Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg vom
05.12.2019 - 10 K 2705/18 = SIS 19 21 50 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die im Zuge der
Auflösung eines Versorgungsguthabens aus einer betrieblichen
Altersversorgung vorgenommene Kapitalauszahlung
tarifermäßigt besteuert wird.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Sie erzielten im Streitjahr 2015 Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit sowie Renteneinkünfte.
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Die Klägerin war bis zum 31.05.2013
bei der … GmbH (Arbeitgeberin) beschäftigt. Mit
Konzernbetriebsvereinbarung vom Februar 2004, ergänzt am
19.09.2012, hatte die vormalige X Holding AG für
sämtliche dem Konzernverbund angehörenden Gesellschaften
im Inland die Einrichtung eines Versorgungswerks zur Schaffung
einer zusätzlichen Altersvorsorge beschlossen. Hierbei handelt
es sich um ein beitragsorientiertes System, das aus dem vom
Unternehmen finanzierten Basiskonto (Ziff. 4 der A-Vereinbarung)
und dem optionalen, durch Entgeltumwandlung finanzierten
Aufbaukonto (Ziff. 5 der A-Vereinbarung) besteht. Nach Ziff. 7 der
A-Vereinbarung werden Altersleistungen, Invalidenleistungen im
Falle unbefristeter Gewährung der gesetzlichen
Erwerbsminderungsrente sowie Todesfallleistungen und ein sog.
Überbrückungsgeld im Falle der befristeten Gewährung
der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente als Versorgungsleistungen
(Ziff. 7.5) gewährt. Nach Eintritt des jeweiligen
Versorgungsfalles errechnet sich die Leistung nach Ziff. 6.1.2 der
A-Vereinbarung aus den auf dem jeweiligen Versorgungskonto
(Aufbaukonto und Basiskonto) gutgeschriebenen Kapitalbausteinen.
Der auf die jeweils garantierte Leistung bestehende Rechtsanspruch
sollte sich unmittelbar gegen das jeweilige Unternehmen der
Konzerngruppe richten (Ziff. 3.2 der A-Vereinbarung). Die
Durchführung der A-Vereinbarung erfolgt dabei
grundsätzlich unmittelbar als Direktzusage des Unternehmens
(Ziff. 3.3.1), Leistungen aus dem Aufbaukonto sowie
Überbrückungsgelder werden immer unmittelbar vom
Unternehmen erbracht (Ziff. 3.3.2). Nach Ziff. 8.1 wird das
Versorgungskonto grundsätzlich als Einmalkapital ausgezahlt,
es kann aber auf schriftliches Verlangen des Mitarbeiters auch in
Form von bis zu zehn Raten, als lebenslange monatliche Rente oder
in einer Kombination ausgezahlt werden. Die gewählte
Auszahlungsoption kann dabei für das Basiskonto und das
Aufbaukonto unterschiedlich sein.
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Auch die Klägerin hatte bis zu ihrem
Ausscheiden aus dem Unternehmen Einzahlungen in den Versorgungsplan
im Wege der Gehaltsumwandlung getätigt. Im Jahr 2013 erhielt
sie von ihrer Arbeitgeberin anlässlich der Beendigung des
Arbeitsverhältnisses eine Abfindung. Von der vereinbarten
Abfindungssumme in Höhe von insgesamt 361.598,96 EUR wurde ein
Betrag von 120.000 EUR im Wege der Entgeltumwandlung in das
Aufbaukonto der betrieblichen Altersversorgung eingezahlt. Als
ermäßigt zu besteuernder Arbeitslohn für mehrere
Jahre bescheinigte die Arbeitgeberin für 2013 einen Betrag von
251.610 EUR, der so auch der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Die
im Jahr 2013 geleisteten Zahlungen in die betriebliche
Altersversorgung nahm der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) nach § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) von der Besteuerung aus.
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Im Streitjahr erhielt die Klägerin das
auf dem Aufbaukonto ausgewiesene Versorgungsguthaben in Höhe
von 144.000 EUR nebst Zinsen in Höhe von 475,20 EUR als
Einmalbetrag ausbezahlt. Daneben bezog sie von ihrer Arbeitgeberin
im Streitjahr und in den Folgejahren bis zum 31.05.2019
Überbrückungsgeld wegen voller Erwerbsminderung, und zwar
22.334,58 EUR im Jahr 2015 und 18.604,32 EUR im Jahr 2016.
Voraussetzung für die Zahlung des
Überbrückungsgeldes war die Gewährung einer Rente
wegen voller Erwerbsminderung aus der gesetzlichen
Rentenversicherung.
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Für die im Streitjahr zugeflossene
Auszahlung des Versorgungsguthabens beantragte die Klägerin
die ermäßigte Besteuerung. Dies lehnte das FA im
Einkommensteuerbescheid vom 22.06.2017 mit der Begründung ab,
die Kapitalauszahlung gehöre zu den Einkünften i.S. des
§ 22 Nr. 5 EStG, sodass § 34 EStG im Hinblick auf das
bereits in der Konzernbetriebsvereinbarung enthaltene Wahlrecht auf
Kapitalauszahlung nicht zur Anwendung kommen könne.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 13.09.2018
setzte das FA die Einkommensteuer 2015 höher fest. Zur
Begründung führte es aus, dass es sich bei dem
Vorsorgeplan um einen sog. internen Durchführungsweg i.S. des
§ 1 Abs. 1 Satz 2 des Betriebsrentengesetzes handele.
Sämtliche Versorgungsleistungen aus einer derartigen
Direktzusage führten zu Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit. Sofern diese Versorgungsleistungen
nicht fortlaufend, sondern in einer Summe ausbezahlt würden,
handele es sich um ermäßigt zu besteuernde
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten. Im
Fall von Teilkapitalauszahlungen in mehreren Kalenderjahren sei der
Tatbestand der Zusammenballung indes nicht erfüllt. Dies sei
vorliegend im Hinblick auf die laufenden Versorgungsbezüge in
Höhe von 22.335 EUR (2015) bzw. 18.604 EUR (2016) der
Fall.
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Mit dem in EFG 2020, 358 = SIS 19 21 50
veröffentlichten Urteil vom 05.12.2019 gab das Finanzgericht
(FG) der Klage, mit der die Kläger die Anwendung des § 34
Abs. 2 Nr. 4 EStG begehrten, statt. Die Einmalzahlung sei unter
Berücksichtigung der vereinbarten Bedingungen als
Vergütung für mehrjährige Tätigkeit anzusehen.
Hierzu gehöre auch die Auszahlung des Versorgungskapitals, das
sich der Anspruchsberechtigte durch eine mehrjährige,
länger als zwölf Monate dauernde Tätigkeit erdient
habe. Das Versorgungsguthaben des Aufbaukontos stamme zudem aus den
über mehrere Jahre von der Klägerin im Wege der
Entgeltumwandlung geleisteten Beiträgen.
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Zudem sei das Erfordernis der
Außerordentlichkeit erfüllt. Die Auszahlung des auf dem
Aufbaukonto angesparten Versorgungsguthabens in einem Betrag
führe zu einer atypischen Zusammenballung von Einkünften,
die eine höhere Einkommensteuer auslösen könnte, als
dies bei einem verteilten Zufluss der Einnahmen der Fall gewesen
wäre. Dem stehe nicht entgegen, dass sich das
Versorgungsguthaben im Wesentlichen aus dem Beitrag aus der
Umwandlung eines Teils des Abfindungsanspruchs für den Verlust
des Arbeitsplatzes zusammengesetzt habe. Es handele sich insoweit
nicht um eine schädliche Auszahlung einer einheitlichen
Entschädigungszahlung in zwei Teilbeträgen. Denn die
bereits im Februar 2013 vereinbarte Umwandlung des künftig -
Ende April 2013 - entstehenden Abfindungsanspruchs habe zu einer
einvernehmlichen Herabsetzung des Abfindungsanspruchs um 120.000
EUR zugunsten der betrieblichen Altersversorgung geführt,
sodass sich die Entschädigung um diesen Betrag vermindert
gehabt habe. Mit der Umwandlung sei nicht nur die Verlagerung des
Besteuerungszugriffs vom Zeitpunkt der Zusage und der
Anspruchsherabsetzung auf den späteren Eintritt des
Versorgungsfalles verbunden gewesen, sondern auch eine
Umqualifizierung des Abfindungsanspruchs in einen originären
Leistungsanspruch aus der betrieblichen Altersversorgung.
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Dem lasse sich der Gesichtspunkt einer
(schädlichen) Teilauszahlung eines einheitlichen
Versorgungsanspruchs nicht entgegenhalten. Dies betreffe
zunächst den Umstand, dass die Klägerin neben der
Auszahlung des auf dem Aufbaukonto angesparten Versorgungsguthabens
im Streitjahr und in den Folgejahren fortlaufend ein
Überbrückungsgeld bezogen habe. Das
Überbrückungsgeld werde von der Arbeitgeberin
unabhängig vom Anspruch auf das jeweilige Versorgungskonto
geleistet und unterliege insoweit auch anderen Voraussetzungen.
Entsprechendes gelte für den Umstand, dass sich die
Klägerin lediglich das Versorgungsguthaben des Aufbaukontos
und nicht auch dasjenige des Basiskontos habe auszahlen lassen.
Zwar seien sowohl die Leistungen aus dem Basiskonto als auch
diejenigen aus dem Aufbaukonto Bestandteil der betrieblichen
Gesamtversorgung. Gleichwohl handele es sich hierbei um zwei
selbständige und auch von den Vertragspartnern von vornherein
getrennt behandelte Ansprüche.
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Mit der Revision rügt das FA die
unzutreffende Anwendung des § 34 Abs. 2 Nrn. 2 und 4
EStG.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG München,
Außensenate Augsburg - 10 K 2705/18 vom 05.12.2019 aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Zutreffend hat die Vorinstanz § 34 Abs.
1, Abs. 2 Nr. 4 EStG auf die Auszahlung des auf dem Aufbaukonto
ausgewiesenen Versorgungsguthabens angewandt.
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1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht
(mehr) streitig, dass die Klägerin mit der Auszahlung des
Versorgungsguthabens aus dem Aufbaukonto in Höhe von insgesamt
144.475,20 EUR Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt hat; bei dem
Pensionsplan handelt es sich um eine sog. Direktzusage (zur
Abgrenzung zwischen Arbeitslohn i.S. des § 19 EStG und
sonstigen Bezügen i.S. des § 22 EStG s. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 03.07.2008 - X B 172/07, BFH/NV 2008,
1672 = SIS 08 35 85; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
- BMF - vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147 = SIS 17 22 34, Rz 146;
Karst/Stöckler in Schlewing/Henssler/Schipp/ Schnitker,
Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 5 B
Unmittelbare Versorgungszusage, Rz 162 ff.). Die Vorinstanz hat
dies genauso beurteilt. Der Senat sieht daher von weiteren
Ausführungen ab.
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Diese Einnahmen sind - auch soweit der
entgeltumgewandelte Betrag von 120.000 EUR betroffen ist - im
Streitjahr 2015 zu erfassen (§ 11 Abs. 1 EStG). In Höhe
der Entgeltumwandlung ist es im Jahr 2013 nicht zu einem Zufluss
von Arbeitslohn bei der Klägerin gekommen; die bloße
Einräumung von Ansprüchen gegenüber dem Arbeitnehmer
führt bei diesem regelmäßig noch nicht zum Zufluss.
Erst der Eintritt des Leistungserfolgs durch die Erfüllung der
Ansprüche bewirkt den Zufluss beim Arbeitnehmer (vgl. nur
BFH-Urteile vom 12.04.2007 - VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II
2007, 581 = SIS 07 16 58, unter II.1.a, Rz 13, zur Ablösung
einer Pensionszusage; vom 29.07.2010 - VI R 39/09, BFH/NV 2010,
2296 = SIS 10 35 98, Rz 28/29, zur
„arbeitnehmerfinanzierten betrieblichen
Altersversorgung“ durch aufgeschobene Vergütung in
Gestalt jährlicher Sonderzahlungen).
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2. Zutreffend hat die Vorinstanz die
Auszahlung des Versorgungsguthabens im Jahr 2015 der
Tarifglättung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG unterworfen.
Eine Verletzung des § 34 Abs. 2 Nrn. 2 und 4 EStG liegt
entgegen der Ansicht des FA nicht vor.
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a) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG
nicht erfüllt.
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aa) Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die
auf außerordentliche Einkünfte entfallende
Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG zu
berechnen (sog. Fünftelregelung). Als außerordentliche
Einkünfte kommen nur die in § 34 Abs. 2 EStG
aufgeführten Einkünfte in Betracht (vgl. nur Mellinghoff
in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 34 Rz 6). Das bedeutet
aber nicht, dass diese Einkünfte ohne Weiteres
ermäßigt zu besteuern sind. Vielmehr werden
außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und
2 EStG in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur
bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem
Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung
von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen.
Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor,
wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren
Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen
jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und
sich ein Progressionsnachteil ergibt (vgl. nur BFH-Urteil vom
14.04.2015 - IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354 = SIS 15 20 68, Rz
13).
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Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
kommen als außerordentliche Einkünfte u.a.
Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24
Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende
Einnahmen gewährt worden sind. Eine Entschädigung liegt
vor, wenn die bisherige Grundlage für den
Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der
bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen
Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH-Urteil in BFH/NV
2015, 1354 = SIS 15 20 68, Rz 12).
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bb) Nach den mit Verfahrensrügen nicht
angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs.
2 FGO bindenden Feststellungen hat die Vorinstanz die
Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu Recht für
nicht erfüllt gehalten. Die im Streitjahr erfolgte Auszahlung
des Versorgungsguthabens stellt keine Entschädigung, die als
Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt
worden ist, i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Eine
solche Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von
steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen
Schaden auszugleichen (BFH-Urteil vom 25.08.2009 - IX R 3/09, BFHE
226, 261, BStBl II 2010, 1030 = SIS 09 34 35, Rz 11, m.w.N.). Dies
mag auf die im Jahr 2013 anlässlich des Verlusts des
Arbeitsplatzes an die Klägerin gezahlte Abfindung zutreffen.
Die Auszahlung des Versorgungsguthabens in Höhe von 144.000
EUR im Jahr 2015 ist jedoch nicht als Bestandteil dieser Abfindung
anzusehen. Sie diente allein der Erfüllung des Anspruchs der
Klägerin auf Auszahlung der auf dem Aufbaukonto
gutgeschriebenen Kapitalbausteine. Hierin liegt ein neben die
Abfindung getretener Rechtsgrund (vgl. dazu Horn in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 34 EStG Rz 53
„Vorliegen einer einheitlichen
Entschädigung“). Die Kapitalauszahlung ist - und
dies auch nur im Umfang von 120.000 EUR, die dem Aufbaukonto im
Jahr 2013 im Wege der Entgeltumwandlung gutgeschrieben worden sind
- nur mittelbar auf die Abfindung und damit den Verlust von
steuerbaren Einnahmen zurückzuführen. Dies reicht nicht
aus.
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b) Hingegen hat das FG § 34 Abs. 2 Nr. 4
EStG zu Recht zur Anwendung gebracht.
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aa) Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4
Halbsatz 1 EStG sind Vergütungen für mehrjährige
Tätigkeiten als außerordentliche Einkünfte zu
behandeln. Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich
über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und
einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34
Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG). Anders als bei den Einkünften
aus selbständiger Arbeit muss es sich, wenn die
ermäßigte Besteuerung von Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG in
Rede steht, bei der mehrjährigen Tätigkeit nicht um eine
abgrenzbare Sondertätigkeit handeln. Insbesondere ist es nicht
erforderlich, dass die Tätigkeit selbst von der
regelmäßigen Erwerbstätigkeit abgrenzbar ist oder
die in mehreren Veranlagungszeiträumen erdiente Vergütung
auf einem besonderen Rechtsgrund beruht, der diese von den
laufenden Einkünften unterscheidbar macht. Eine
Einschränkung des Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
ist bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
nicht erforderlich. Dementsprechend ist beim Arbeitnehmer jede
Vergütung für eine Tätigkeit, die sich über
mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen
Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst, atypisch
zusammengeballt und damit außerordentlich i.S. des § 34
Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 07.05.2015 - VI R 44/13, BFHE
249, 523, BStBl II 2015, 890 = SIS 15 18 43, Rz 14/15).
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Allerdings reicht es nicht aus, dass der
Arbeitslohn in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem
zufließt, zu dem er wirtschaftlich gehört, und dort mit
weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
zusammentrifft. Die Entlohnung muss vielmehr für sich
betrachtet zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige
Tätigkeit sein, die Vergütung folglich für einen
Zeitraum von mehr als zwölf Monaten und
veranlagungszeitraumübergreifend geleistet werden. Diese
mehrjährige Zweckbestimmung kann sich entweder aus dem Anlass
der Zuwendung oder aus den übrigen Umständen ergeben.
Soweit andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen, kommt der
Berechnung des Entgelts maßgebliche Bedeutung zu (BFH-Urteile
in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890 = SIS 15 18 43, Rz 16; vom
31.08.2016 - VI R 53/14, BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322 = SIS 16 26 06, Rz 12).
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Darüber hinaus müssen wirtschaftlich
vernünftige Gründe für die zusammengeballte
Entlohnung vorliegen. Diese können sowohl in der Person des
Arbeitnehmers als auch des Arbeitgebers bestehen. Das Merkmal der
wirtschaftlich vernünftigen Gründe dient der
Verhütung von Missbräuchen. Deshalb schließt nur
eine willkürliche, wirtschaftlich nicht gerechtfertigte
Zusammenballung allein aus steuerlichen Gründen die Anwendung
der Tarifbegünstigung auf mehrjährigen Arbeitslohn aus
(BFH-Urteile in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890 = SIS 15 18 43,
Rz 17; in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322 = SIS 16 26 06, Rz
13).
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bb) Zutreffend hat das FG die Auszahlung des
Versorgungsguthabens als Vergütung für mehrjährige
Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG beurteilt.
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(1) Im Hinblick auf das Erfordernis der
Mehrjährigkeit hat die Vorinstanz maßgebend darauf
abgestellt, dass sich die Klägerin das Versorgungskapital
durch eine mehrjährige, länger als zwölf Monate
dauernde Tätigkeit für ihre Arbeitgeberin erdient habe.
Zudem stamme das Versorgungsguthaben auf dem Aufbaukonto aus den
über mehrere Jahre im Wege der Entgeltumwandlung geleisteten
Beiträgen.
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Dies entspricht - jedenfalls soweit das FG auf
die Zusammensetzung des Versorgungsguthabens abstellt - den zuvor
dargestellten Rechtsgrundsätzen und ist daher
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat geht mit der
BFH-Rechtsprechung zu den Alterseinkünften davon aus, dass die
„Tätigkeit“ bei dieser Art von
Einkünften in der früheren Leistung von Beiträgen
besteht. Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit ist dann
erfüllt, wenn die früheren Beitragszahlungen sich
über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstrecken und
einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassen (vgl.
BFH-Urteile vom 23.10.2013 - X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II
2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 70, zu Einkünften gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG -
Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen;
vom 20.09.2016 - X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347 = SIS 16 27 50, Rz 21, zu Einkünften gemäß § 22 Nr.
5 Satz 1 EStG - Leistungen aus einem Pensionsfonds; a.A. HHR/Horn,
§ 34 EStG Rz 62: Abzustellen ist auf die Verwirklichung des
Versorgungstatbestands). Dies ist hier der Fall. Das Guthaben auf
dem Aufbaukonto setzte sich - in einer Gesamtschau - aus
Entgeltumwandlungen aus verschiedenen Veranlagungszeiträumen
zusammen.
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Vor diesem Hintergrund kann der Senat
dahinstehen lassen, ob ein veranlagungszeitraumübergreifendes
Geschehen - mit dem FG - zugleich darin erblickt werden kann, dass
mit dem Versorgungskapital die zurückgehaltene Abfindung und
damit das in der Vergangenheit über mehrere Jahre Erdiente
ausbezahlt worden ist. Zwar unterscheidet sich der Streitfall von
der im BFH-Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322 = SIS 16 26 06 (Rz 19) beurteilten Konstellation. Dort wurden (nach der
Würdigung des FG) Versorgungsleistungen aus einer
arbeitnehmerfinanzierten Zusage, die auf entgeltumgewandelten
jährlichen Bonuszahlungen beruhte, über mehrere Jahre
gestaffelt ausgezahlt. Die Mehrjährigkeit hat der BFH (nur)
für den Fall verneint, dass die Einzelvereinbarung über
die Entgeltumwandlung allein die Bonuszahlung für ein
einzelnes Geschäftsjahr umfasste. Hingegen betrifft die
Abfindung der Klägerin - jedenfalls wenn man auf die Dauer des
Arbeitsverhältnisses abstellt - mehrere Jahre. Gegen die
Annahme einer Mehrjährigkeit unter diesem Aspekt spricht
jedoch, dass die Abfindung durch die Entgeltumwandlung ihren
Charakter als Abfindung verloren hat und damit für Zwecke des
§ 34 Abs. 2 EStG einem anderen Regime (Alterseinkünfte)
unterfällt.
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(2) Anhaltspunkte für eine
willkürliche Zusammenballung allein aus steuerlichen
Gründen bestehen im Streitfall nicht. Der im Pensionsplan -
als Regelfall - vorgesehenen Option der Einmalauszahlung des
Kapitals aus dem Aufbaukonto liegen vielmehr vernünftige
wirtschaftliche Gründe (Ausrichtung der Altersversorgung am
Versorgungsbedürfnis der Mitarbeiter) zugrunde. Zudem ist der
Pensionsplan von gegenseitigen Interessen der Konzerngesellschaften
und der Arbeitnehmer getragen (vgl. dazu Blümich/Lindberg,
§ 34 EStG Rz 58).
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cc) Schließlich hat die Vorinstanz das
Merkmal der Außerordentlichkeit der Einkünfte zu Recht
bejaht.
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(1) Die zu begünstigenden Einkünfte
sind in einem Veranlagungszeitraum (2015) zu erfassen. Durch die
Zusammenballung von Einkünften entstehen - ohne die Anwendung
des § 34 EStG - erhöhte steuerliche Belastungen.
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(2) Der Außerordentlichkeit der im Jahr
2015 erfolgten Auszahlung des Versorgungsguthabens steht nicht
entgegen, dass die Einzahlung in das Aufbaukonto weit
überwiegend aus der Abfindung für den Verlust des
Arbeitsplatzes aufgebracht worden ist. Eine (schädliche)
Auszahlung einer einheitlichen Entschädigung in zwei
Teilbeträgen ist hierin nicht zu sehen. Denn die Zahlungen
beruhten - wie bereits ausgeführt - auf unterschiedlichen
Rechtsgründen. Mit der Verlagerung des Besteuerungszugriffs
vom Zeitpunkt der Gehaltsherabsetzung auf den (späteren)
Eintritt des Versorgungsfalles (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2296 =
SIS 10 35 98) geht einher, dass das steuerliche Schicksal der
entgeltumgewandelten Beträge losgelöst von dem des
übrigen Arbeitsentgelts (verbleibender Teil der Abfindung) zu
sehen ist. Im Übrigen unterscheidet sich eine
nachträglich gezahlte Vergütung für mehrjährige
Tätigkeit von den Entschädigungen nach § 24 Nr. 1
Buchst. a (und b) EStG dadurch, dass (nur) letztere dazu dienen,
einen eingetretenen oder drohenden Schaden aus dem Wegfall von
Einkünften auszugleichen (Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl.,
§ 34 Rz 38, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20.10.1978 -
VI R 107/77, BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176 = SIS 79 00 91).
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(3) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden
ist schließlich, dass das FG keine schädliche
Teilauszahlung eines einheitlichen Versorgungsanspruchs (s.
BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 147 = SIS 17 22 34, Rz 147)
angenommen hat. Dabei hat die Vorinstanz im Hinblick auf die
Zahlung des Überbrückungsgeldes darauf abgestellt, dass
dieses von der Arbeitgeberin unabhängig vom Anspruch auf das
jeweilige Versorgungsguthaben als zusätzliche Leistung
erbracht worden sei und anderen Voraussetzungen unterlegen habe.
Was das Versorgungsguthaben auf dem Basiskonto angeht, hat das FG
ausgeführt, dass es sich bei den Versorgungsguthaben auf dem
Basiskonto und auf dem Aufbaukonto um zwei selbständige und
von den Vertragspartnern getrennt behandelte Ansprüche
handele.
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Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob er
an die im Grundsatz zum Bereich der tatsächlichen Feststellung
gehörende Vertragsauslegung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO
gebunden ist, d.h. ob die Auslegung den Grundsätzen der
§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht
und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze
verstößt (vgl. nur BFH-Urteil vom 08.11.2017 - IX R 36/16, BFH/NV 2018, 215 =
SIS 17 22 79, Rz 10). Die Vorinstanz
hat den Pensionsplan nämlich zutreffend ausgelegt. Von einer
Teilkapitalauszahlung eines einheitlichen Vertrags ist nicht
auszugehen (s.a. BFH-Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322 =
SIS 16 26 06, zu
Versorgungsleistungen aus einer arbeitnehmerfinanzierten Zusage,
die neben Versorgungsbezügen gewährt werden).
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Dies gilt zunächst im Hinblick auf die
Zahlung des Überbrückungsgeldes, das von der Alters-,
Invaliden- und Hinterbliebenenleistung zu unterscheiden ist. Den
Anspruch auf das jeweilige Versorgungskonto erwirbt der Mitarbeiter
mit dem Eintritt des Versorgungsfalles des Alters, der
Invalidität bei unbefristeter Gewährung der gesetzlichen
Erwerbsminderungsrente oder des Todes (Ziff. 7.1.1 der
A-Vereinbarung). Hingegen erlangt der Mitarbeiter den Anspruch auf
ein Überbrückungsgeld bereits mit dem Eintritt des
Versorgungsfalles der Invalidität bei befristeter
Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente; den
Anspruch auf das jeweilige Versorgungskonto kann er dann erst
später erwerben (Ziff. 7.1.2 der A-Vereinbarung). Diese
Trennung zeigt sich auch bei der Anspruchsbemessung: Die Höhe
des Überbrückungsgeldes beträgt 0,75 % des
Basiskontos einschließlich des Zurechnungsbetrags
gemäß Ziff. 7.3.2 (Ziff. 7.5.1 der A-Vereinbarung).
Fällt die befristete Rente wieder weg, entspricht die
Höhe des Basiskontos dessen letztem Stand vor Eintritt des
Versorgungsfalles zuzüglich etwaiger Kapitalbausteine aus neu
bereitgestellten Beiträgen, aber ohne Berücksichtigung
des Zurechnungsbetrages (Ziff. 7.5.2 der A-Vereinbarung). Das
Überbrückungsgeld führt also nicht zu einem
Verbrauch des Basiskontos.
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Entsprechendes gilt für das
Verhältnis der Einmalzahlung zum Versorgungsguthaben auf dem
Basiskonto. Die gesamte Vertragskonstruktion der A-Vereinbarung ist
auf die Trennung zwischen dem (arbeitgeberfinanzierten) Basiskonto
und dem (mitarbeiterfinanzierten) Aufbaukonto ausgelegt (vgl. nur
Ziff. 1.4 der A-Vereinbarung - Präambel). Während das
Aufbaukonto im Fall des Ausscheidens des Mitarbeiters aus den
Diensten des Unternehmens vor Eintritt des Versorgungsfalles mit
dem erreichten Stand erhalten bleibt, gilt dies für das
Basiskonto nur, sofern die gesetzlichen
Unverfallbarkeitsvoraussetzungen erfüllt sind (Ziff. 2.7 der
A-Vereinbarung). Zudem kann die Wahl der Auszahlungsoption
(grundsätzlich Einmalkapital, auf Verlangen des Mitarbeiters
Ratenzahlung, Rentenzahlung oder Mischform) für die beiden
Versorgungskonten unterschiedlich ausgeübt werden (Ziff. 8.1.2
der A-Vereinbarung). Dies steht der vom FA befürworteten
Verklammerung der beiden Bausteine im Sinne einer einheitlichen
Gesamtversorgung entgegen. Schließlich ist der Klägerin
auch das gesamte Guthaben auf dem Aufbaukonto ausbezahlt
worden.
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(4) Der im Auszahlungsbetrag enthaltene
Zinsanteil ist steuerlich ebenso zu beurteilen wie die
Versorgungsleistungen selbst (BFH-Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II
2017, 322 = SIS 16 26 06, Rz 22).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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