.
Im Wirtschaftsjahr 1995/96 verkaufte der
Kläger insgesamt 61 Pferde. 56 davon waren beim Einkauf
bereits mindestens drei Jahre alt. Die durchschnittliche
Verweildauer der Pferde im Betrieb des Klägers betrug 14,4
Monate. Der Tierbestand überschritt die Vieheinheiten-Grenze
nicht (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 ff. des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Entsprechend verhielt es sich
auch in den anderen für die Streitjahre maßgeblichen
Wirtschaftsjahren.
Der Kläger erklärte
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Dem folgte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nach
einer Betriebsprüfung nicht mehr und erließ für die
Streitjahre Gewerbesteuermessbescheide.
Nach erfolglosem Einspruch gab das
Finanzgericht (FG) der Klage statt. Die Einkünfte aus
Tierzucht und Tierhaltung zählten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1
Sätze 2 und 3 EStG zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft, wenn der Betrieb eine ausreichende Futtergrundlage
biete. Zu den typischerweise in der Landwirtschaft gezogenen Tieren
gehörten u.a. Pferde, wie sich aus den Anlagen 1 und 2 zu
§ 51 des Bewertungsgesetzes (BewG) ergebe. Eine ausreichende
Futtergrundlage sei vorhanden, wenn im Wirtschaftsjahr
höchstens die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bestimmte
Anzahl von Vieheinheiten je Hektar landwirtschaftlich genutzter
Flächen erzeugt oder gehalten werde. Diese Grenze sei
vorliegend unstreitig nicht überschritten worden. Dem stehe
nicht entgegen, dass der Kläger Pferde ankaufe, zu Reit- und
Dressurpferden ausbilde und wieder verkaufe. Dadurch werde die
Tierhaltung nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit. Das Urteil
ist in EFG 2006, 1671 = SIS 06 39 98 veröffentlicht.
Dagegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die unzutreffende Anwendung des § 13 EStG
rügt.
Land- und Forstwirtschaft sei die
planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des
Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung
der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Beschränke sich ein
Betrieb nicht nur auf den Absatz selbst gewonnener Erzeugnisse,
sondern kaufe er dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu,
so sei zu prüfen, ob er steuerlich als Gewerbebetrieb zu
behandeln sei. Nach allgemeinen Abgrenzungskriterien liege nur dann
ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor, wenn die
Umsätze, die aufgrund des unmittelbaren land- und
forstwirtschaftlichen Erzeugungsprozesses erzielt würden,
mindestens etwa 50 % ausmachten.
Eigenerzeugnisse seien Produkte, die im
Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Erzeugungsprozesses im
eigenen Betrieb entstünden. Dazu zählten auch zugekaufte
Jungtiere für die weitere Zucht oder Mast im eigenen Betrieb,
sofern sie im Betrieb noch einen nennenswerten Zuwachs
erführen (Gewichtszunahme durch Futteraufnahme) oder
zugekaufte Jungtiere, die bei üblicherweise vorkommenden
Zwischenproduktionsphasen (z.B. bei Schweinen: Ferkel- oder
Läuferstadium) eine Verkaufsreife erlangten. Auch dann erfolge
ein Zuwachs durch Futteraufnahme. Ob ein zugekauftes Erzeugnis noch
als Eigenerzeugnis anzusehen sei, richte sich danach, ob es in
einem Herstellungsstadium zugekauft werde, in dem die land- und
forstwirtschaftliche Urproduktion im engeren Sinne noch nicht
abgeschlossen sei oder auch danach, ob im Betrieb beim zugekauften
Erzeugnis noch eine wesentliche landwirtschaftliche Be- oder
Verarbeitung im Rahmen der Urproduktion erfolge.
Vorliegend handele es sich danach nicht um
Eigenerzeugnisse, da nach dem Einkauf kein wesentlicher Zuwachs
durch die Futteraufnahme mehr erfolge und auch die Ausbildung der
zugekauften Pferde zu Dressurpferden keine landwirtschaftliche Be-
oder Verarbeitung im Rahmen der land- und forstwirtschaftlichen
Urproduktion darstelle. Dressurpferde würden nach der
allgemeinen Verkehrsauffassung nicht mehr als typische
landwirtschaftliche Produkte angesehen. Es handele sich also bei
den zugekauften Pferden um fremde Erzeugnisse. Die Umsätze,
die der Kläger aus dem Verkauf der fremden Erzeugnisse
erziele, überwögen seit Jahren bei weitem diejenigen aus
Eigenerzeugnissen. Der Handel mit zugekauften und
überdurchschnittlich ausgebildeten Dressurpferden sei somit
dem gewerblichen Bereich zuzuordnen. Die Tierhaltung erfolge nicht
zu den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Zwecken
(Nutz-, Mast- oder Zuchtviehhaltung), sondern sie nehme
gewerblichen Charakter an, indem sie der Unterstützung bzw.
Vorbereitung der gewerblichen Tätigkeit diene.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Der Kläger trägt u.a. vor, er
ziehe Reitpferde auf, indem er diese systematisch ausbilde. Dabei
gehe es darum, das Pferd sowohl in körperlicher als auch in
psychischer Hinsicht zur vollen Entfaltung seiner natürlichen
Möglichkeiten zu bringen, es zu einem vielseitig ausgebildeten
Reitpferd zu machen und die Reinheit der natürlichen
Bewegungen zu erhalten und zu verfeinern. Dadurch könne der
wirkliche, schon in dem Pferd steckende züchterische Wert
ermittelt werden. Bei einem durchschnittlichen Verkaufsalter von
5,5 Jahren sei ein Pferd gerade ausgewachsen und könne
allenfalls Basis- und Aufbauprüfungen bestehen. Der Zukauf von
Fohlen und etwas älteren Pferden, deren Aus- und Weiterbildung
und die spätere Veräußerung seien bei ausreichenden
Vieheinheiten und ausreichender Verweildauer im
landwirtschaftlichen Betrieb wie bei anderen Tierarten als typische
landwirtschaftliche Veredelung den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft zuzurechnen. Soweit die Pferdehaltung bei
ausreichender Futtergrundlage zu gewerblichen Einkünften
geführt habe, sei ausschlaggebend gewesen, dass weitere
entgeltliche Leistungen gegenüber Dritten erbracht worden
seien, die dem jeweils in Rede stehenden Betrieb das Gepräge
gegeben hätten (Hinweis auf Lüschen/Willenborg, INF 1999,
577). Weder habe der Kläger solche Leistungen erbracht noch
trete er als Pferdesportler in irgendeiner Weise in Erscheinung,
geschweige denn sei ein solches Tätigwerden für den
Betrieb prägend.
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie
war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Wie das FG zutreffend entschieden
hat, wird ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem
Gewerbebetrieb, dass er Pferde zukauft, sie während einer
nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden
ausbildet und dann weiterverkauft.
1. Zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht
und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
a) Voraussetzung ist, dass die
Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
geregelte Vieheinheiten-Grenze nicht überschreiten. Die
Tierbestände sind deshalb nach dem Futterbedarf in
Vieheinheiten umzurechnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der
Umrechnungsschlüssel dafür sowie die Gruppen der mehr
oder weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes
sind den Anlagen 1 und 2 zum BewG zu entnehmen (§ 13 Abs. 1
Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG).
b) Allerdings gibt es Tierarten, die nicht
Gegenstand einer landwirtschaftlichen Tierzucht oder Tierhaltung
sein können (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
16.12.2004 IV R 4/04, BFHE 208, 269, BStBl II 2005, 347 = SIS 05 13 46, zu Kleintieren wie Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern,
Ratten und Mäusen). Der Senat hat zur Abgrenzung der
landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung
zwischen flächenabhängig und flächenunabhängig
gehaltenen Tieren unterschieden. Flächenunabhängig
gehaltene Tierbestände hat er der landwirtschaftlichen Nutzung
zugeordnet, wenn ihr Zweck in der Versorgung der Bevölkerung
besteht (BFH-Urteil in BFHE 208, 269, BStBl II 2005, 347 = SIS 05 13 46, unter 1.b und 2. der Gründe).
Flächenabhängige Tierbestände hat der Senat der
landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn sie nach der
Verkehrsanschauung der Land- und Forstwirtschaft angehören;
dazu hat er auf die beispielhafte Aufzählung in Anlage 1 zu
§ 51 Abs. 4 BewG verwiesen (BFH-Urteil in BFHE 208, 269, BStBl
II 2005, 347 = SIS 05 13 46, unter 2.a der Gründe).
2. Pferde gehören danach zu den
Tierarten, deren Haltung und Zucht zur landwirtschaftlichen Nutzung
zählt. Denn die Pferdehaltung und die Pferdezucht werden in
Anlage 2 zum BewG ausdrücklich genannt und den mehr
flächenabhängigen Zweigen des Tierbestands zugeordnet. In
der Aufzählung der Tierarten bei der Regelung der
Vieheinheiten werden die Pferde an erster Stelle aufgeführt
(Anlage 1 zum BewG). Die Zuordnung zur landwirtschaftlichen Nutzung
hängt bei solchen Tierbeständen grundsätzlich nur
davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere - gemessen am
gesetzlichen Flächenschlüssel - eine ausreichende
Futtergrundlage haben (BFH-Urteil vom 23.9.1988 III R 182/84, BFHE
154, 364, BStBl II 1989, 111 = SIS 88 24 39, unter II.2. der
Gründe). Daraus ergibt sich, dass Einkünfte aus der
Pferdezucht und der Pferdehaltung zu den Einkünften aus Land-
und Forstwirtschaft zählen, wenn die Vieheinheiten-Grenze
nicht überschritten wird (ebenso R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1
der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2005).
3. Auch der Zukauf von Reitpferden, ihre
Ausbildung und der anschließende Weiterverkauf zählen
danach zur Landwirtschaft, solange es sich um Tierhaltung i.S. des
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt. Zu entscheiden ist im
Streitfall, ob die Tierhaltung gewerblichen Charakter annimmt, wenn
Reitpferde, die angeritten sind oder jedenfalls ein vergleichbares
Alter haben, zugekauft, weiter ausgebildet und anschließend
weiterverkauft werden.
a) Nach Auffassung des I. Senats des BFH und
des größeren Teils der Literatur zählt die
Veredelung eigener Pferde auch dann zur Tierzucht oder Tierhaltung
i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn es sich um
zugekaufte angerittene Pferde handelt, die während eines
Zeitraums von nicht nur ganz kurzer Dauer zu hochwertigen
Reitpferden ausgebildet und anschließend weiterverkauft
werden (BFH-Urteil vom 31.3.2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II
2004, 742 = SIS 04 27 02, unter II.9. der Gründe; ebenso FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 21.10.1987 VII K 283/84, EFG
1988, 118; FG Köln, Urteil vom 3.11.1988 5 K 317/84, EFG 1989,
176; Blümich/Selder, § 13 EStG Rz 87 ff.; Gmach in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 13 EStG Rz 250; Kube in
Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 13 Rz 7;
Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6, Rz
23; Buciek, Die Information für Steuerberater und
Wirtschaftsprüfer - INF - 2004, 601, 602;
Lüschen/Willenborg, Inf 1999, 577).
b) Nach anderer Auffassung ist innerhalb der
Tierart weiter zu differenzieren. Danach bestehen Bedenken, die
weitere Ausbildung zu Renn- und Turnierpferden der Landwirtschaft
zuzuordnen, weil derartige Tiere nach der Verkehrsanschauung nicht
als landwirtschaftliche Erzeugnisse wahrgenommen würden und
die „Herstellung“ der Pferde mit dem ersten
Einsatz ende (Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und
Forstwirten, 9. Aufl., Rz 188, unter Hinweis auf das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 14.11.2001 IV A 6 - S
2170 - 36/01, BStBl I 2001, 864 = SIS 02 01 21, Rz 8; zweifelnd
Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 33a,
der die Ausbildung selbst gezüchteter Tiere zu Renn-, Spring-
oder Dressurpferden der Landwirtschaft zuordnet, andererseits aber
einen Gewerbebetrieb annimmt, wenn die Ausbildung auf breiter Basis
derart erfolgt, dass auch fremde Tiere aufgenommen werden - wobei
offenbleibt, wie zugekaufte Tiere aus fremder Zucht zu beurteilen
sind). Auch das FA hält es im Streitfall für geboten, die
Beurteilung vom Alter bzw. Ausbildungsstand der zugekauften Pferde
abhängig zu machen.
4. Der erkennende Senat schließt sich
dem I. Senat des BFH an. Die Veredelung eigener Pferde durch die
Ausbildung zu hochwertigen Renn- oder Reitpferden gehört auch
dann zur Tierhaltung i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG,
wenn angerittene Pferde zugekauft, nicht nur kurzfristig weiter
ausgebildet und anschließend wieder verkauft werden.
a) Für diese Auffassung spricht der
Wortlaut der maßgeblichen Vorschriften (§ 13 Abs. 1 Nr.
1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG und Anlagen 1 und
2 zum BewG). Pferde werden der Landwirtschaft zugeordnet, solange
die Vieheinheiten-Grenze gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG nicht überschritten wird. Das gilt unabhängig
von dem Alter oder Ausbildungsstand der Tiere, der Art der
Veredelung oder der späteren Verwendung durch die Käufer.
Die Regelungen bieten keinen Anhaltspunkt für eine weitere
Differenzierung, der zufolge Pferde abhängig vom Alter oder
Ausbildungsstand nicht mehr als landwirtschaftliche Produkte
anzusehen wären.
b) Eine vom Wortlaut der Regelungen
abweichende Auslegung lässt sich - entgegen der Auffassung von
Märkle/Hiller (a.a.O., Rz 188) - auch nicht mit der
Verkehrsauffassung begründen, wonach ein Pferd nicht mehr als
landwirtschaftliches Produkt anzusehen sei, wenn es nach dem ersten
Anreiten zum Turnierpferd ausgebildet werde. Gegen eine derartige
Verkehrsauffassung spricht bereits, dass die überwiegende
Ansicht von einer anderen Beurteilung ausgeht (s. oben unter 3.a;
ebenso Felsmann, a.a.O., A Rz 33a, zu selbst gezüchteten
Renn-, Spring- oder Dressurpferden). Anhaltspunkte für das
Vorliegen einer Verkehrsauffassung, nach der Pferde abhängig
vom Ausbildungsstand und/oder vom Alter als gewerbliche Produkte
anzusehen wären, sind vorliegend auch weder festgestellt (vgl.
dazu BFH-Urteile vom 2.2.1967 V 99/64, BFHE 88, 396, BStBl III
1967, 403 = SIS 67 02 71; vom 26.2.1991 IX R 95/88, BFHE 163, 562,
BStBl II 1991, 572 = SIS 91 12 10, unter 2.c der Gründe;
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
32), noch vorgetragen, noch sonst ersichtlich.
c) Die unterschiedliche Zuordnung der Tiere
einer Tierart zur landwirtschaftlichen bzw. zur gewerblichen
Nutzung je nach Alter, Ausbildungsstand oder Verwendungszweck
würde die Abgrenzung komplizieren. Darüber hinaus
könnte sie mangels eindeutiger Kriterien zu weiteren
Streitigkeiten führen.
d) Die Veredelung zugekaufter Pferde durch die
Ausbildung zu hochwertigen Reit- oder Turnierpferden ist mit den
Fällen nicht vergleichbar, in denen nach der Rechtsprechung
eine Tierhaltung gewerblichen Charakter hat. Das liegt hinsichtlich
der nicht flächengebundenen Haltung von Kleintieren wie
Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern, Ratten und Mäusen
(BFH-Urteil in BFHE 208, 269, BStBl II 2005, 347 = SIS 05 13 46)
auf der Hand. Gleiches gilt aber auch, soweit der BFH die
Pferdehaltung wegen des Zusammenhangs mit anderen Tätigkeiten
nicht mehr als landwirtschaftliche Nutzung beurteilt hat
(BFH-Urteile in BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742 = SIS 04 27 02,
unter II.9.b der Gründe; vom 24.1.1989 VIII R 91/83, BFHE 156,
121, BStBl II 1989, 416 = SIS 89 14 49).
aa) Eine gewerbliche Tätigkeit hat die
Rechtsprechung angenommen, wenn entweder zusätzlich zu der
Versorgung der Tiere wesentliche Leistungen gegenüber Dritten
angeboten werden (BFH-Urteile vom 16.11.1978 IV R 191/74, BFHE 126,
220, BStBl II 1979, 246 = SIS 79 01 23, betreffend Reitunterricht;
vom 13.8.1996 II R 41/94, BFH/NV 1997, 169 = SIS 97 04 21, zu einer
Polospielanlage) oder wenn die Tierhaltung lediglich der
Unterstützung oder Vorbereitung einer anderweitigen
gewerblichen Tätigkeit dient (BFH-Urteile vom 2.2.1989 IV R
109/87, BFH/NV 1989, 692 = SIS 89 13 42; vom 19.7.1990 IV R 82/89,
BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333 = SIS 90 21 41, betreffend
Teilnahme an Pferderennen). Auch das bloße Aufstallen von
Tieren zum Zwecke des Verkaufs ist keine der Landwirtschaft
zuzuordnende Tierhaltung, auch wenn die Tiere gefüttert werden
(Felsmann, a.a.O., A Rz 33b). Denn eine Tätigkeit, bei der
Tiere angekauft und alsbald weiterveräußert werden, kann
nicht als „Haltung“ der Tiere angesehen werden;
in einem solchen Fall liegt vielmehr ein als gewerblich
einzustufender Tierhandel vor (BFH-Urteil in BFHE 206, 42, BStBl II
2004, 742 = SIS 04 27 02, unter II.9.b der Gründe).
bb) Mit diesen Fallgestaltungen ist die
Veredelung zugekaufter Pferde durch weitere Ausbildung nicht
vergleichbar.
(1) Bei der Ausbildung eigener Pferde handelt
es sich nicht um Leistungen, die an Dritte erbracht werden. Denn
Dienstleistungen Dritten gegenüber - die der Erteilung von
Reitunterricht vergleichbar wären (BFH-Urteil in BFHE 126,
220, BStBl II 1979, 246 = SIS 79 01 23) - lägen nur dann vor,
wenn fremde Tiere ausgebildet würden. Darum geht es vorliegend
jedoch nicht. Die Ausbildung der Pferde diente dazu, höhere
Verkaufspreise zu erzielen. Es handelte sich damit um eine
Veredelung eigener Tiere. Zusätzliche Leistungen an Dritte
sind nach den insoweit maßgeblichen Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) nicht erfolgt. Daran ändern auch die
Reitanlagen nichts; derartige Anlagen lassen - wie bereits
entschieden wurde - den landwirtschaftlichen Charakter der
Pferdehaltung unberührt (BFH-Urteil in BFHE 154, 364, BStBl II
1989, 111 = SIS 88 24 39, unter II.3.c der Gründe).
(2) Die Ausbildung der Pferde ist auch nicht
mit der Be- oder Verarbeitung landwirtschaftlicher Rohstoffe
vergleichbar (vgl. R 15.5 Abs. 3 EStR 2005 zu Nebenbetrieben). Denn
auch bei den fertig ausgebildeten Tieren handelt es sich -
ungeachtet der Ausbildung für Dressur- oder Turnierzwecke -
weiterhin um Pferde. Ein andersartiges Produkt bzw. ein Produkt
anderer Verarbeitungsstufe entsteht nicht.
(3) Entgegen der Auffassung des FA lässt
sich eine gewerbliche Tätigkeit auch nicht mit dem Zu- und
Verkauf fremder Erzeugnisse begründen (vgl. dazu R 15.5 Abs. 5
EStR 2005). Denn darum handelt es sich nicht, wenn die zugekauften
Erzeugnisse im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb
verwendet werden (R 15.5 Abs. 5 Satz 1 EStR 2005). Für Tiere,
die im eigenen Betrieb veredelt werden, gilt die Regelung daher
nicht. Insoweit besteht kein Unterschied zum Zukauf von Saatgut,
Jungpflanzen oder Jungtieren, die in der Richtlinien-Regelung
ausdrücklich genannt werden.
(4) Ebenso wenig liegt ein Tierhandel vor.
Denn Gegenstand des Betriebs des Klägers ist die Ausbildung
der zugekauften Pferde und deren Veräußerung als
veredeltes Produkt. Bei dem Verkauf geht es dementsprechend um die
Verwertung der „fertig hergestellten“ Tiere, die
den landwirtschaftlichen Charakter der Tätigkeit
unberührt lässt (BFH-Urteil in BFHE 206, 42, BStBl II
2004, 742 = SIS 04 27 02, unter II.9.b der Gründe, m.w.N.).
Die vorherige Ausbildung schlägt sich im
Veräußerungspreis nieder. An einem eigenständigen
Handelsgeschäft fehlt es (vgl. R 15.5 Abs. 6 EStR 2005).
(5) Auch die außerlandwirtschaftliche
Verwertung der fertig ausgebildeten Pferde ist für die Frage,
ob ihre Haltung der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen ist, ohne
Bedeutung. Denn dafür ist es unerheblich, zu welchen Zwecken
Pferde gezogen oder gehalten werden (BFH-Urteil in BFHE 154, 364,
BStBl II 1989, 111 = SIS 88 24 39, unter II.2. der Gründe).
Das hat der BFH aus einem Vergleich mit anderen Formen der
landwirtschaftlichen Nutzung abgeleitet. Danach zählt z.B. die
Blumengärtnerei zweifelsfrei zur Landwirtschaft, obwohl deren
Produkte weder zur Ernährung noch zu vergleichbaren
Nutzzwecken bestimmt sind. Zudem dient gerade auch die Verlagerung
von der Nahrungsmittelproduktion auf andere Formen
landwirtschaftlicher Bodennutzung, wie sie die Haltung von
Reitpferden und Sportpferden darstellt, dem auch vom Gesetzgeber
durch Stilllegungs- und Nichtvermarktungsprämien
geförderten Strukturwandel in der Landwirtschaft (BFH-Urteil
in BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111 = SIS 88 24 39, unter II.2.
der Gründe).
e) Allerdings ist einzuräumen, dass die
Wertsteigerung der zugekauften Pferde im Wesentlichen nicht auf die
landwirtschaftliche Urproduktion - insbesondere durch Verwertung
des im Betrieb angebauten Futters - zurückzuführen ist.
Für ein solches Erfordernis könnte § 13 Abs. 1 Nr. 1
Satz 3 EStG sprechen, wonach die Tierbestände nach dem
Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen sind.
aa) Es ist jedoch weder erforderlich, dass die
Veredelung durch Futter erfolgt, das im eigenen Betrieb erzeugt
wurde, noch dass das Futter im Rahmen der landwirtschaftlichen
Urproduktion gewonnen wurde. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
enthält eine agrarpolitisch begründete, nicht
widerlegbare gesetzliche Fiktion der Futtergrundlage, wie durch die
degressive Staffelung der Vieheinheiten-Grenze bestätigt wird
(Leingärtner/ Stalbold, a.a.O., Kap. 6, Rz 31). Deshalb kommt
es nicht darauf an, ob die in einem landwirtschaftlichen Betrieb
gehaltenen Tiere überhaupt von den Erzeugnissen der
landwirtschaftlichen Nutzfläche ernährt werden
(BFH-Urteil vom 13.7.1989 V R 112/84, BFHE 158, 157, BStBl II 1989,
1036 = SIS 90 04 43, unter II.3.a bb der Gründe; Felsmann,
a.a.O., A Rz 31; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 13 Rz B 30). Tatsächlich dürfte das in der
landwirtschaftlichen Veredelung eingesetzte Futter häufig von
gewerblichen Unternehmen zugekauft werden. Ist jedoch der
Zusammenhang zwischen landwirtschaftlicher Nutzfläche und der
Anzahl der gehaltenen Tiere nur fiktiver Natur, kann die Abgrenzung
zum Gewerbebetrieb nicht davon abhängig gemacht werden, in
welchem Umfang die Veredelung wertmäßig auf Futter
zurückzuführen ist, das im Zuge der landwirtschaftlichen
Urproduktion erzeugt wurde.
bb) Auch der Zweck der Vorschrift rechtfertigt
eine andere Auslegung nicht. Der Gesetzgeber hat zum Schutz der
bäuerlichen Landwirtschaft und im Interesse der bodenbezogenen
Tierzucht und Tierhaltung festgelegt, dass diese nur dann zur
Landwirtschaft zählen, wenn die Zahl der gehaltenen oder
erzeugten Tiere eine am Umfang der landwirtschaftlichen
Nutzfläche ausgerichtete Grenze nicht überschreitet. Die
Bedeutung der Regelung liegt dementsprechend in erster Linie in der
Abgrenzung von den Einkünften aus Gewerbebetrieb (HHR/Gmach,
§ 13 EStG Rz 241; Kleeberg, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 13 Rz B 29).
Dieser Schutzgedanke greift jedoch nicht, wenn
es - wie im Streitfall - um eine weitere Veredelung von unter
Beachtung der Flächenbegrenzung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG gehaltenen Tieren geht. Denn eine Konkurrenzsituation
wie im Verhältnis bäuerlicher Betriebe zur gewerblichen
Tierhaltung kommt in einem solchen Fall nicht in Betracht.