Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 8.4.2013 10 K 3512/11
= SIS 14 12 02 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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A. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist als ehemaliger und einziger Kommanditist
prozessualer Rechtsnachfolger der während des
finanzgerichtlichen Verfahrens im Jahr 2011 vollbeendeten A-KG
(KG). Deren Komplementärin war die nicht am Kapital beteiligte
B-GmbH. Gesellschaftszweck der KG war die Verpachtung von
Grundstücken.
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Seit 2005 zeichnete die KG
Zins-Währungs-Swaps. In ihrer Feststellungserklärung
für das Streitjahr 2009 erklärte sie nach Abzug von
Verlusten aus Swapgeschäften in Höhe von 243.575 EUR
einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 28.527 EUR. Im
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 11.3.2011 für das Streitjahr
(Feststellungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 272.102 EUR sowie darin nicht enthaltene negative
Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4
Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
maßgebenden Fassung (EStG) in Höhe von 243.575 EUR fest.
Einspruch und Klage, mit der der Kläger beantragte, unter
Streichung der negativen Einkünfte aus Termingeschäften
gewerbliche Einkünfte in Höhe von 28.527 EUR
festzustellen, blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts
(FG) ist in Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst 2015, 270
abgedruckt.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG sei
verfassungswidrig.
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Er beantragt, das angefochtene Urteil des
FG, die Einspruchsentscheidung vom 15.9.2011 sowie die Feststellung
negativer Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des §
15 Abs. 4 Satz 3 EStG im Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung vom 11.3.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis zu Recht sind FA
und FG davon ausgegangen, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG
verfassungsgemäß ist und die in den gewerblichen
Einkünften der KG enthaltenen Einkünfte aus
Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG im
angegriffenen Feststellungsbescheid gesondert festzustellen
sind.
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I. Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG gelten
die Sätze 1 und 2 der Vorschrift, wonach die dort genannten
Verluste (Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher
Tierhaltung) weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb
noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen
noch nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen (Satz 1),
sondern nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne mindern,
die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in
den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder
gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt (Satz 2),
entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die
der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den
Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten
Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Satz 3 gilt nicht für die
Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei
Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und
Finanzunternehmen i.S. des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG)
gehören oder die der Absicherung von Geschäften des
gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen (§ 15 Abs. 4
Satz 4 EStG). Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte
handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei
denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. a und b EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise
steuerfrei ist, oder die nach § 8b Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens
außer Ansatz bleiben (§ 15 Abs. 4 Satz 5 EStG).
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1. Ob und in welcher Höhe in den
gewerblichen Einkünften einer Personengesellschaft (positive
oder negative) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des
§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind und wie sich diese
Verluste auf die Gesellschafter verteilen, ist gemäß
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung im
Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu
entscheiden. Es handelt sich um eine mit der gesonderten
Feststellung der gewerblichen Einkünfte im Zusammenhang
stehende Besteuerungsgrundlage. Die Entscheidung über die
daran geknüpften Rechtsfolgen - bei Verlusten insbesondere die
Versagung des vertikalen Verlustausgleichs - ist hingegen erst bei
den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter zu treffen
(vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.8.1985 I R
130/82, BFHE 144, 553, BStBl II 1986, 146 = SIS 86 04 23, und vom
14.9.1989 IV R 88/88, BFHE 158, 353, BStBl II 1990, 152 = SIS 90 03 42, zu der insoweit vergleichbaren Regelung in § 15 Abs. 4
Sätze 1 und 2 EStG). Sind in den gewerblichen Einkünften
einer Personengesellschaft (positive oder negative) Einkünfte
aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG
enthalten, so sind in dem Feststellungsbescheid zunächst die
gewerblichen Einkünfte (einschließlich der
Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4
Satz 3 EStG) und deren Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter
als selbständige Besteuerungsgrundlagen festzustellen. Daneben
sind als weitere selbständige Besteuerungsgrundlagen die in
den festgestellten gewerblichen Einkünften enthaltenen
(positiven oder negativen) Einkünfte aus Termingeschäften
i.S. des § 15 Abs. 4 EStG und deren Verteilung auf die
Gesellschafter gesondert festzustellen. Es kommt also nicht nur der
Feststellung der gewerblichen Einkünfte, sondern ebenso der
Feststellung der darin enthaltenen Einkünfte aus
Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG
bindende Wirkung für die nachfolgende Veranlagung des
einzelnen Gesellschafters zu.
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2. Mit der Qualifizierung von gewerblichen
Einkünften als solche aus Termingeschäften i.S. des
§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG wird - dem Sinn und Zweck des
Feststellungsverfahrens entsprechend - für sämtliche
Beteiligte übereinstimmend darüber entschieden, dass
diese Einkünfte den Ausgleichs- und Abzugsbeschränkungen
des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG zu unterwerfen sind und somit
auch, dass diese Vorschrift im Veranlagungsverfahren anzuwenden
ist. Diese Anwendung hängt allerdings von der
Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift ab, deren
Prüfung daher schon im Feststellungsverfahren zu erfolgen hat
(vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18.12.1989 IV B 37/89, BFH/NV 1990,
570 = SIS 90 13 56, und BFH-Urteil vom 26.3.1996 IX R 12/91, BFHE
180, 223, BStBl II 1996, 606 = SIS 96 19 52, zu der insoweit
vergleichbaren Regelung in § 2a EStG).
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3. Zwischen den Beteiligten ist nicht
streitig, dass die KG im Streitjahr gewerbliche Einkünfte in
Höhe von 28.527 EUR erzielt hat und darin (negative)
Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4
Satz 3 EStG in Höhe von 243.575 EUR enthalten sind. Das FA hat
dies zwar im Feststellungsbescheid insoweit fehlerhaft umgesetzt,
als es gewerbliche Einkünfte in Höhe von 272.102 EUR und
darin nicht enthaltene negative Einkünfte aus
Termingeschäften in Höhe von 243.575 EUR festgestellt
hat. Dies kann allerdings nicht zum Nachteil des Klägers
gereichen, der sich nicht gegen die vom FA zugrunde gelegte
Höhe der von der KG im Streitjahr insgesamt erzielten
gewerblichen Einkünfte wendet und etwa geltend macht, es
müssten noch negative Einkünfte aus Termingeschäften
berücksichtigt werden, sondern allein dagegen, dass die von
der KG erzielten Einkünfte aus Termingeschäften auf der
Grundlage des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG, den er für
verfassungswidrig und daher für nicht anwendbar hält,
gesondert festgestellt wurden.
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Unter den besonderen Umständen des
Streitfalles ist daher von der Feststellung gewerblicher
Einkünfte der KG in Höhe von 28.527 EUR und darin
enthaltenen negativen Einkünften aus Termingeschäften
i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auszugehen. Nur letztere
greift der Kläger an mit der Begründung, es fehle an
einer verfassungsgemäßen Rechtsgrundlage. Da die
Höhe der gewerblichen Einkünfte danach nicht angegriffen
ist, hat der Senat nicht zu beurteilen, ob die von der KG im
Streitjahr erlittenen Verluste aus Termingeschäften
überhaupt betrieblich veranlasst waren (vgl. dazu z.B.
BFH-Urteil vom 23.4.2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650 = SIS 09 29 58, m.w.N.).
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II. Die Verlustausgleichs- und
-abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 i.V.m.
Sätze 1 und 2 EStG ist jedenfalls, solange es - wie im
Streitfall - nicht zu einer Definitivbelastung kommt,
verfassungsgemäß. Sie verstößt insbesondere
nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG).
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1. Im Streitfall kommt es durch die Anwendung
des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht zu einer Definitivbelastung
dergestalt, dass eine Nutzung der Verluste aus
Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG
endgültig nicht mehr möglich ist. Ungeachtet des
Umstandes, dass die KG nicht bereits im Streitjahr, sondern erst im
Jahr 2011 vollbeendet wurde, kommt es für die Frage einer
Definitivbelastung nicht auf die KG, sondern auf den Kläger
als (ehemaligen) Gesellschafter der KG an. Denn es geht darum, ob
er als Steuersubjekt der Einkommensteuer die auf ihn entfallenden
Verluste aus Termingeschäften bei seiner Veranlagung zur
Einkommensteuer noch nutzen kann. Das ist der Fall, denn er hat
nach § 15 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 2 und § 10d Abs. 1
und Abs. 2 EStG die Möglichkeit, die auf ihn entfallenden
Verluste aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3
EStG zu Lebzeiten mit von ihm allein oder aus einer Beteiligung
erzielten positiven Einkünften aus Termingeschäften i.S.
des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auszugleichen. Die Frage, ob
§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auch im Fall einer Definitivbelastung
verfassungsgemäß wäre, stellt sich daher im
Streitfall nicht.
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2. Vor Eintritt einer Definitivbelastung
bestehen gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 15
Abs. 4 Satz 3 EStG keine durchgreifenden Bedenken.
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem
Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches
ungleich zu behandeln. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Genauere
Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen
Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt,
lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf
die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und
Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung, z.B.
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 12.5.2009 2
BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10).
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b) Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das
Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich
des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch
das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf
abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern, während
die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10).
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c) Die für die Lastengleichheit im
Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle
Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem
objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der
Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen,
nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den
(betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den
(privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Das BVerfG
hat bisher offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in
§ 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat;
jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen
gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei
generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen
bedienen (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10).
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3. Das objektive Nettoprinzip gebietet danach
zwar den Abzug von Aufwendungen, die mit der Einkunftserzielung in
einem unmittelbaren Sachzusammenhang stehen, allerdings von
Verfassungs wegen nicht notwendigerweise in jedem einzelnen - aus
rein erhebungstechnischen Gründen gewählten -
Veranlagungszeitraum. Danach wird eine Beschränkung des
vertikalen Verlustausgleichs durch das allgemeine
Leistungsfähigkeitsprinzip nicht grundsätzlich
ausgeschlossen, solange nur tatsächlich entstandene Verluste
überhaupt, ggf. in einem anderen Veranlagungszeitraum, und
wenn auch beschränkt auf die gleiche Einkunftsart, steuerlich
berücksichtigt werden. Denn Art. 3 Abs. 1 GG entfaltet seine
Wirkung grundsätzlich Veranlagungszeitraum übergreifend
(z.B. BFH-Urteile vom 18.10.2006 IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl
II 2007, 259 = SIS 07 00 44, und vom 10.2.2015 IX R 8/14, BFH/NV
2015, 830 = SIS 15 10 78; BFH-Beschluss vom 29.4.2005 XI B 127/04,
BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609 = SIS 05 25 19, jeweils m.w.N.).
Dass negative Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des
§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG nach dieser Vorschrift nur noch nach
Maßgabe des § 10d EStG mit positiven Einkünften aus
derartigen Termingeschäften verrechnet werden können,
verstößt danach nicht gegen das objektive
Nettoprinzip.
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4. Die Ungleichbehandlung von Verlusten aus
Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG, die
nur mit positiven Einkünften aus derartigen
Termingeschäften verrechnet werden können, mit sonstigen
betrieblichen Verlusten, die grundsätzlich in vollem Umfang
mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet
werden können, ist sachlich gerechtfertigt.
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a) Die sachliche Rechtfertigung der
Ungleichbehandlung besteht zunächst darin, dass es sich bei
Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG um
hochspekulative und damit besonders risikogeneigte Geschäfte
handelt und der Eintritt von Verlusten bei solchen Geschäften
daher deutlich wahrscheinlicher ist als der Eintritt von Verlusten
bei sonstigen betrieblichen Tätigkeiten. Dies gilt
insbesondere für Steuerpflichtige, für die derartige
Termingeschäfte nicht zum gewöhnlichen
Geschäftsbetrieb gehören. Der Gesetzgeber ist berechtigt,
derartige risikogeneigte betriebliche Tätigkeiten, auch wenn
sie betrieblich veranlasst sind und mit Gewinnerzielungsabsicht
unternommen werden, steuerlich anders zu behandeln als sonstige
betriebliche Tätigkeiten, denen kein vergleichbares
spekulatives Element innewohnt.
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Vor diesem Hintergrund ist es
verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass der
Gesetzgeber in § 15 Abs. 4 Satz 4 EStG von der
Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung in § 15 Abs. 4
Satz 3 EStG zwei Ausnahmen vorgesehen hat. So sind von der
Verrechnungsbeschränkung zum einen die Geschäfte
ausgenommen, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei
Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und
Finanzunternehmen i.S. des KWG gehören; bei diesen Unternehmen
kann aufgrund ihrer Bindung an die Bestimmungen des KWG und des
Umstands, dass Termingeschäfte zu ihrem gewöhnlichen
Geschäftsbetrieb gehören, typisierend davon ausgegangen
werden, dass sich Verlustrisiken nicht in gleichem Umfang
realisieren wie bei Steuerpflichtigen, die keine vergleichbare
Branchenkenntnis haben und nicht den Bestimmungen des KWG
unterliegen. Des Weiteren hat der Gesetzgeber in § 15 Abs. 4
Satz 4 EStG aus dem Anwendungsbereich der
Verrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG
solche Termingeschäfte ausgenommen, die der Absicherung von
Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs
dienen; derartige Geschäfte werden nicht in
Spekulationsabsicht abgeschlossen, sondern um Preis- bzw.
Währungsrisiken zu minimieren bzw. auszuschließen (vgl.
BTDrucks 14/443, S. 28).
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b) Darüber hinaus ist die Regelung in
§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG aber auch deshalb sachlich
gerechtfertigt, weil ohne eine solche Regelung ein Anreiz
geschaffen wäre, risikogeneigte Geschäfte wie
Termingeschäfte vom privaten in den betrieblichen Bereich zu
verlagern.
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§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG wurde zusammen
mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG durch das
Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999
(BGBl I 1999, 402) eingefügt. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erfasste erstmals auch
bestimmte Termingeschäfte als private
Veräußerungsgeschäfte und unterwarf sie damit der
Verlustausgleichsbeschränkung des § 23 Abs. 3 Sätze
6 und 7 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002. § 15 Abs. 4
Satz 3 EStG sollte als Folgeänderung zu § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sicherstellen, dass
Verluste aus Termingeschäften im betrieblichen Bereich
ebenfalls nur mit Gewinnen aus derartigen Geschäften
verrechnet werden können (BTDrucks 14/23, S. 178; BTDrucks
14/443, S. 27). Die Regelung verhindert damit eine Umgehung der
Verlustausgleichsbeschränkung des § 23 Abs. 3 Sätze
6 und 7 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 durch die
Verlagerung spekulativer Geschäfte vom privaten in den
steuerlich wirksamen betrieblichen Bereich. Vergleichbares gilt
auch nach Übernahme der Termingeschäfte aus dem Bereich
der privaten Veräußerungsgeschäfte des § 23
EStG als Kapitaleinkünfte in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3
Buchst. a EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG)
2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912). Denn auch als
Kapitaleinkünfte unterliegen Termingeschäfte nach §
20 Abs. 6 Sätze 2 bis 4 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 einer
vergleichbaren Verlustausgleichsbeschränkung, die ohne die
Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG umgangen werden
könnte, um Verluste aus Termingeschäften
uneingeschränkt nutzen zu können.
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5. Ob dem Kläger trotz Anwendung der
Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung des § 15 Abs.
4 Satz 3 EStG das steuerlich zu verschonende Existenzminimum
verbleibt oder die Besteuerung dem subjektiven Nettoprinzip
zuwiderläuft, lässt sich nur bei Kenntnis aller
Einkünfte und (privater) existenzsichernder Aufwendungen
treffen, die der Kläger im Streitjahr bezogen bzw. verausgabt
hat. Eine diesbezügliche Prüfung kann deshalb nicht im
vorliegenden Feststellungsverfahren der KG erfolgen, sondern ist
dem Einkommensteuerverfahren des Klägers vorbehalten
(BFH-Beschluss vom 30.4.2008 IV B
64/07, BFH/NV 2008, 1474 = SIS 08 31 75).
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 FGO.
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