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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
einer GmbH & Co. KG (KG). Zum Vermögen der KG zählten
mit Grundpfandrechten belastete Grundstücke. In Absprache mit
den grundpfandberechtigten Gläubigerbanken und mit Zustimmung
der Gläubigerversammlung verwertete der Kläger in den
Streitjahren 2001 und 2002 Massegrundstücke durch
freihändigen Verkauf. Nach Abzug eines mit der jeweiligen
Gläubigerbank vereinbarten Massekostenbeitrages in Höhe
von 4 bis 5 % des Veräußerungserlöses zahlte der
Kläger den Verkaufserlös an die grundpfandberechtigte
Bank aus. Der Kläger vereinnahmte die Massekostenbeiträge
für die Insolvenzmasse, ohne diese bei der
Umsatzsteuererklärung für die Masse als Entgelt für
eine steuerpflichtige Leistung zu erfassen. In Einzelfällen
schaltete der Kläger bei Grundstücksverkäufen
Immobilienmakler ein. Der Kläger behielt dann zusätzlich
zum Massekostenbeitrag auch die Ausgaben für die
Maklerprovision ein. Weiter erhielt der Kläger für die
Masse im Rahmen „kalter Zwangsverwaltung“ aufgrund
gleichfalls mit Gläubigerbanken getroffener Vereinbarungen als
Massekostenbeitrag einen Anteil von 9 bis 15 % aus den von ihm
eingezogenen Kaltmieten. Auch insoweit ging er von einem nicht
steuerbaren Vorgang aus.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) war demgegenüber im Anschluss an eine
Außenprüfung der Auffassung, dass die
Massekostenbeiträge als Entgelt für steuerbare und
steuerpflichtige Leistungen der Umsatzsteuer unterlägen. Die
grundpfandberechtigten Gläubigerbanken hätten die KG,
diese vertreten durch den Kläger als Insolvenzverwalter, im
Rahmen entgeltlicher Geschäftsbesorgungsverträge
gemäß § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuches
(BGB) beauftragt, das jeweilige Grundstück im Namen der KG,
aber für ihre Rechnung freihändig zu
veräußern. Damit habe die KG, jeweils vertreten durch
den Kläger als Insolvenzverwalter, zum einen das jeweilige
Grundstück geliefert und zum anderen eine entgeltliche
Geschäftsbesorgungsleistung erbracht, wobei der für die
Masse einbehaltene Betrag Entgelt sei. Die Masse sei am
Verwertungserlös beteiligt worden. Der Vorsteuerabzug aus der
Inanspruchnahme von Maklerleistungen im Zusammenhang mit den
freihändigen Grundstücksverkäufen wurde anteilig den
steuerpflichtigen Geschäftsbesorgungsleistungen zugerechnet.
Als Entgelt für steuerpflichtige
Geschäftsbesorgungsleistungen beurteilte das FA die
Inkassogebühren, die der Kläger zugunsten der Masse
für die Einziehung der vom Grundpfandbeschlag umfassten
Mietforderungen im Wege der sog. „kalten
Zwangsverwaltung“ in Absprache mit den Gläubigerbanken
einbehalten hatte. Zugunsten des Klägers wurde ein sich aus
der Steuerpflicht ergebender Vorsteuerabzug berücksichtigt.
Das FA änderte die Umsatzsteuerbescheide für die
Streitjahre 2001 und 2002 entsprechend. Einspruch und Klage hatten
keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) bestätigte die
Auffassung des FA, dass die Massekostenbeiträge
Geschäftsbesorgungsentgelt für die Durchführung
freihändiger Grundstücksverkäufe seien. Die vom
Kläger im Rahmen der freihändigen
Grundstücksverwertung erzielten Massekostenbeiträge
beruhten ausschließlich auf gesonderten Vereinbarungen mit
den Gläubigerbanken, nicht aber auf der Insolvenzordnung
(InsO), denn der Masse hätte - anders als in den Fällen
der Verwertung gemäß §§ 166 i.V.m. 170, 171
InsO - ohne die Vereinbarung eines Massekostenbeitrages für
die freihändige Grundstücksveräußerung keine
Erlösbeteiligung zugestanden. Unerheblich sei, ob die Annahme
eines Leistungsaustausches im Fall eines die besicherte Forderung
übersteigenden Erlöses zu Problemen führe, da dies
auf den Streitfall nicht zutreffe und es dem Insolvenzverwalter
dann freistehe, bei Vereinbarung einer freihändigen
Veräußerung mit den Gläubigern auf einen
Massekostenbeitrag zu verzichten.
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Auch der vom Kläger für die Masse
im Rahmen „kalter Zwangsverwaltung“ erhaltene Anteil
aus den eingezogenen Kaltmieten sei Massekostenbeitrag und Entgelt
für eine steuerpflichtige Leistung. Auch diese
„Inkassogebühren“ hätten der Masse nicht
schon kraft Gesetzes zugestanden, da es sich bei den vom
Kläger eingezogenen Kaltmieten nicht um abgetretene
Forderungen i.S. des § 166 Abs. 2 InsO gehandelt habe. Der
Kläger habe aufgrund gesonderter Vereinbarungen mit den
Gläubigerbanken und in deren Interesse und Auftrag die
grundpfandrechtsbelasteten Grundstücke verwaltet und die
Mietforderungen eingezogen, wozu er aufgrund seiner Stellung als
Insolvenzverwalter nach § 159 InsO nicht verpflichtet gewesen
sei. Grundpfandgläubiger und Insolvenzverwalter verzichteten
im Rahmen einer Verwertungsvereinbarung einvernehmlich auf die
sonst erforderliche (§§ 49 und 165 InsO)
Durchführung einer Zwangsverwaltung nach den Vorschriften des
Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung
(ZVG). Der Insolvenzverwalter handele wie ein Zwangsverwalter.
Für den Grundpfandgläubiger habe die Vereinbarung der
„kalten Zwangsverwaltung“ den Vorteil, dass ihm der mit
der Anordnung der „echten“ Zwangsverwaltung nach den
Vorschriften des ZVG verbundene Aufwand erspart bleibe, und dass
die Immobilie nicht aufgrund einer Grundbucheintragung mit dem
„Makel einer Zwangsverwaltung“ behaftet werde. Für
den Insolvenzverwalter sei die Vereinbarung der „kalten
Zwangsverwaltung“ mit höherem Aufwand verbunden, da er
anstelle eines gerichtlich eingesetzten Zwangsverwalters die Mieten
einziehen und das Grundstück verwalten müsse und er ein
höheres Haftungsrisiko trage. Allerdings eröffne sich
aufgrund dieser Vereinbarung die Chance, die Masse zu stärken,
was sich vorteilhaft auf die Teilungsmasse und damit auf die
Verwaltervergütung auswirke. Bei der „echten“
Zwangsverwaltung erhalte die Masse regelmäßig
nichts.
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Einem gemäß § 108 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellten
Tatbestandsberichtigungsantrag des Klägers gab das FG insoweit
statt, als es bei einem Verkaufsfall zu einer vollständigen
Befriedigung des Gläubigers gekommen sei. Es handelte sich
dabei um eine Verwertung zugunsten einer
Gläubigerbank.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2009, 1882 =
SIS 09 39 63 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
Verletzung materiellen und formellen Rechts geltend und wendet sich
gegen das vom FG seiner Entscheidung zugrunde gelegte Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.8.2005 V R 31/04 (BFHE 211, 551,
BStBl II 2007, 183 = SIS 05 47 51). Bei der freihändigen
Veräußerung von Immobilien komme der Insolvenzverwalter
lediglich seiner durch § 159 InsO gesetzlich zugewiesenen
Aufgabe nach, die Insolvenzmasse bestmöglich zu verwerten.
Dies verschaffe dem Insolvenzverwalter keinen eigenen Vorteil, da
der Erlös der Masse zukomme. Für eine steuerbare Leistung
fehle es an der hierfür erforderlichen inneren
Verknüpfung. Der Massekostenbeitrag stelle lediglich einen
Verzicht des Gläubigers auf die Geltendmachung seiner
Sicherheit dar. Dem Grundpfandgläubiger stehe kein eigenes
Recht auf freihändige Verwertung zu. Dies habe zur Folge, dass
der hier streitige Erlös aus der Verwertung des Grundbesitzes
als normaler Verwertungserlös anzusehen sei, der - wie die
Veräußerung von Grundstücken gemäß
§ 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) -
steuerfrei sei. Die mit den Grundpfandgläubigern vor
Veräußerung der Grundstücke jeweils ausgehandelten
Massekostenbeiträge stellten lediglich den der Insolvenzmasse
zustehenden Anteil am Erlös aus der Verwertung des
Grundbesitzes dar, der letztlich allen am Insolvenzverfahren
Beteiligten zugute komme. Verbleibe nach der Veräußerung
des Grundstücks und der Ablösung der Grundpfandrechte ein
Mehrerlös, sei der zwischen dem Grundpfandgläubiger und
dem Insolvenzverwalter ausgehandelte Massekostenbeitrag lediglich
ein Vorschuss auf den der Insolvenzmasse insgesamt zustehenden
Erlös aus der Grundbesitzverwertung und kein Entgelt für
eine Geschäftsbesorgung zugunsten des
Grundpfandgläubigers. Soweit der Kläger in Absprache mit
den Gläubigerbanken im Wege der „kalten
Zwangsverwaltung“ die Mietforderungen eingezogen und vor
Auszahlung an die Pfandgläubiger einen vereinbarten Anteil
für diese Inkassotätigkeit einbehalten habe, gelte nichts
anderes.
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Dass der Insolvenzverwalter nach der InsO
zur freihändigen Veräußerung verpflichtet sei,
zeige sich auch daran, dass er sich beim bloßen Dulden einer
Zwangsversteigerung gegenüber den Insolvenzgläubigern im
Hinblick auf das Verschleudern von Massevermögen
schadensersatzpflichtig mache, wenn der Wert des Grundstücks
die gesicherte Forderung übersteige. Er schließe keine
Geschäftsbesorgungsverträge mit den
Grundpfandgläubigern ab, da er deren Geschäft bereits aus
rechtlichen Gründen nicht betreiben könne. Denn die
Grundpfandgläubiger seien nicht zur freihändigen
Veräußerung befugt. Er handele ausschließlich in
Erfüllung der sich aus § 159 InsO ergebenden Pflichten.
Es liege auch kein Entgelt vor, da der Grundpfandgläubiger nur
darauf verzichte, den Verwertungserlös in vollem Umfang zu
erhalten. Soweit die gesicherte Forderung daher nicht getilgt
werde, bleibe sie bestehen und werde als Insolvenzforderung geltend
gemacht.
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Schließlich habe das FG den
Sachverhalt nur ungenügend aufgeklärt.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 vom 10.6.2009 dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer 2001 um 165.892,30 EUR und die
Umsatzsteuer 2002 um 170.781,22 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der steuerbare und steuerpflichtige
Leistungsaustausch ergebe sich daraus, dass sich Kläger und
Banken über die Massebeteiligung im Vorfeld der
Verwertungsmaßnahmen geeinigt hätten. Es liege ein
selbständiges Entgeltversprechen für den Erfolgsfall vor.
Der Verwertungserlös sei Surrogat des Absonderungsguts. Die
Banken hätten den gesamten Verwertungserlös beansprucht
und hätten die Tätigkeit des Klägers nur im
Erfolgsfall vergütet. Ein Rechtsakt könne zu zwei
Leistungsbeziehungen führen, wie sich z.B. bei der Verwertung
von Sicherungsgut zeige. Der Kläger könne sich nicht
darauf berufen, dass er eine Verwertungsleistung zugunsten der
Masse erbracht habe. Denn die Verwertung eines
wertausschöpfend belasteten Gegenstandes werde für den
Sicherungsberechtigten erbracht. Die Vereinbarung einer stillen
Zwangsverwaltung sei rechtlich zulässig. Das hierfür
vereinbarte Honorar sei nicht auf die Vergütung des
Insolvenzverwalters anzurechnen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG zu Recht
entschieden, dass der Kläger mit der freihändigen
Veräußerung der grundpfandrechtsbelasteten
Grundstücke („kalte Zwangsvollstreckung“)
sowie deren der freihändigen Verwaltung („kalte
Zwangsverwaltung“) steuerbare und steuerpflichtige
sonstige Leistungen an die Grundpfandgläubiger gegen Entgelt
erbringen kann. Eine entgeltliche Leistung liegt jedoch nicht vor,
wenn der Veräußerungserlös die mit dem
Grundpfandrecht besicherte Forderung übersteigt und der
Insolvenzverwalter vereinbarungsgemäß in diesem Fall
keinen Massekostenbeitrag erhält.
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1. Veräußert der Insolvenzverwalter
im Insolvenzverfahren aufgrund einer mit dem
Grundpfandgläubiger getroffenen Vereinbarung ein
Grundstück freihändig und behält er
vereinbarungsgemäß vom Veräußerungserlös
für die Masse einen „Massekostenbeitrag“
ein, liegt neben der Grundstückslieferung an den Erwerber eine
nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare und auch
steuerpflichtige Leistung vor.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung erbringt
der Unternehmer (Steuerpflichtige) eine Leistung gegen Entgelt, die
nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist und die
gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage
77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt, wenn
zwischen Unternehmer und Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt
als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 5.12.2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009,
486 = SIS 08 17 97, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union und BFH).
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b) Im Streitfall liegen steuerbare Leistungen
des Klägers vor, soweit er aufgrund der freihändigen
Veräußerung zur Vereinnahmung von Kostenbeiträgen
für die Masse berechtigt war.
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aa) Veräußert der
Insolvenzverwalter aufgrund einer mit dem Grundpfandgläubiger
getroffenen Vereinbarung das mit einem Grundpfandrecht belastete
Massegrundstück freihändig, erbringt er eine sonstige
Leistung i.S. von § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG an den
Grundpfandgläubiger, da er in dessen Interesse und Auftrag die
Veräußerung des Grundstücks betreibt und daher
für diesen ein Geschäft besorgt. Maßgeblich ist
insoweit, dass der Insolvenzverwalter zur freihändigen
Veräußerung des grundpfandrechtsbelasteten
Grundstücks nicht verpflichtet ist, da er sich
gemäß § 165 InsO darauf beschränken kann, die
Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden. Duldet der
Insolvenzverwalter nicht lediglich die Zwangsvollstreckung, sondern
veräußert er das Grundstück freihändig,
erhält der Grundpfandgläubiger hierdurch die
Möglichkeit, eine weiter gehende Tilgung seiner Forderung als
bei einer Zwangsversteigerung zu erlangen, und damit einen Vorteil,
den der Grundpfandgläubiger ohne die Leistung des
Insolvenzverwalters nicht erhalten kann, da er aufgrund seines
Pfandrechts nicht selbst zur Veräußerung des mit dem
Grundpfandrecht belasteten Grundstücks berechtigt ist.
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bb) Gegen eine an den Grundpfandgläubiger
erbrachte Leistung spricht nicht, dass der Insolvenzverwalter bei
der Erbringung der entgeltlichen Geschäftsbesorgungsleistung
zwar in dessen Interesse, aber auf Rechnung des Insolvenzschuldners
(Grundstückseigentümers), nicht dagegen auf Rechnung des
Grundpfandgläubigers handelt.
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(1) Zu Recht macht der Kläger geltend,
dass ebenso wie die Zwangsversteigerung auch die freihändige
Veräußerung des grundpfandrechtsbelasteten
Grundstücks nicht für Rechnung des
Grundpfandgläubigers, sondern für Rechnung des Schuldners
(Grundstückseigentümers) erfolgt, denn in beiden
Fällen werden die Verbindlichkeiten des
Grundstückseigentümers durch den Verwertungserlös
getilgt. Auch wenn der Grundpfandgläubiger an einem
möglichst hohen Veräußerungserlös interessiert
ist, rechtfertigt dies nicht die Annahme, die
Veräußerung erfolge für seine Rechnung. Damit
übereinstimmend vermittelt nach der Rechtsprechung die
Verwertung durch Zwangsversteigerung aufgrund eines
Grundpfandrechts für den Grundpfandgläubiger mangels
Handelns für dessen Rechnung keine Verwertungsbefugnis i.S.
von § 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (BFH-Urteile vom
27.7.1994 II R 67/91, BFH/NV 1995, 269, unter 2.f aa, und vom
27.4.2005 II R 30/03, BFH/NV 2005, 2050 = SIS 05 45 51, unter
II.3.).
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Dementsprechend liegt sowohl bei einer
Zwangsversteigerung als auch bei der freihändigen
Veräußerung des Grundstücks durch den
Insolvenzverwalter umsatzsteuerrechtlich nur eine Lieferung des
Eigentümers, dieser vertreten kraft Amtes durch den
Insolvenzverwalter, an den Erwerber, nicht aber ein Doppelumsatz
durch eine Lieferung an den Grundpfandgläubiger und durch
diesen an den Erwerber vor (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1985 V R
139/76, BFHE 146, 484, BStBl II 1986, 500 = SIS 86 13 31, Leitsatz
und unter III.2.a zur Zwangsversteigerung). Handelt hiernach der
Insolvenzverwalter nicht für Rechnung des
Grundpfandgläubigers, liegen die Voraussetzungen eines
Kommissionsgeschäftes (§ 3 Abs. 3 UStG) nicht vor und
führt daher die freihändige Veräußerung im
Namen des Grundstückseigentümers auch nicht nach den
Regeln über Kommissionsgeschäfte zu einem sog.
Dreifachumsatz (vgl. zum Begriff bei Verwertung von
Sicherungsübereignung an beweglichen Gegenständen
BFH-Urteile vom 6.10.2005 V R 20/04, BFHE 212, 146, BStBl II 2006,
931 = SIS 06 01 77, unter II.2., und vom 23.7.2009 V R 27/07, BFHE
226, 421, BStBl II 2010, 859 = SIS 09 30 57, unter II.1.a).
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(2) Auch wenn der Insolvenzverwalter mit der
freihändigen Veräußerung und der hierdurch
bewirkten Schuldtilgung für Rechnung des Insolvenzschuldners
tätig ist, schließt dies die Annahme einer sonstigen
Leistung an den Grundpfandgläubiger nicht aus. Denn anstelle
der Zwangsvollstreckung zur Befriedigung des
Grundpfandgläubigers aus dem Grundstück, auf die der
Grundpfandgläubiger auch im Rahmen des Insolvenzverfahrens
verwiesen ist (§§ 1147, 1192 BGB), können
Grundpfandgläubiger und Grundstückseigentümer,
vertreten durch den Insolvenzverwalter, im Rahmen eines
entgeltlichen Geschäftsbesorgungsauftrags gemäß
§ 675 BGB vereinbaren, dass der Insolvenzverwalter mit
Zustimmung des Grundpfandberechtigten das überschuldete
Grundstück im Namen des Grundstückseigentümers
veräußert und den Veräußerungserlös
abzüglich eines vereinbarten Entgelts zur Tilgung der
gesicherten Forderung herauszugeben hat. Der Beurteilung als
Geschäftsführung „für einen
Anderen“ (vgl. §§ 675 ff. BGB) steht entgegen
der Auffassung des Klägers nicht entgegen, dass der
Geschäftsführer zugleich auch ein objektiv eigenes
Geschäft besorgt. Selbst bei einer Geschäftsbesorgung
ohne Auftrag genügt es daher, dass das Geschäft seiner
äußeren Erscheinung nach nicht nur dem Besorger, sondern
auch einem Dritten zugute kommt, insbesondere wenn dessen Interesse
an der Vornahme der Handlung im Vordergrund steht oder gar
vordringlich ist (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 27.5.2009 VIII
ZR 302/07, BGHZ 181, 188, m.w.N.). Dass der Insolvenzverwalter bei
der Ausführung dieser Geschäftsbesorgungsleistung
zugleich dafür sorgt, dass die Verbindlichkeit des
Insolvenzschuldners getilgt wird, ist daher unerheblich.
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c) Da der Geschäftsbesorgungsvertrag ein
gegenseitiger Vertrag ist, erfolgt die Leistung im Rahmen eines
Leistungsaustausches (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.8.2006 V R 19/05,
BFHE 215, 321, BStBl II 2007, 187 = SIS 07 00 37, unter II.3.a aa),
soweit der Insolvenzverwalter vereinbarungsgemäß zur
Vereinnahmung eines Massekostenbeitrages berechtigt ist. Keine
entgeltliche Leistung liegt daher vor, wenn z.B.
vereinbarungsgemäß bei der freihändigen
Veräußerung die Berechtigung zum Einbehalt eines
Massekostenbeitrages entfällt, weil der erzielte Erlös
die Forderung des Grundpfandgläubigers übersteigt.
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d) Liegt somit eine entgeltliche sonstige
Leistung vor, ist diese auch steuerpflichtig. § 4 Nr. 9
Buchst. a UStG ist auf sonstige Leistungen nicht anzuwenden, soweit
diese keine bloßen Nebenleistungen zu einer
Grundstückslieferung sind.
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2. Die Einwendungen des Klägers greifen
nicht durch.
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a) Ohne Erfolg macht der Kläger geltend,
die Beurteilung als steuerpflichtige Geschäftsbesorgung bei
der freihändigen Veräußerung
grundpfandrechtsbelasteter Grundstücke führe zu einer
Ungleichbehandlung gegenüber der Verwertung
sicherungsübereigneter Gegenstände.
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Zwar hat der Senat in seinem Urteil in BFHE
211, 551, BStBl II 2007, 183 = SIS 05 47 51, Leitsatz 1
entschieden, dass der Insolvenzverwalter bei der
Veräußerung von beweglichen Gegenständen, an denen
ein Absonderungsrecht besteht, trotz Vereinnahmung der
Verwertungskostenpauschalen des § 171 Abs. 2 InsO keine
entgeltliche Leistung an den Grundpfandgläubiger erbringe. Der
Senat hält hieran jedoch aus den folgenden Gründen nicht
fest (Änderung der Rechtsprechung):
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(1) Bei der Verwertung beweglicher
Gegenstände, an denen ein Absonderungsrecht gemäß
§ 51 Nr. 1 InsO besteht - wie z.B. bei Sicherungseigentum -,
darf der Insolvenzverwalter gemäß § 166 Abs. 1 InsO
zwar freihändig verwerten, wenn er die Sache in seinem Besitz
hat.
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(2) Der Insolvenzverwalter ist jedoch nicht
zur freihändigen Verwertung verpflichtet, da er
gemäß § 170 Abs. 2 InsO Gegenstände, die er
nach § 166 InsO trotz des Absonderungsrechts verwerten darf,
weil er sie in Besitz hat, auch dem Gläubiger und damit dem
Sicherungsnehmer zur Verwertung überlassen kann. Verwertet der
Insolvenzverwalter die vom Insolvenzschuldner zur Sicherheit dem
Gläubiger (Sicherungsnehmer) übertragenen
Gegenstände im Namen des Sicherungsnehmers, liegt ein sog.
Doppelumsatz aufgrund einer Lieferung durch die Insolvenzmasse an
den Gläubiger und durch den Gläubiger an den Erwerber vor
(BFH-Urteil vom 31.5.1972 V R 121/71, BFHE 106, 383, BStBl II 1972,
809 = SIS 72 04 67). Das Entgelt für die Lieferung der Masse
an den Gläubiger entspricht dann dem Betrag in Höhe der
Schuldbefreiung, die sich für die Masse aufgrund der
Verwertung durch den Gläubiger ergibt. Vorweg zu begleichende
Kosten der Feststellung (§ 170 Abs. 2 InsO) gehören nicht
zum Entgelt.
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(3) Verwertet der Insolvenzverwalter die einem
Absonderungsrecht unterliegende bewegliche Sache für die Masse
selbst, erbringt er ebenso wie bei der „freihändigen
Veräußerung“ grundpfandrechtsbelasteter
Grundstücke im Interesse des Gläubigers eine entgeltliche
Leistung an diesen. Dem entspricht, dass dem Gläubiger nach
§§ 167 ff. InsO Informations- und Mitspracherechte in
Bezug auf die Art der Veräußerung eingeräumt sind.
Entgelt für die im Interesse der absonderungsberechtigten
Gläubiger durchgeführte Veräußerung ist die
vom Erlös vorweg für die Kosten der Verwertung der
Insolvenzmasse verbleibende Verwertungskostenpauschale (§ 171
Abs. 2 InsO i.V.m. § 170 Abs. 1 InsO). Diese beträgt
grundsätzlich pauschal 5 % sowie gegebenenfalls
zusätzlich den aufgrund der Verwertung anfallenden
Umsatzsteuerbetrag. Liegen die tatsächlich entstandenen,
für die Verwertung erforderlichen Kosten erheblich niedriger
oder erheblich höher, ist nicht die Pauschale, sondern sind
nach § 171 Abs. 2 Satz 2 InsO diese Kosten anzusetzen.
Verwertungskostenpauschale oder die hilfsweise anzusetzenden Kosten
sind ein gesetzlicher Aufwendungsersatzanspruch (vgl. allgemein
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG; BFH-Urteil vom 16.1.2003 V R
92/01, BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732 = SIS 03 21 71, unter
II.2.a). Ob die entgeltliche Geschäftsbesorgungsleistung bei
der Verwertung durch den Insolvenzverwalter - wie bei einer
Verwertung durch den Eigentümer vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens - unter Berücksichtigung der
Kommissionsgrundsätze durch die fiktive Lieferung absorbiert
wird und ein sog. Dreifachumsatz vorliegt, ist im Streitfall nicht
zu entscheiden (s. oben II.1. b bb (1)).
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b) Entgegen der unter Hinweis auf
entsprechende Äußerungen im Schrifttum (z.B. Wagner in
Festschrift für Reiß, S. 185 ff.) vertretenen Auffassung
des Klägers ist es für die Steuerbarkeit der für die
Masse erbrachten Geschäftsbesorgungsleistung ohne Bedeutung,
ob und inwieweit diese einen erhöhten Vergütungsanspruch
des Insolvenzverwalters nach der
Insolvenzverwaltervergütungsordnung begründet. Denn ob
die Masse (vertreten durch den Insolvenzverwalter) im
Außenverhältnis steuerbare Leistungen an Dritte wie z.B.
Gläubiger erbringt, richtet sich nicht danach, ob sich hieraus
im Innenverhältnis zwischen Masse und Insolvenzverwalter
Vergütungsansprüche ergeben. Die jeweiligen Rechts- und
Leistungsverhältnisse, und damit das Verhältnis zwischen
der durch den Insolvenzverwalter vertretenen Masse und dem
Grundpfandgläubiger einerseits und der Masse und dem
Insolvenzverwalter andererseits, sind vielmehr eigenständig zu
würdigen.
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c) Ob daneben ein Verzicht des
Grundpfandgläubigers auf die Geltendmachung einer Sicherheit
und damit eine Leistung an die Insolvenzmasse vorliegt, ist
entgegen der Auffassung des Klägers für die Beurteilung
der Frage, ob der Kläger als Insolvenzverwalter eine Leistung
an den Grundpfandgläubiger erbringt, nicht
entscheidungserheblich. Denn ein derartiger Verzicht könnte
nur zu einer Leistung des Gläubigers an die Insolvenzmasse
führen, während es im Streitfall um die Besteuerung einer
Leistung der Insolvenzmasse an den Gläubiger geht.
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3. Das Urteil des FG entspricht nicht diesen
Grundsätzen; es war daher aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
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a) Das FG hat im Grundsatz zutreffend
entschieden, dass der für die freihändige Verwertung
durch den Kläger als Insolvenzverwalter mit den
Grundpfandgläubigern vereinbarte Massekostenbeitrag Entgelt
für dessen Tätigkeit bei der Verwertung des
grundpfandrechtsbelasteten Grundstücks im Interesse der
Grundpfandgläubiger ist.
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Es hat jedoch unberücksichtigt gelassen,
dass es an einem Entgelt fehlt, wenn vereinbarungsgemäß
bei einem die besicherte Forderung übersteigenden Erlös
kein Massebeitrag einbehalten werden darf, und hat daher keine
Feststellungen getroffen, ob im Streitfall - wie der Kläger
vorträgt - solche Sachverhalte vorliegen könnten. Dies
ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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b) Hinsichtlich des zwischen dem Kläger
und den Grundpfandgläubigern vereinbarten Massekostenbeitrages
für die Verwaltung der grundpfandrechtsbelasteten
Grundstücke gelten die unter II.1. ausgeführten
Grundsätze entsprechend:
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aa) Nach den Feststellungen des FG hatte der
Kläger mit dem jeweiligen Grundpfandgläubiger vereinbart,
dass dieser auf die Durchführung von
Zwangsverwaltungsverfahren verzichtet und stattdessen der
Kläger die mit den Grundpfandrechten belasteten
Grundstücke verwaltet und die Mieten anstelle eines
gerichtlich eingesetzten Zwangsverwalters im Auftrag der
Gläubigerbanken einzieht. Zu Recht stellt das FG insoweit
darauf ab, dass der Insolvenzverwalter eine
„freihändige“ Tätigkeit gegen Entgelt
ausübte, zu der er nicht verpflichtet war, da er sich nach
§ 165 InsO darauf beschränken konnte, die
Zwangsverwaltung zu dulden und er für die Masse
vereinbarungsgemäß einen Anteil von 9 bis 15 % aus den
realisierten Kaltmieten als
„Inkassogebühren“ als Leistungsentgelt
erhielt. Dieser Massekostenbeitrag steht in unmittelbarem
Zusammenhang mit dem Mehraufwand des Klägers für die von
ihm - anstelle eines gerichtlich bestellten Zwangsverwalters -
wahrgenommene Grundstücksverwaltung.
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bb) Entgegen der Auffassung des Klägers
ist auch insoweit ohne Bedeutung, ob die Gläubiger der KG auf
die Einleitung von Zwangsmaßnahmen verzichtet haben. Denn ein
derartiger Verzicht könnte nur zu einer Leistung des
Gläubigers an die Insolvenzmasse führen, während es
im Streitfall um die Besteuerung einer Leistung der Insolvenzmasse
an den Gläubiger geht.
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4. Auf die Verfahrensrüge des
Klägers kam es nicht mehr an.
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