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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erwarb im Streitjahr 2004 einen Radlader zum Preis
von 139.000 EUR, für den sie im Februar 2005 beim Beklagten
und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) eine
Investitionszulage nach § 2 des Investitionszulagengesetzes
(InvZulG) 1999 beantragte. In ihrem Antrag gab die Klägerin
an, sie unterhalte einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes i.S.
von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999.
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Die Tätigkeit der Klägerin
besteht überwiegend in der mechanischen Bearbeitung von
Betonbruch, Naturgestein und Ziegelbruch durch Brechen, Sieben und
Konditionieren mittels eines sogenannten Backenbrechers. Die
Klägerin führt diese Arbeiten als Lohnunternehmerin auf
den Baustellen ihrer Auftraggeber aus; die Auftraggeber bestimmen
die Korngröße des zu zerkleinernden Materials. In
Abhängigkeit von der Körnung können die so
entstandenen Kiese oder Sande u.a. entweder als untere Tragschicht
im Straßenbau oder als Zuschlagstoff für
Betonfertigteile, Rohre, Kanalbauteile, Pflastersteine usw.
verwendet werden. Da die Klägerin kein Eigentum an den
hergestellten Produkten erwirbt, konnte sie nicht belegen, zu
welchen Anteilen diese z.B. als Ersatzschotter im Straßenbau
oder als Zuschlagstoff bei der Herstellung von Betonfertigteilen
eingesetzt werden. Ihre Umsätze entfielen im Streitjahr zu
76,8 % auf Brecherleistungen - einschließlich des in geringen
Mengen erforderlichen Sortierens und Entsorgens des beim Abriss und
Brechen anfallenden Papiers, Kunststoffs und Glases - und zu 23,2 %
auf Abbrucharbeiten.
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Der Betrieb der Klägerin war in den
Jahren zuvor - entsprechend der damals gültigen Klassifikation
der Wirtschaftszweige 1993 (WZ 1993) - als Recycling von sonstigen
Altmaterialien und Reststoffen und damit als ein nach dem InvZulG
1999 begünstigtes verarbeitendes Gewerbe eingestuft worden.
Nach der für das Streitjahr maßgeblichen Klassifikation
der Wirtschaftszweige 2003 (WZ 2003) hängt die Zuordnung der
Recyclingbetriebe vom Schwerpunkt der jeweiligen wirtschaftlichen
Tätigkeiten und der Verwendung der Produkte ab.
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Auf Anfrage der Klägerin ordnete das
Thüringer Landesamt für Statistik (Landesamt) den Betrieb
im April 2005 aufgrund der von der Klägerin angegebenen
Tätigkeit wiederum dem verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt D,
Unterklasse 37.20.5 Recycling von sonstigen Altmaterialien und
Reststoffen) zu. Die Klägerin hatte ihre Tätigkeit wie
folgt beschrieben: „Bearbeiten (Brechen und Sieben) von
Betonbruch, Mauerwerk, Naturgesteine, Asphalt mittels Brecher- und
Siebanlagen zu Mineralgemischen verschiedenster Körnungen
für die unterschiedlichsten Einsatzbereiche (Tiefbau,
Straßenbau, Kanal- und Wasserbau etc.). Herstellen
verschiedener Bodengemische und Substrate. Herstellung erfolgt
teilweise mit Zertifikat durch Fremdüberwachung der
Materialprüfanstalten.“
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Das FA lehnte die Festsetzung der
Investitionszulage ab und wies den Einspruch als unbegründet
zurück. Die Klägerin unterhalte nach der
maßgeblichen WZ 2003 mit dem Recyceln von Bauschutt und
Abbruchmaterial einen Mischbetrieb, der nicht dem verarbeitenden
Gewerbe zugeordnet werden könne. Die Entscheidung des
Landesamtes beruhe auf einer unvollständigen
Sachverhaltsdarstellung durch die Klägerin, sei offensichtlich
falsch und daher nicht maßgeblich. Die Zuordnung zum nicht
begünstigten Bergbau (Abschnitt C, Abteilung 14 Gewinnung von
Steinen und Erden, sonstiger Bergbau, Unterklasse 14.21.0 Gewinnung
von Kies und Sand) oder zum verarbeitenden Gewerbe richte sich nach
der Weiterverwendung des Outputs. Würden die gebrochenen
Materialien als Endprodukt eingesetzt, z.B. als Füllstoff
für die Straßenbauindustrie, führe dies zur
Einstufung in den Bergbau, die Einbringung des Outputs als
Sekundärrohstoff in die direkte industrielle
Weiterverarbeitung falle dagegen unter das verarbeitende Gewerbe.
Was die Klägerin erzeuge, habe nicht zweifelsfrei festgestellt
werden können; die Folgen der Unerweislichkeit wirkten zu
ihren Lasten.
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Das Statistische Bundesamt (Bundesamt) nahm
während des finanzgerichtlichen Verfahrens wie folgt Stellung:
Die Erzeugung von Zuschlagstoffen für die Herstellung von
Betonfertigteilen, Rohren, Kanalbauteilen, Pflastersteinen usw.
durch Brechen, Sieben und Konditionieren sei als Recycling von
sonstigen Altmaterialien und Rohstoffen (Unterklasse 37.20.5)
anzusehen. Soweit der Output aber direkt als Tragschicht im
Straßenbau verwendet werde, liege nach dem
Bearbeitungsvorgang ein Enderzeugnis vor, das nicht für den
direkten Einsatz in einem industriellen Verarbeitungsprozess
aufbereitet worden sei; eine Einreihung in die Abteilung 37 der WZ
2003 scheide dann aus. Zur Abteilung 14 der WZ 2003 - Gewinnung von
Steinen und Erden, sonstiger Bergbau - gehöre auch die
Gewinnung von Steinen und Erden unter Verwendung mineralischen
Altmaterials. Für die Herstellung von
„Ersatzschotter“ würden dieselben oder
ähnliche Maschinen verwendet wie für die Herstellung von
Schotter aus Natursteinen, daher sei es auch sinnvoll, die
Tätigkeiten in gleicher Weise zu klassifizieren. Nach der WZ
2008 werde die Rückgewinnung sortierter Werkstoffe generell in
Unterklasse 38.32.0 und damit nicht mehr als verarbeitendes Gewerbe
erfasst.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(Urteil vom 23.7.2009 2 K 461/07, EFG 2009, 1968 = SIS 09 39 95).
Es entschied, die unterlassene Differenzierung zwischen der
Herstellung von Sekundärrohstoffen und der Herstellung von
Endprodukten führe zwar zu einer falschen statistischen
Eingruppierung. Die Einordnung der Klägerin in das
verarbeitende Gewerbe durch das Landesamt sei aber unter
Berücksichtigung der in §§ 125, 129 der
Abgabenordnung (AO) enthaltenen Grundgedanken nicht offensichtlich
falsch und daher für das Verfahren über die
Investitionszulage zu übernehmen.
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Das FA begründet seine Revision mit
der Verletzung des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999. Das
FG verleihe der statistischen Einordnung die Qualität eines
Grundlagenbescheides, wenn es diese nur dann für
unmaßgeblich halte, wenn diese offenbar unrichtig i.S. des
§ 129 AO oder schwer und offenkundig fehlerhaft i.S. des
§ 125 AO sei. Nach der Rechtsprechung des Senats - u.a. im
Urteil vom 23.3.2005 III R 20/00 (BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497
= SIS 05 21 67) - hätten die Finanzämter zwar die
statistische Einordnung in aller Regel zu übernehmen, wenn
diese nicht offensichtlich falsch sei. Offenkundig falsch seien
aber auch Eingruppierungen, die auf unrichtigen oder
unvollständigen Tätigkeitsbeschreibungen oder einer
unzutreffender Ermittlung der Wertschöpfungsanteile oder der
Außerachtlassung der gegenwärtigen Verkehrsanschauung
des Bundesamtes beruhten.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen, weil seine Feststellungen nicht für
eine abschließende Entscheidung ausreichen, ob der Betrieb
der Klägerin zum verarbeitenden Gewerbe gehört (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG
1999 sind u.a. Wirtschaftsgüter
investitionszulagenbegünstigt, die zu einem Betrieb des
verarbeitenden Gewerbes gehören.
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Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass
für die Auslegung des Begriffs des verarbeitenden Gewerbes im
Investitionszulagenrecht das vom Bundesamt herausgegebene
Verzeichnis der Wirtschaftszweige - im Streitfall WZ 2003 -
maßgeblich ist und die Einordnung durch das Statistische
Landes- oder Bundesamt von den Finanzämtern in aller Regel bei
der Entscheidung über die Gewährung der
Investitionszulage zu übernehmen ist, soweit sie nicht zu
einem offensichtlich falschen Ergebnis führt (ständige
Rechtsprechung des Senats, z.B. Urteile in BFHE 209, 186, BStBl II
2005, 497 = SIS 05 21 67, betr. Produktion und Vertrieb von Sand,
Kies und Beton; vom 25.1.2007 III R 69/06, BFH/NV 2007, 1187 = SIS 07 16 30, betr. Zerkleinern von Altasphalt und Altbeton,
Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. 1 BvR 857/07).
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a) Grundsätzlich verbindlich ist danach
die jeweils maßgebliche Klassifikation der Wirtschaftszweige.
Tätigkeiten, die darin nicht unter dem verarbeitenden Gewerbe
(Abschnitt D der WZ 2003) aufgeführt sind, sondern in einem
anderen Abschnitt erfasst werden - z.B. Bergbau und Gewinnung von
Steinen und Erden (Abschnitt C der WZ 2003) oder Baugewerbe
(Abschnitt F der WZ 2003) -, könnten nur dann als
verarbeitendes Gewerbe im Sinne des Zulagenrechts angesehen werden,
wenn die Eingruppierung durch die Klassifikation selbst
offensichtlich und unzweifelhaft falsch wäre (z.B.
Automobilbau als „Baugewerbe“). Diese Bindung an
die Klassifikation der Wirtschaftszweige rechtfertigt sich dadurch,
dass sie auf Expertenwissen beruht und der Rechtsprechung
anderweitige Kriterien für die Auslegung fehlen.
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Die Maßgeblichkeit der Klassifikation
der Wirtschaftszweige für die Branchenzuordnung wird im
Übrigen nunmehr durch § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010
ausdrücklich angeordnet.
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b) Die Bindungswirkung erstreckt sich aufgrund
des Expertenwissens der Statischen Landesämter und des
Bundesamtes grundsätzlich auch auf die
„Auslegung“ der Klassifikation, d.h. auf die
Zuordnung bestimmter betrieblicher Tätigkeiten zu einem
Abschnitt, einer Abteilung, einer Gruppe, einer Klasse und einer
Unterklasse in Grenzfällen.
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2. Steuerverwaltung und Finanzgerichte
können aber überprüfen, ob die statistische
Eingruppierung aufgrund eines zutreffenden Sachverhaltes ergangen
ist, ob der Betrieb richtig abgegrenzt wurde (vgl. z.B. § 2
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 InvZulG 1999, § 3 Abs. 1 Satz 3
InvZulG 2010, jeweils betreffend Betriebe mit Betriebsstätten
innerhalb und außerhalb des Fördergebietes) und ob bei
Mischbetrieben richtig zugeordnet wurde (z.B. Senatsurteil vom
17.4.2008 III R 100/06, BFH/NV 2008, 1531 = SIS 08 32 20, betr.
Baumarkt, der Erzeugnisse einer unternehmenseigenen Sägerei
vertreibt).
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a) Dem entspricht das FG-Urteil nicht, das
sich auf die bereits durch die Stellungnahme des Bundesamtes
infrage gestellte Einordnung des Landesamtes stützt. Denn das
FG-Urteil lässt zum einen ausdrücklich die
entscheidungserhebliche Frage offen, inwieweit der Output der
Klägerin als Enderzeugnis verwendet wird (Tragschicht im
Straßenbau) oder als Grundstoff für einen weiteren
industriellen Verarbeitungsprozess dient. Zum anderen
begründet es auch nicht nachvollziehbar, warum der Schwerpunkt
des Unternehmens - etwa aufgrund hoher Wertschöpfungsanteile
trotz eines nur relativ geringen Umsatzanteils oder aufgrund
anderer Kriterien - nicht im Abbruch lag, d.h. im Baugewerbe
(Abschnitt F der WZ 2003).
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b) Der Senat kann nicht beurteilen, ob der
Betrieb der Klägerin danach zu Recht dem verarbeitenden
Gewerbe zugeordnet wurde, oder ob er als Bergbau oder Baugewerbe
einzugruppieren ist. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die
erforderlichen Feststellungen zu treffen haben.
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