Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 8.11.2013 10 K 83/12
aufgehoben, soweit der Klage stattgegeben wurde.
Die Klage wird auch insoweit abgewiesen.
Die Revision des Klägers wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger, Revisionskläger
und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde mit seiner Ehefrau zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt. Im Streitjahr (2008) bezog er
neben einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung
Versorgungsbezüge von seiner ehemaligen Arbeitgeberin.
Außerdem wurden dem Kläger Versorgungsleistungen aus
einer arbeitnehmerfinanzierten Zusage in Höhe von X EUR und
eine Prämie für einen Verbesserungsvorschlag aus dem Jahr
1994 in Höhe von Y EUR ausgezahlt.
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Die Auszahlung der Versorgungsleistungen
resultierte aus einem Angebot der Arbeitgeberin an ihre
Führungskräfte, erstmals ab dem Geschäftsjahr
1998/1999 den jährlichen Bonus oder einen Teil hiervon im
Rahmen einer Entgeltumwandlung in eine zusätzliche
betriebliche Altersversorgung einzubringen.
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Hierfür galten folgende
Bedingungen:
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Nach Ablauf eines Geschäftsjahres
wurde vom Vorstand eine variable Vergütung für die
Führungskraft beschlossen und der Führungskraft das
Angebot unterbreitet, diese variable Vergütung in eine
wertgleiche, unverfallbare Zusage auf Altersvorsorgeleistungen
umzuwandeln. Die Vorstandsbeschlüsse wurden jährlich neu
gefasst; die Führungskraft musste bereits vor Beginn des
Geschäftsjahres ihr Wahlrecht bezüglich der Umwandlung
einer eventuell zur Auszahlung anstehenden variablen Vergütung
in eine Zusage auf Vorsorgekapital ausüben. Als
Versorgungsleistung war für jede jährliche Umwandlung
eine eigenständige Einmalzahlung bei Erreichen der
Altersgrenze von 60 Jahren, bei Erwerbsminderung oder im Todesfall
vorgesehen. Jährlich konnte nur eine „Zusage“
ausgezahlt werden. Bei Ausscheiden der Führungskraft nach
Vollendung des 60. Lebensjahres wurde das Vorsorgekapital
jährlich mit zusätzlich ... % verzinst. Das
Vorsorgekapital aus der „ältesten“ Umwandlung
wurde grundsätzlich im Januar des auf den Versorgungsfall
folgenden Kalenderjahres fällig. Es war auch möglich,
alle „Zusagen“ in einem Einmalbetrag bei Eintritt des
Versorgungsfalls auszahlen zu lassen.
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Für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 bis
2006/2007 entschied sich der Kläger, die Vorsorgezusage
jeweils in Anspruch zu nehmen. Zum ... 2006 trat er in den
Ruhestand. Entsprechend der Wahl des Klägers, die
Versorgungsleistungen von 2007 bis 2013, d.h. über mehrere
Jahre gestaffelt, ausgezahlt zu bekommen, unterwarf die
Arbeitgeberin das Vorsorgekapital - ohne Anwendung der
Fünftelregelung gemäß § 34 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) - der Lohnversteuerung.
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Bereits im Jahr 1994 hatte der Kläger
seiner Arbeitgeberin einen Verbesserungsvorschlag auf
sozialversicherungsrechtlichem Gebiet unterbreitet. Da ungewiss
war, ob dieser Verbesserungsvorschlag einer rechtlichen
Prüfung standhalten würde, waren der Kläger und
seine Arbeitgeberin im Jahr 1995 übereingekommen, die Zahlung
des zweiten Teils der auf ... % der Einsparungen der Arbeitgeberin
bemessenen Prämie bis zur nächsten
Sozialversicherungsprüfung auszusetzen und handelsüblich
zu verzinsen. Die restliche Prämie und die zwischenzeitlich
aufgelaufenen Zinsen wurden dem Kläger nach der
Sozialversicherungsprüfung und einem anschließenden
Rechtsstreit, der mit einem Vergleich endete, im Streitjahr
ausbezahlt. Darauf setzte der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Einkommensteuer
mit Bescheid vom 30.4.2010 ohne Anwendung der Fünftelregelung
fest.
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Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage
war insoweit erfolgreich, als das Finanzgericht (FG) die
Voraussetzungen des § 34 EStG in Bezug auf den streitigen
Vorsorgeplan als gegeben ansah.
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Mit der Revision rügen der Kläger
und das FA jeweils die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt,
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1. das Urteil des FG aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 21.9.2010 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 19.12.2011 dahingehend zu ändern,
dass weitere Einkünfte in Höhe von Y EUR als
Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit anerkannt
werden und § 34 Abs. 1 EStG darauf angewandt wird,
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2. die Revision des FA
zurückzuweisen.
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Das FA beantragt,
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1. das Urteil des FG aufzuheben, soweit es
zuungunsten des FA ergangen ist, und die Klage abzuweisen,
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2. die Revision des Klägers
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit der Klage
stattgegeben wurde, und insoweit zur Abweisung der Klage (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG
hat die Vorsorgeleistungen zu Unrecht als außerordentliche
Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1 EStG der
ermäßigten Besteuerung unterworfen. Die Revision des
Klägers ist unbegründet, da die Prämienzahlung die
Voraussetzungen des § 34 EStG nicht erfüllt. Sie ist
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die
auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen
Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach einem
ermäßigten besonderen Tarif, der sogenannten
„Fünftelregelung“ (§ 34 Abs. 1
Sätze 2 bis 4 EStG), zu berechnen.
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a) Als ermäßigt zu besteuernde
außerordentliche Einkünfte kommen insbesondere
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in
Betracht (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 1. Halbsatz EStG). Nach § 34
Abs. 2 Nr. 4 2. Halbsatz EStG ist eine Tätigkeit
mehrjährig, soweit sie sich über mindestens zwei
Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr
als zwölf Monaten umfasst. Allerdings reicht es nicht aus,
dass der Arbeitslohn in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem
zufließt, zu dem er wirtschaftlich gehört, und dort mit
weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
zusammentrifft. Die Entlohnung muss vielmehr für sich
betrachtet zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige
Tätigkeit sein, die Vergütung folglich für einen
Zeitraum von mehr als zwölf Monaten und
veranlagungszeitraumübergreifend geleistet werden (z.B.
Senatsurteile vom 7.5.2015 VI R 44/13, BFHE 249, 523, BStBl II
2015, 890 = SIS 15 18 43; vom 7.8.2014 VI R 57/12, BFH/NV 2015, 181
= SIS 14 34 43, und vom 3.7.1987 VI R 43/86, BFHE 150, 431, BStBl
II 1987, 820 = SIS 87 20 35; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 15.
Aufl., § 34 Rz 32; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 34
Rz 44; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34 EStG Rz 64;
Zimmermann in Lademann, EStG, § 34 Rz 121;
Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 57; Graf in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 34
Rz 106; R 34.4 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien). Diese
mehrjährige Zweckbestimmung kann sich entweder aus dem Anlass
der Zuwendung oder aus den übrigen Umständen ergeben.
Soweit andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen, kommt der
Berechnung des Entgelts maßgebliche Bedeutung zu
(Senatsurteile vom 16.12.1996 VI R 51/96, BFHE 182, 161, BStBl II
1997, 222 = SIS 97 08 40; in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890 =
SIS 15 18 43; Horn, a.a.O., § 34 EStG Rz 64; Mellinghoff,
a.a.O., § 34 Rz 30).
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b) Darüber hinaus muss die Entlohnung
für eine mehrjährige Tätigkeit aus wirtschaftlich
vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form erfolgen
(Senatsurteil in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890 = SIS 15 18 43,
Rz 17, m.w.N.).
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2. Nach diesen Rechtsmaßstäben hat
das FG zu Recht entschieden, dass die streitgegenständliche
Prämie für den Verbesserungsvorschlag nicht nach §
34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern ist. Es fehlt
insoweit an einer Arbeitslohnzahlung für mehrere Jahre.
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Die einem Arbeitnehmer gewährte
Prämie für einen Verbesserungsvorschlag stellt keine
Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit dar, wenn
sie nicht nach dem Zeitaufwand des Arbeitnehmers, sondern
ausschließlich nach der Kostenersparnis des Arbeitgebers in
einem bestimmten künftigen Zeitraum berechnet wird
(Senatsurteil in BFHE 182, 161, BStBl II 1997, 222 = SIS 97 08 40;
auch H 34.4 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2008:
Verbesserungsvorschläge).
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Nach den Feststellungen des FG war Grundlage
für die Prämienberechnung die Einsparung bei der
Arbeitgeberin des Klägers. Diese am eingetretenen Erfolg
bemessene Prämie hing danach nicht von der Dauer der für
den Vorschlag verwendeten Zeit ab und insbesondere auch nicht
davon, dass dem Vorschlag eine mehrjährige Tätigkeit
zugrunde lag. Eine anderweitige Zweckbestimmung, die den Schluss
auf eine Vergütung für eine mehrjährige
Tätigkeit zuließe, ist nicht festgestellt worden.
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3. Im Hinblick auf die
streitgegenständlichen Versorgungsleistungen entspricht die
Vorentscheidung hingegen nicht den angeführten
Rechtsgrundsätzen. Die Entscheidung hat daher keinen Bestand.
Die dem Kläger ausgezahlten Versorgungsleistungen sind nicht
ermäßigt nach § 34 Abs. 1 EStG zu besteuern.
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a) Geht man - wie das FG - von jährlich
gesondert zu betrachtenden und rechtlich selbständigen
Einzelvereinbarungen über die Umwandlung des erdienten
Anspruchs auf Bonuszahlung in einen Anspruch auf spätere
wertgleiche Versorgungsleistung aus, fehlt ein
veranlagungszeitraumübergreifendes Geschehen und folglich eine
Vergütung für eine „mehrjährige“
Tätigkeit.
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Nach der zwischen dem Kläger und seiner
Arbeitgeberin im Streitfall getroffenen Vereinbarung treten die
Versorgungsleistungen an die Stelle einer variablen Vergütung
(Bonus). Damit wird die Auszahlung des Bonus, der eine Entlohnung
für die Leistungen des vergangenen Geschäftsjahres
darstellt, aufgeschoben. Mit der späteren Auszahlung des
Vorsorgekapitals im Versorgungsfall wird also der
zurückgehaltene Lohn und somit das für die Vergangenheit
innerhalb eines Jahres Erdiente ausbezahlt. Mithin wird mit dem
Vorsorgekapital die Leistung des Jahres entgolten, in dem der
Anspruch auf den Bonus erdient wurde, nicht hingegen eine
mehrjährige Tätigkeit.
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b) Würdigt man das Angebot der
Arbeitgeberin hingegen als eine einheitlich konzipierte und zu
beurteilende Gesamtversorgung, im Rahmen derer nur die
Erhöhung der Versorgungsleistungen bzw. die
Einzahlungsmodalitäten jährlich neu festgelegt werden, so
fehlt es an einem zusammengeballten Zufluss des Vorsorgekapitals.
Es handelt sich in diesem Fall vielmehr um eine
Teilkapitalauszahlung eines einheitlichen Vertrages, für die
das Merkmal der Zusammenballung nicht erfüllt ist.
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c) Die Senatsrechtsprechung zu Aktienoptionen
(Senatsbeschluss vom 10.7.2008 VI R 70/06, BFH/NV 2008, 1828 = SIS 08 38 02; Senatsurteil vom 15.1.2015 VI R 16/12, BFH/NV 2015, 672 =
SIS 15 07 83) steht dem nicht entgegen. Mit einem
Aktienoptionsprogramm soll der Arbeitnehmer zukunftsorientiert an
das Unternehmen gebunden werden. Die geldwerten Vorteile aus einem
derartigen Programm bilden im Regelfall als Anreizlohn eine
Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, wenn
die Laufzeit zwischen Einräumung und Ausübung der
Optionsrechte mehr als zwölf Monate beträgt und der
Arbeitnehmer in dieser Zeit auch bei seinem Arbeitgeber
beschäftigt ist. Mit einer Bonuszahlung soll demgegenüber
gerade die Leistung im vergangenen Geschäftsjahr honoriert
werden.
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d) Der im Auszahlungsbetrag enthaltene
Zinsanteil ist steuerlich ebenso zu bewerten wie die
Versorgungsleistungen. Der Bonus wurde durch Umwandlung in eine
Pensionszusage nicht abgerufen, sondern gestundet. Die Zinsen
entstanden aufgrund der zeitversetzten Auszahlung der variablen
Vergütung. Sie bemaßen sich nicht nach den
Arbeitsleistungen des Klägers in mehreren Jahren, sondern
allein nach der Zeit, für die das Vorsorgekapital nach
Erreichen des 60. Lebensjahres gestundet wurde.
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4. Die vom Kläger erhobenen
Verfahrensrügen greifen nicht durch. Von einer näheren
Begründung sieht der Senat gemäß § 126 Abs. 6
Satz 1 FGO ab.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 und Abs. 2 FGO.
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