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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG). Sie
stellt u.a. Metallpulver und keramische Pulver her, die als
Vorprodukte für die Herstellung der in § 51 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) aufgeführten
Erzeugnisse verwendet werden. Für die Produktionsprozesse
verwendet sie versteuertes Erdgas und versteuerten Strom. Die von
ihr für die Monate August bis Dezember 2006 beantragte
Steuerentlastung gewährte der Beklagte und
Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA - ) nur hinsichtlich
der Herstellung von Metallpulvern. In Bezug auf die Herstellung von
keramischen Pulvern vertrat er die Auffassung, dass eine Entlastung
deshalb nicht in Betracht komme, weil die Klägerin diese
Vorprodukte nicht in ihrem Unternehmen zu keramischen Erzeugnissen
weiterverarbeite.
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Das Finanzgericht (FG) hat den
angefochtenen Entlastungsbescheid nach dem von der Klägerin
erfolglos angestrengten Einspruchsverfahren dahingehend
geändert, dass die Energiesteuerentlastung der Klägerin
für die Monate August bis Dezember 2006 auf ... EUR
festgesetzt wird. Zwar verwende die Klägerin das von ihr
eingesetzte Energieerzeugnis nicht für steuerlich
begünstigte chemische Reduktionsverfahren, doch sei die von
ihr begehrte Entlastung deshalb zu gewähren, weil sie
Vorprodukte zur Herstellung keramischer Erzeugnisse herstelle. Der
Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG sei nicht
eindeutig. Nach Sinn und Zweck der Regelung sei eine Auslegung
vorzuziehen, die eine steuerliche Entlastung der zur Herstellung
von Vorprodukten eingesetzten Energieerzeugnisse ermögliche,
ohne dass es darauf ankomme, dass die Endprodukte ebenfalls in
diesem Unternehmen hergestellt werden. Diese Auslegung trage auch
dem erkennbaren gesetzgeberischen Ziel Rechnung, den gesamten
Herstellungsprozess zu fördern und nicht einzelne notwendige
Herstellungsabschnitte in Form von Vorprodukten
auszuschließen.
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Mit seiner Revision wendet sich das HZA
gegen die Rechtsauffassung des FG, dass es nicht darauf ankomme, ob
die Vorprodukte in ein und demselben Unternehmen weiterverarbeitet
oder zur Weiterverarbeitung an andere Unternehmen geliefert werden.
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG regele einen
Sachverhalt, der nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich der
Richtlinie 2003/96/EG (RL 2003/96/EG) des Rates vom 27.10.2003 zur
Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L
283/51) vom Anwendungsbereich der Richtlinie ausgenommen sei.
Folglich stehe die Ausgestaltung der Steuervergünstigung den
Mitgliedstaaten frei. Allerdings setze die Begünstigung
voraus, dass die Energieerzeugnisse für mineralogische
Verfahren, d.h. für die Verarbeitung nicht-metallischer
Mineralien verwendet werden. Diese Voraussetzung sei im Streitfall
jedoch nicht erfüllt. Die Klägerin stelle lediglich
Vorprodukte her, die sie nicht weiterverarbeite.
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In Übereinstimmung mit dem Urteil des
Sächsischen FG vom 29.10.2009 7 K 2343/07 sei § 51 Abs. 1
Nr. 1 Buchst. a EnergieStG grammatikalisch so zu verstehen, dass
nur das Unternehmen gefördert werde, das auch das Endprodukt
herstelle. Der Satzteil „oder der zu ihrer Herstellung
verwendeten Vorprodukte“ sei nicht auf die erste
Aufzählung von Erzeugnissen zu beziehen, deren Herstellung
begünstigt werde, sondern auf die zweite Aufzählung der
einzelnen wärmegeführten Produktionsprozesse.
Nachweispflichten würden lediglich dem Entlastungsberechtigten
auferlegt, eine Kontrolle der Endprodukthersteller sei nicht
vorgesehen. Dies spreche gegen die Auffassung des FG. Im Streitfall
könne die Klägerin nicht nachvollziehen, ob ihre Abnehmer
die Vorprodukte tatsächlich zur Herstellung keramischer
Erzeugnisse verwendeten. Sollte dies nicht der Fall sein,
würden unionsrechtswidrig nicht begünstigte Prozesse in
die Entlastung mit einbezogen. Schließlich habe das FG der
Klägerin etwas zugesprochen, was sie nicht beantragt habe.
Ihren Entlastungsantrag habe die Klägerin ausschließlich
auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG gestützt.
Diesen Antrag habe das FG unzulässigerweise in einen Antrag
nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG
umgedeutet.
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Die Klägerin schließt sich im
Wesentlichen den Ausführungen des FG an. In ihrer Klageschrift
habe sie unzweifelhaft klargestellt, dass in Bezug auf die
Erdgasverwendung zur Herstellung der Vorprodukte sowohl die
Voraussetzungen für eine Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr.
1 Buchst. a EnergieStG als auch für eine Entlastung nach
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG vorliegen.
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II. Die Revision des HZA ist begründet;
sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Für das zur Herstellung der keramischen Pulver
verwendete Erdgas steht der Klägerin kein Entlastungsanspruch
aus § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG zu.
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1. Eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1
Nr. 1 Buchst. c EnergieStG kommt deshalb nicht in Betracht, weil
die Klägerin das Erdgas nicht für chemische
Reduktionsverfahren verwendet, sondern verheizt. Nach den
Feststellungen des FG, gegen die die Klägerin keine
Verfahrensrügen erhoben hat und die somit für den Senat
nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, verwendet die
Klägerin das Energieerzeugnis ausschließlich zur
Erzeugung von Wärme, ohne die die Reaktion nicht abläuft,
so dass von einem nicht begünstigten Verheizen auszugehen ist.
In ihrem Schriftsatz vom 7.4.2010 führt die Klägerin
selbst aus, dass der Verwendungszweck des von ihr zur Produktion
der keramischen Pulver eingesetzten Energieerzeugnisses in der
Wärmeerzeugung - nämlich in der Befeuerung einer Anlage -
liegt. Dass das Erdgas bzw. dessen chemische Bestandteile selbst in
den Produktionsablauf einfließen, behauptet die Klägerin
indes nicht. Das FG hat dies auch nicht festgestellt.
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Der Schlussfolgerung der Klägerin, dass
das verwendete Erdgas allein durch die Befeuerung einer Anlage und
durch die damit verbundene Erzeugung von Wärme, die für
die Ingangsetzung bzw. Aufrechterhaltung einer chemischen Reaktion
benötigt wird, in Form seiner Energie letztlich auch i.S. des
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG in den
Reduktionsprozess eingeht, ist nicht zu folgen. Nach Art. 2 Abs. 4
Buchst. b 2. Anstrich RL 2003/96/EG sind vom Anwendungsbereich der
Richtlinie nur Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck
ausgenommen, wobei unterstellt wird, dass die Verwendung von
Energieerzeugnissen bei der chemischen Reduktion diese
Voraussetzung erfüllt. Für das in Hochöfen im Rahmen
chemischer Reduktionsverfahren eingesetzte Mineralöl bestand
eine entsprechende steuerliche Freistellung bereits nach Art. 8
Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19.10.1992
zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf
Mineralöle (ABlEG Nr. L 316/12) in der Fassung der Richtlinie
94/74/EG des Rates vom 22.12.1994 (ABlEG Nr. L 365/46).
Richtlinienkonform ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG
dahin auszulegen, dass die Begünstigung nur dann zu
gewähren ist, wenn das für chemische Reduktionsverfahren
verwendete Energieerzeugnis nicht ausschließlich verheizt
wird. Wie der Senat zur „Auffangregelung“ des
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG entschieden hat, liegt
eine gleichzeitige Verwendung zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken
nur dann vor, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen eines
industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff, als
auch als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird (Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 28.10.2008 VII R 6/08, BFHE 223, 280 = SIS 08 43 37). Nach den Feststellungen des FG wird das Erdgas im
Streitfall lediglich zur Wärmeerzeugung und damit als
Heizstoff verwendet, so dass eine Entlastung nach § 51 Abs. 1
Nr. 1 Buchst. c EnergieStG nicht gewährt werden kann.
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2. Die von der Klägerin begehrte
Steuerentlastung kann auch nicht auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst.
a EnergieStG gestützt werden. Nach dieser Vorschrift wird eine
Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse
gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen
Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten,
Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips,
Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, mineralischen
Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen Düngemitteln zum
Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder
Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung
verwendeten Vorprodukte verwendet worden sind.
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a) Der Satzteil „oder der zu ihrer
Herstellung verwendeten Vorprodukte“ könnte auf den
ersten Blick sowohl als eine Ergänzung zu den
„vorgenannten Erzeugnissen“ zu verstehen sein
und sich damit auf die aufgeführten wärmegeführten
Prozesse beziehen, als auch eine Alternative zu den zu Beginn des
Satzes aufgeführten Endprodukten darstellen. Bei Annahme einer
Bezugnahme auf die im Einzelnen aufgeführten Endprodukte
erfasste die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG
angeordnete Entlastung nicht nur die Herstellung von Glas,
Glaswaren, keramischen Erzeugnissen etc., sondern erstreckte sich
auch auf jegliche Vorprodukte, unabhängig davon, ob das
begünstigte Unternehmen auch die genannten Endprodukte
herstellt. Der Umstand, dass der Gesetzgeber die Vorprodukte nicht
unmittelbar im Anschluss an die ausdrücklich genannten
Erzeugnisse aufgeführt, sondern sie den
wärmegeführten Prozessen nachgestellt hat, lässt
indes den Schluss zu, dass zur ersten Aufzählung kein
unmittelbarer Bezug hergestellt werden sollte. Aus
grammatikalischer Sicht liegt nach Auffassung des erkennenden
Senats eine Deutung der Vorschrift nahe, nach der sich der Satzteil
„oder der zu ihrer Herstellung verwendeten
Vorprodukte“ auf die „vorgenannten
Erzeugnisse“ bezieht. Das von der Klägerin
bevorzugte Normverständnis ließe eine steuerliche
Begünstigung der Herstellung von Vorprodukten unabhängig
von der Verwendung von Energieerzeugnissen in den ausdrücklich
aufgeführten Prozessen des Trocknens, Brennens, Schmelzens
etc. zu. Die Entstehungsgeschichte sowie der Sinn und Zweck der
Vorschrift sowie die unionsrechtlichen Vorgaben weisen jedoch in
eine andere Richtung.
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b) Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
EnergieStG getroffenen Regelung ist Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5.
Anstrich RL 2003/96/EG in das nationale Energiesteuerrecht
umgesetzt worden. Danach gilt die Richtlinie nicht für
Verfahren, die gemäß der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90
(VO Nr. 3037/90) des Rates vom 9.10.1990 betreffend die
statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der
Europäischen Gemeinschaft (ABlEG Nr. L 293/1) unter die
NACE-Klasse DI 26 „Verarbeitung nicht-metallischer
Mineralien“ fallen (mineralogische Verfahren). Nach der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172, S. 44) entsprechen die
in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EnergieStG aufgeführten
Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in
den Abteilungen DI 26 und DJ 27 VO Nr. 3037/90 in der am 1.1.2003
geltenden Fassung - NACE Rev. 1.1. - aufgeführt sind. Die NACE
Rev. 1.1. ist deshalb zur Auslegung der Vorschrift
heranzuziehen.
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Vorprodukte in Form keramischer Pulver finden
in den vom Gesetzgeber wiedergegebenen Gruppen des Unterabschnitts
DI der NACE Rev. 1.1. jedoch keine ausdrückliche
Erwähnung. Von den einzelnen Gruppen ausdrücklich erfasst
wird lediglich die Herstellung von keramischen Erzeugnissen
(ausweislich der Klassen 26.21 bis 26.26 sind dies keramische
Haushaltswaren, Ziergegenstände, Isolatoren, Isolierteile,
feuerfeste keramische Werkstoffe und Waren sowie andere nicht
genannte Erzeugnisse), keramische Wand- und Bodenfliesen und
-platten sowie von Ziegeln und sonstiger Baukeramik. In Bezug auf
die Herstellung von Keramik ist der Benennung der einzelnen
Produkte zu entnehmen, dass nur solche Unternehmen in den
Unterabschnitt DI gehören, die keramische Endprodukte
herstellen. Darauf deutet auch die Bezeichnung
„Keramik“ im Unterabschnitt DI hin, die nach
allgemeinem Sprachgebrauch nicht für pulvrige Substanzen
verwendet wird. Chemische Substanzen, mit denen die
aufgeführten keramischen Endprodukte hergestellt werden
können, werden von den Gruppen 26.1 bis 26.6 der NACE Rev.
1.1., auf die der Gesetzgeber den Anwendungsbereich von § 51
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG beschränkt hat, nicht
erfasst.
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Die von der Klägerin hergestellten
keramischen Pulver (insbesondere Oxide, Carbide, Boride, Nitride
und Silicide) fallen nicht unter die Gruppen 26.1 bis 26.6 der
Abteilung DI 26 der NACE Rev. 1.1. Ob sie in die Klasse 26.82
(Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht-metallischen
Mineralien a.n.g.) oder in den Unterabschnitt DG (Herstellung von
chemischen Erzeugnissen) eingereiht werden könnten, kann
dahingestellt bleiben. In richtlinienkonformer Auslegung ist der
vom Gesetzgeber normierte Entlastungstatbestand dahingehend zu
verstehen, dass die Begünstigung nur solchen Unternehmen
gewährt wird, die zumindest eines der in Unterabschnitt DI
aufgelisteten und in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG
genannten Endprodukte selbst herstellen. Sofern durch diese
Unternehmen die Herstellung und Weiterverarbeitung von Vorprodukten
erfolgt, werden - wohl um Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden
und das Verwaltungsverfahren zu vereinfachen - auch die
Energieerzeugnisse entsteuert, die zur Herstellung der Vorprodukte
eingesetzt worden sind. Voraussetzung für die Gewährung
eines auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG
gestützten Entlastungsanspruchs ist demnach die Verwendung
eines Energieerzeugnisses von einem Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen,
Tempern oder Sintern eines in Unterabschnitt DI der NACE Rev. 1.1.
genannten Erzeugnisses oder eines Vorprodukts, das von diesem
Unternehmen zur Herstellung dieses Erzeugnisses weiterverarbeitet
wird.
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Hätte der Gesetzgeber auch Unternehmen in
die Begünstigung einbeziehen wollen, die lediglich Vorprodukte
herstellen und diese an Unternehmen liefern, die zumindest eines
der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG genannten
Erzeugnisse herstellen, hätte es nahegelegen, zur Vermeidung
einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der
Steuerbegünstigung besondere Nachweispflichten
einzuführen. Nach § 95 Abs. 4 der
Energiesteuer-Durchführungsverordnung beschränkt sich der
vom Antragsteller zu führende Buchnachweis jedoch auf die Art,
die Menge, die Herkunft und den Verwendungszweck der
Energieerzeugnisse. Regelungen über den Nachweis in Bezug auf
die Verwendung und die Abnehmer hergestellter Vorprodukte wurden
indes nicht getroffen. Auch dies spricht dafür, dass der
Gesetzgeber das Entlastungsverfahren auf Unternehmen
beschränken wollte, die keramische Endprodukte fertigen. Durch
diese Beschränkung wird der Verwaltungsvollzug der
Entlastungsregelung erheblich erleichtert.
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c) Als Vorprodukte stellt die Klägerin
keramische Pulver, wie z.B. Wolframcarbid, Kobaltsuboxid oder
Siliziumnitrid her. Dabei ist zu berücksichtigen, dass
Wolframcarbid auch von der Schmuck- und Werkzeugindustrie
nachgefragt wird, dass Kobaltsuboxid u.a. bei der Produktion von
Batterien für Hybridfahrzeuge Verwendung findet, und dass
Siliziumnitrid auch in der Halbleitertechnik zur Herstellung
integrierter Schaltungen verwendet wird. Diese Beispiele belegen,
dass eine energiesteuerrechtliche Förderung von Unternehmen,
die lediglich keramische Pulver herstellen, dem Sinn und Zweck der
in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG getroffenen
Entlastungsregelung zuwiderliefe.
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3. Das Argument des FG, dass die
Beschränkung der Steuerbegünstigung auf solche
Unternehmen, die sowohl Vorprodukte als auch die damit gefertigten
Endprodukte herstellen, die „gemeinschaftsrechtlich
gebotene Wettbewerbsneutralität“ verletzte, vermag
nicht zu überzeugen. Wie bereits ausgeführt, bestehen
sachliche Gründe, die eine differenzierte steuerliche
Behandlung von Betrieben legitimieren, in denen keine keramischen
Erzeugnisse, sondern lediglich Vorprodukte hergestellt werden. Bei
der Konzeption der unionsrechtlichen Grundlagen war es das
erklärte Ziel der Mitgliedstaaten, besonders energieintensive
Betriebe steuerlich zu entlasten. Dies wird insbesondere durch die
in Art. 17 RL 2003/96/EG getroffenen Regelungen erreicht, die
sowohl Steuerermäßigungen als auch Steuerbefreiungen
vorsehen. Darüber hinaus setzten sich einige Mitgliedstaaten
für eine vollständige steuerliche Freistellung von
Energieerzeugnissen ein, die in der Keramikindustrie bzw. bei der
Herstellung von Zement verwendet werden. Schließlich wurde
eine Lösung gefunden, die es den Mitgliedstaaten freistellt,
die zur Herstellung dieser Produkte eingesetzten Energieerzeugnisse
zu besteuern oder steuerlich zu begünstigen (vgl. Jatzke in
Bongartz, EnergieStG, StromStG, Die Energiesteuer-Richtlinie, Rz
25).
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Dem Grunde nach handelt es sich um einen nicht
harmonisierten Bereich. Eine - auch unter beihilferechtlichen
Gesichtspunkten - vollständige Wettbewerbsneutralität
hätte nur durch eine obligatorische Besteuerung zu
einheitlichen Sätzen oder über eine obligatorische
Steuerbefreiung erreicht werden können. Nach den
unionsrechtlichen Vorgaben ist daher eine steuerliche
Gleichbehandlung von Unternehmen, die nur Vorprodukte herstellen,
mit Unternehmen, die nur Endprodukte bzw. Vor- und Endprodukte
herstellen, nicht geboten. Vielmehr sind die Mitgliedstaaten in der
steuerlichen Belastung der genannten Betriebe frei. Sofern sie sich
für eine Begünstigung entscheiden, sind sie nicht
gezwungen, diese auf sämtliche mineralogische Verfahren zu
erstrecken. Erst recht sind sie nicht verpflichtet, Unternehmen,
die lediglich Vorprodukte herstellen, von der Besteuerung
auszunehmen.
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Dabei ist zu berücksichtigen, dass
Unternehmen, die keramische Pulver herstellen, in keinem direkten
Wettbewerbsverhältnis zu Unternehmen stehen, die bestimmte, in
den Gruppen 26.2 und 26.4 der NACE Rev. 1.1. aufgeführte
Endprodukte erzeugen. Wie bereits an einigen Beispielen belegt,
können keramische Pulver zu unterschiedlichen Zwecken, z.B.
auch in der Schmuck- und Autoindustrie, verwendet werden. Zudem ist
nicht ersichtlich, dass es sich bei der Herstellung von Oxiden,
Carbiden, Boriden, Nitriden und Siliciden um besonders
energieintensive Verfahren handelt, die hinsichtlich des
Energieaufwands dem Brennen von Keramikerzeugnissen gleichgestellt
werden können. Bereits diese Unterschiede sind geeignet, die
unterschiedliche steuerliche Behandlung der verschiedenen
Herstellungsbetriebe - auch unter wettbewerbsrechtlichen
Gesichtspunkten - zu legitimieren.
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Da das FG seiner Entscheidung eine von der
Senatsmeinung abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, war
das erstinstanzliche Urteil aufzuheben. Der Klägerin steht die
von ihr begehrte Steuerentlastung nicht zu, so dass die Klage als
unbegründet abzuweisen ist.
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4. Der Senat hält die von ihm
vorgenommene Auslegung des einschlägigen Unionsrechts auf
Grund der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Union (EuGH) für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer
Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil
vom 6.10.1982 Rs. 283/81 - C.I.L.F.I.T. -, EuGHE 1982, 3415, Rz
16).
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