Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 25.7.2013 14 K 3916/10
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes, das vom Statistischen Bundesamt in die
Unterklasse CB 14.22.1 (Gewinnung von Ton) der Klassifikation der
Wirtschaftszweige (WZ 2003) eingereiht wurde. Sie betreibt den
Abbau von Tonerde, die sie im Tagebau durch Baggern gewinnt. Aus
den von ihr geförderten oder zugekauften Tonsorten und aus
weiteren Zuschlagstoffen stellt sie keramische Schamotte her. Dabei
werden die Materialien bei einer Temperatur von 1.100 C in einem
Drehrohrofen gebrannt. Bei den sogenannten Standardschamotten wird
der geförderte brockige Rohton direkt von der Tonlager- und
Homogenisierungshalle ohne vorherige Vermischung über einen
Beschicker dem Brennprozess zugeführt. Für die Produktion
von Spezialschamotten werden zunächst Mahltone sowie teilweise
auch weitere Zuschlagstoffe unter Zugabe einer definierten Menge
Wasser gemischt. Nach Abschluss des Mischvorgangs erfolgt das
Brennen. Durch den Brennvorgang verbinden sich die
Hauptbestandteile des Tons, Kaolinit und Quarz, und es entsteht
Mullit oder Cristobalit und Schmelzphase (Glas), wodurch sich die
mineralische Zusammensetzung des gebrannten Materials
verändert. Beim Brennvorgang entstehen Schamottescherben, die
anschließend gemahlen werden. Die dadurch entstandenen
Schamottemehle bzw. Körnungen enthalten sowohl bei den Roh-
als auch bei den Standardschamotten einen Gehalt an Tonerde von
mehr als 10 GHT, jedoch weniger als 45 GHT; zudem weisen sie einen
Kieselsäuregehalt von weniger als 85 GHT auf. Die
hergestellten Schamottemassen sind feuerfeste Erzeugnisse nach DIN
51060 mit einer Feuerfestigkeit von über 1.500 C. Von den
Kunden der Klägerin werden die Schamotte als sogenannter
Abmagerungsstoff zur Herstellung von Schamottesteinen und
Schamottemörtel sowie Schamottemassen verwendet. Dabei handelt
es sich u.a. um feuerfeste Steine, Platten oder Fliesen.
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Den auf den Zeitraum vom 1. August bis zum
31.12.2006 bezogenen Antrag der Klägerin auf Entlastung von
der Energiesteuer für bestimmte Prozesse und Verfahren der
Unterklasse DI 26.26.2 WZ 2003 (Herstellung von ungeformten
feuerfesten keramischen Werkstoffen) nach § 51 des
Energiesteuergesetzes (EnergieStG) lehnte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) mit der
Begründung ab, der lediglich zur Herstellung von Vorprodukten
für die Produktion begünstigungsfähiger Erzeugnisse
durchgeführte Prozess sei in die Unterklasse CB 14.22.1 WZ
2003 einzuordnen.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe kein
Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
EnergieStG in der im Streitjahr geltenden Fassung zu, weil sie
keine Erzeugnisse des Unterabschnitts DI WZ 2003 herstelle,
insbesondere könnten die Schamotte nicht in die Gruppe 26.2
(Herstellung von keramischen Erzeugnissen ohne Herstellung von
Ziegeln und Baukeramik) und nicht in die Klasse 26.26 NACE Rev.
1.1. (Herstellung von feuerfesten keramischen Werkstoffen und
Waren) eingereiht werden; vielmehr seien sie der Klasse 14.22 NACE
Rev. 1.1. (Gewinnung von Ton und Kaolin) und dem Unterabschnitt CB
WZ 2003 (Erzbergbau, Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger
Bergbau) zuzuordnen. Die Gewinnung von Ton sei ausdrücklich in
der Unterklasse 14.22.1 WZ 2003 aufgeführt. Dieses
Einreihungsergebnis werde durch die Einreihung der Schamotte in das
vom Statistischen Bundesamt herausgegebene Güterverzeichnis
für Produktionsstatistiken, Ausgabe 2002 (GP 2002) und in
Position 2508 des Harmonisierten Systems (HS) bestätigt.
Ausweislich der Erläuterungen zur Position 2508 HS verblieben
gebrannte Erzeugnisse in dieser Position, zu der auch
Schamotte-Körnungen gehörten, die entweder durch
Zerkleinern von Scherben bereits gebrannter feuerfester Steine oder
von gebrannten Gemischen aus Ton und anderen feuerfesten Stoffen
gewonnen werden. Zur Position 3816 HS gehörten dagegen nur aus
Schamotte hergestellte Zubereitungen. Darauf, ob die von der
Klägerin produzierten Erzeugnisse nur in der keramischen
Industrie eingesetzt würden, käme es nicht an, da die
Klägerin lediglich Vorprodukte herstelle. Einen Antrag der
Klägerin auf Berichtigung des Tatbestands dahin, dass sie
vorgetragen habe und der Auffassung sei, aufgrund der
mineralogischen Veränderungen seien die hergestellten
Schamotte selbst schon ein keramisches Erzeugnis, hat das FG mit
Beschluss vom 28.10.2013 abgelehnt.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, es handele sich bei den Produkten um keramische
Erzeugnisse mit hoher Feuerfestigkeit, die sich - selbst wenn sie
als Vorprodukte eingesetzt würden - mineralogisch nicht mehr
veränderten. Entgegen der Auffassung des FG seien Schamotte
und gebrannter Ton nicht immer identisch. Nicht jeder gebrannte Ton
könne aufgrund chemischer und physikalischer Parameter als ein
keramisches Erzeugnis angesehen werden. Verfahrensfehlerhaft habe
das FG kein Sachverständigengutachten darüber eingeholt,
dass es sich bei ihren Produkten um keramische Erzeugnisse handele.
Die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EnergieStG genannten
Prozesse und Verfahren müssten lediglich im Wesentlichen den
in den Abteilungen DI 26 und DJ 27 NACE Rev. 1.1. genannten
Tätigkeiten entsprechen, weshalb Abweichungen zulässig
seien. Systematisch gehörten Schamotte in die Gruppe 26 NACE
Rev. 1.1., obwohl sie dort - wohl aufgrund eines Versehens - nicht
aufgeführt seien. Hinsichtlich der Herstellung eines
feuerfesten Produkts bei der Gewinnung von Kalkstein bzw. Dolomit
und Gips unterscheide die NACE Rev. 1.1. zwischen der Gewinnung und
der Herstellung feuerfester Produkte. Sofern die Erzeugnisse
gebrannt worden seien, würden sie ausdrücklich der
Abteilung DI 26 NACE Rev. 1.1. zugeordnet. Zu Unrecht
unberücksichtigt gelassen habe das FG die Einordnung der
Schamotte durch das Statistische Bundesamt und das bayerische
Landesamt für Statistik und Datenverarbeitung. Entgegen der
Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 26.10.2010 VII
R 50/09 (BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 = SIS 10 40 58) gebiete das
Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG),
Unternehmen, die lediglich Vorprodukte ohne Eigenerzeugung
keramischer Erzeugnisse herstellten, mit begünstigten
Unternehmen, die sowohl Vorprodukte als auch keramische Erzeugnisse
herstellten, energiesteuerrechtlich gleich zu behandeln. Eine
etwaige Erschwernis bei der Steueraufsicht könne kein
taugliches Differenzierungskriterium sein.
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Das HZA schließt sich im Wesentlichen
der Auffassung des FG an. Sofern zwischen gebranntem Ton und
Schamotte stoffliche Unterschiede bestünden, sei dies für
den Streitfall unbeachtlich, weil sowohl Schamotte als auch
gebrannter Ton von der Klasse 14.22 NACE Rev. 1.1. erfasst
würden. In seiner fachlichen Stellungnahme vom 15.11.2013 habe
das Statistische Bundesamt ausgeführt, dass es
Schamotte-Körnungen und Mullit, aber auch das Brennen von Ton
und Kaolin ebenso wie das FG der Klasse 14.22 WZ 2003 zugeordnet
hätte. Eine erweiternde Auslegung der Abteilungen DI 26 und DJ
27 NACE Rev. 1.1. komme - auch unter Berücksichtigung der
Gesetzesmaterialien - nicht in Betracht.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet. Für die zur Herstellung der Schamotte
verwendeten Energieerzeugnisse steht der Klägerin kein
Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
EnergieStG zu.
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1. Nach der im Streitjahr geltenden Fassung
des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG wird eine
Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse
gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen
Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und
–platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und
gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips,
mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen
Düngemitteln zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten,
Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder
der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte verwendet worden
sind. Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG
getroffenen Regelung ist Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich der
Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27.10.2003 zur
Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom
(Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) in das
nationale Energiesteuerrecht umgesetzt worden. Danach gilt die
Richtlinie nicht für Verfahren, die gemäß der
Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 9.10.1990 betreffend die
statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der
Europäischen Gemeinschaft - VO Nr. 3037/90 - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 293/1) unter die NACE-Klasse
DI 26 „Verarbeitung nicht-metallischer
Mineralien“ fallen (mineralogische Verfahren). Nach der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172) entsprechen die in
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EnergieStG aufgeführten
Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in
den Abteilungen DI 26 und DJ 27 der VO Nr. 3037/90 in der am
1.1.2003 geltenden Fassung - NACE Rev. 1.1. - aufgeführt sind.
Wie der erkennende Senat entschieden hat, ist aufgrund der durch
die Materialien belegten Intention des Gesetzgebers die NACE Rev.
1.1. zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen (Senatsurteil in
BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 = SIS 10 40 58).
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Voraussetzung für die Gewährung
eines auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG
gestützten Entlastungsanspruchs ist demnach die Verwendung
eines Energieerzeugnisses von einem Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen,
Tempern oder Sintern eines der in den Unterabschnitten DI 26 und DJ
27 WZ 2003 genannten Erzeugnisses oder eines Vorprodukts, das von
diesem Unternehmen zur Herstellung dieses Erzeugnisses
weiterverarbeitet wird. Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 231,
443, ZfZ 2011, 23 = SIS 10 40 58 entschieden hat, ist der vom
Gesetzgeber normierte Entlastungstatbestand in richtlinienkonformer
Auslegung dahin zu verstehen, dass die Begünstigung nur
solchen Unternehmen gewährt wird, die zumindest eines der in
den Unterabschnitten DI 26 und DJ 27 WZ 2003 aufgelisteten und in
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG genannten Endprodukte
selbst herstellen. Sofern diese Unternehmen die Vorprodukte
herstellen und weiterverarbeiten, werden - wohl um
Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden und das
Verwaltungsverfahren zu vereinfachen - auch die Energieerzeugnisse
entsteuert, die zur Herstellung der Vorprodukte eingesetzt worden
sind.
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2. Entgegen der Auffassung der Klägerin
sind die von ihr hergestellten Schamotte nicht dem Unterabschnitt
DI (Glasgewerbe, Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen
und Erden) WZ 2003 zuzuordnen. Insbesondere kommt eine Einreihung
in die Klasse DI 26.26 (Herstellung von feuerfesten keramischen
Werkstoffen und Waren) WZ 2003 nicht in Betracht, denn die
Klägerin stellt keine geformten feuerfesten keramischen
Erzeugnisse her. Nach den Feststellungen des FG handelt es sich
vielmehr um durch Zermahlen von Schamottescherben hergestelltes
Schamotte-Mehl bzw. erzeugte Schamotte-Körnungen. Erst bei den
Kunden der Klägerin werden diese Erzeugnisse als
Abmagerungsstoffe zur Herstellung feuerfester Steine, Platten oder
Fliesen verwendet, die der Unterklasse 26.26.1 WZ 2003 zugeordnet
werden können. Somit können die Schamotteerzeugnisse
lediglich als Vorprodukte zur Herstellung feuerfester keramischer
Werkstoffe angesehen werden. Dies gilt auch unter
Berücksichtigung der Ausführungen des FG, nach denen
unter den Beteiligten unstreitig ist, dass sich durch den
Brennvorgang die Hauptbestandteile des Tons, Kaolinit und Quarz,
verbinden und Mullit oder Cristobalit und Schmelzphase entsteht.
Denn auch bei diesen Erzeugnissen handelt es sich nicht um
Endprodukte (keramische Erzeugnisse oder Werkstoffe, wie z.B.
Mörtel, Beton oder Zement).
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3. Aus dem Umstand, dass der Unterabschnitt DI
WZ 2003 auch die Herstellung von gebranntem Dolomit und gebranntem
Gips erfasst (Unterklassen 26.52.0 und 26.53.0 WZ 2003) lässt
sich nicht schließen, dass alle mineralischen Stoffe, die
gebrannt werden können, in den Unterabschnitt DI WZ 2003
einzuordnen sind. Ein solches System ist in der Klassifikation
nicht angelegt. Daher kann der Ansicht der Revision nicht gefolgt
werden, die Aufnahme von Schamotte in die Klasse 26.26 WZ 2003 sei
lediglich versehentlich unterlassen worden, so dass eine
entsprechende Ergänzung dieser Klasse um Schamotte erfolgen
müsse.
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a) Bei der vom HZA vorgelegten Stellungnahme
des Statistischen Bundesamtes vom 15.11.2013, in dem dieses die
Ansicht vertreten hat, die Erzeugung von Schamotte-Körnungen
und Mullit sowie das Brennen von Ton und Kaolin hätten
statistisch der Klasse 14.22 (Gewinnung von Ton und Kaolin) WZ 2003
zugeordnet werden müssen, handelt es sich um neues Vorbringen,
das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann.
Aber auch das HZA und das FG haben die von der Klägerin
erzeugten Schamotte der Abteilung 14 WZ 2003 zugeordnet. Gegen
diese Rechtsauffassung bestehen keine Bedenken. Die Gewinnung von
Ton und Kaolin wird von der Klasse 14.22 des Unterabschnitts CB WZ
2003 erfasst. In diese Klasse gehören auch Ton und Kaolin in
gebrannter Form. Dies ergibt sich aus der Bezeichnung der
Güterabteilung 14 (Steine und Erden, sonstige
Bergbauerzeugnisse) GP 2002, das nach Ziff. 2.3 der Vorbemerkungen
zur WZ 2003 zu deren Auslegung herangezogen werden kann und das es
ermöglichen soll, die einzelnen Tätigkeiten durch
charakteristische Produkte zu beschreiben. In Abteilung 14 GP 2002
werden ausdrücklich Kaolin u.a. kaolinhaltiger Ton und Lehm,
roh oder gebrannt und anderer Ton und Lehm, roh oder gebrannt sowie
Schamotte-Körnungen aufgeführt. Kalk und Gips - auch aus
gebranntem Gipsstein - werden dagegen von Abteilung 26 (Glas,
Keramik, bearbeitete Steine und Erden) GP 2002 erfasst. Zutreffend
hat das FG darauf verwiesen, dass zur Position 2508 HS, die der Nr.
1422 GP 2002 entspricht, auch gebrannter Ton und
Schamotte-Körnungen gehören. Eine in den statistischen
Vorgaben bestehende Lücke in Bezug auf die von der
Klägerin durch Brennen des selbst geförderten oder
zugekauften Tons hergestellten Schamotte-Mehle und
Schamotte-Körnungen ist somit nicht ersichtlich, weshalb deren
Einreihung in die Unterklasse 26.26.1 des Unterabschnitts DI 26 WZ
2003 nicht in Betracht kommt.
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b) Darüber hinaus steht das Unionsrecht
einer Ausweitung der mineralogischen Verfahren über die in der
Klasse DI 26 NACE Rev. 1.1. genannten Verarbeitungsprozesse
entgegen. Denn nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich EnergieStRL
sind nur solche Verfahren aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie
ausgewiesen, die unter die NACE-Klasse DI 26 (Verarbeitung
nichtmetallischer Mineralien) fallen. Eine Abweichung von den
statistischen Vorgaben, die der Senat bei der Einstufung eines
Unternehmens als ein solches des Produzierenden Gewerbes nach
§ 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes (a.F.) grundsätzlich
für möglich gehalten hat (Senatsurteil vom 28.10.2008 VII
R 38/07, BFHE 223, 287, ZfZ 2009, 79 = SIS 09 05 71), dürfte
insoweit ausgeschlossen sein.
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4. Entgegen der Auffassung der Revision hat
das FG keinen Verfahrensfehler begangen, indem es von der Einholung
eines Sachverständigengutachtens zu der Frage abgesehen hat,
ob durch das Brennen im Drehrohrofen aus dem von der Klägerin
eingesetzten Ton durch die Verbindung der Bestandteile Kaolit und
Quarz unter Entstehung von Mullit oder Cristobalit und Schmelzphase
(Glas) ein neues Produkt mit einer neuen mineralischen
Zusammensetzung entsteht. Seine ihm obliegende
Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) hat das FG nicht verletzt, weil es
in der Urteilsbegründung die unter Beweis gestellten Tatsachen
unstreitig gestellt und damit zu Gunsten der Klägerin als wahr
unterstellt hat (BFH-Entscheidung vom 24.4.2007 I R 64/06, BFH/NV
2007, 1893 = SIS 07 32 43, m.w.N.). Damit hat es jedoch nicht
zugleich festgestellt, dass es sich bei der von der Klägerin
erzeugten Schamotte um ein keramisches Erzeugnis handelt, das zum
Unterabschnitt DI WZ 2003 gehört.
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5. Soweit sich die Klägerin gegen die
Rechtsauffassung des BFH wendet, die Beschränkung der
Steuerbegünstigung auf solche Unternehmen, die sowohl
Vorprodukte als auch die damit gefertigten Endprodukte herstellen,
sei durch hinreichende Gründe legitimiert und sei keine
Verletzung des in Art. 3 Abs. 1 GG normierten Gleichheitssatzes,
verweist der erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf
die Begründung des Urteils in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 =
SIS 10 40 58. Der Streitfall gibt keine Veranlassung von dieser
Rechtsprechung abzuweichen. Dies gilt auch unter
Berücksichtigung der Behauptung der Klägerin, die
Schamotte-Mehle und Schamotte-Körnungen würden
ausschließlich als Vorprodukte für keramische
Erzeugnisse verwandt, so dass kein anderer Verwendungszweck
vorstellbar sei. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen,
dass sich selbst bei Annahme einer gleichheitswidrigen
Begünstigung der Hersteller von keramischen Erzeugnissen kein
Anspruch der Klägerin auf eine Entlastung der bei der
Herstellung von Schamotte eingesetzten Energieerzeugnisse
ergäbe.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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