Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.09.2019 - 5 K
404/14 U = SIS 21 06 29 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) unterhält eine Kette
sog. Fast-Food-Restaurants im Bereich der Systemgastronomie. Sie
mietete im März 2011 gewerbliche Flächen in einem
Einkaufszentrum an. Bei der Mietsache handelte es sich um eine
Ladenfläche mit ca. 114 qm und um eine Nebenfläche mit
ca. 20 qm. Ein von der Vermieterin möblierter Sitz- und
Verzehrbereich gehörte nicht zum Mietgegenstand. Die
vereinbarte Monatsmiete betrug ... EUR. Die Klägerin nahm im
September 2011 den Betrieb auf.
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Die Fast-Food-Filiale verfügte
über keinen eigenen Sitz- und Verzehrbereich und auch nicht
über Sanitäreinrichtungen. Die Ladenfläche enthielt
eine sog. Fast-Food-Ausgabestelle, in der die Klägerin Speisen
zubereitete und über eine Verkaufstheke an Kunden gegen
Entgelt abgab. Eine Kundenstehfläche, die zur
mietvertraglichen Ladenfläche gehörte und die eine
Freifläche vor der Verkaufstheke mit einer Tiefe von einem
Meter umfasste, war für die Entgegennahme der Speisen durch
die Kunden bestimmt. Die Kundenstehfläche verfügte weder
über Verzehrvorrichtungen noch über ähnliches
Mobiliar.
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Nach den Vereinbarungen zum Mietvertrag
verfügte das Einkaufszentrum über Anlagen und
Einrichtungen, die von den Kunden des Zentrums und Mietern, wie der
Klägerin, gemeinschaftlich genutzt werden konnten. Hierzu
gehörte neben technischen Anlagen insbesondere ein
möblierter Sitz- und Verzehrbereich als sog. Food-Court sowie
dazugehörige Toiletten.
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Der gemeinsame Sitz- und Verzehrbereich
stand vertragsgemäß allen Kunden des Zentrums zur
Mitbenutzung zur Verfügung. Ein Recht auf eine eigene
besondere Nutzung einzelner Flächen des Food-Courts hatte die
Klägerin nicht. Die Vermieterin übernahm keine
Gewähr dafür, dass Sitzplätze für Besucher
stets in ausreichender Anzahl zur Verfügung standen. Der
eigentliche Sitzbereich war räumlich durch eine Erhebung,
Balustrade/Geländer und Stufen vom Ausgabebereich der
Klägerin abgetrennt.
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Die Kosten für den gemeinsamen Sitz-
und Verzehrbereich (Personal-, Strom-, Wasser-, Material-,
Abfallentsorgungskosten und Spülküche) wurden nach Ziff.
...) der Zusätzlichen Vereinbarung zum Mietvertrag „von
den beteiligten Mietern gleichmäßig im Verhältnis
ihrer Ladenflächen zur Gesamtladenfläche der an diese
Anlagen und Einrichtungen angeschlossenen Mieter bzw. deren Nutzer
getragen“. Die von diesen Mietern vereinnahmte
Nebenkostenpauschale wurde zur Verminderung der insgesamt
anfallenden Nebenkosten verwendet.
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Die Klägerin bot in ihrer Filiale
Speisen an, die sie in der ganz überwiegenden Anzahl der
Fälle nicht auf Einzelbestellung eines Kunden, sondern
kontinuierlich und entsprechend der allgemeinen Nachfrage
zubereitete. Die Speisen wurden über eine Verkaufstheke
ausschließlich mittels Einwegverpackungen an die Kunden
abgegeben. Ein Kellner-Service oder eine gastronomische Bedienung
waren nicht vorhanden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) schätzte die Besteuerungsgrundlagen zur
Umsatzsteuer 2011 mit Bescheid vom 19.10.2012. Danach erfolgten
weitere Änderungen durch Bescheide vom 26.08.2013 und
03.12.2013.
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG)
hatten keinen Erfolg. Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens erging ein weiterer Änderungsbescheid, der
gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum
Gegenstand des Verfahrens wurde.
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Nach dem in EFG 2021, 1062 = SIS 21 06 29
veröffentlichten Urteil des FG, das bei seiner Entscheidung
neben § 3 Abs. 1 und 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auch
Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL), Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr.
282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von
Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStVO) sowie die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) berücksichtigte,
können Verzehrvorrichtungen eines Dritten zwar
grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, selbst wenn
diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur
Verfügung gestellt werden. Anders sei es aber, wenn dem
Leistenden durch den Dritten ein Mitbenutzungsrecht an dessen
Verzehrvorrichtungen zugestanden werde. Dabei sei es unerheblich,
wenn der Leistende die Verzehrvorrichtungen nicht allein nutzen
könne. Ein uneingeschränkter Anspruch darauf, andere von
der Nutzung auszuschließen, sei nicht erforderlich. Die
Klägerin sei berechtigt gewesen, ihren Kunden den
Food-Court-Bereich im Einkaufszentrum zur Verfügung zu
stellen, was auch - entsprechend der Erwartung der Verbraucher -
geschehen sei. Grundlage hierfür sei der Mietvertrag zwischen
der Klägerin als Mieterin und der Vermietungsgesellschaft als
Vermieterin vom 05./22.03.2011 in Verbindung mit den Ziff. ...,
..., ... und ausdrücklich Ziff. ... der Zusätzlichen
Vereinbarungen gewesen: Dort sei der Bereich als „gemeinsamer
Sitz- und Verzehrbereich“ bezeichnet worden, wobei der
Klägerin das Recht eingeräumt worden sei, die dortigen
Anlagen und Einrichtungen zu nutzen. Ziff. ... des Vertrags
verwende die Bezeichnung „Mieter des Bereichs“, womit
nach Ziff. ...) des Vertrags vor allem diejenigen Mieter gemeint
seien, die in diesem Bereich - wie die Klägerin - keine
Service- oder Bediengastronomie betrieben. Unerheblich sei, dass
die Klägerin den Bereich nicht allein habe nutzen können.
Zwar reiche allein die Möglichkeit einer bloßen
Mitbenutzung von Sitzgelegenheiten und Tischen nicht aus. Hier
liege aber ein weitergehender Anspruch der Klägerin auf
Mitbenutzung vor. Zudem habe es sich bei den Sitzgelegenheiten und
Tischen um Verzehrvorrichtungen gehandelt, die vom Leistenden
ausschließlich dazu bestimmt worden seien, den Verzehr von
Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern. Es habe sich nach
dem von der Klägerin vorgelegten Plan um ein gastronomisches
Zentrum für Betriebe gehandelt, die über keinen
eigenständigen Verzehrbereich verfügten. Dass der Bereich
als Treffpunkt oder gar als Wartebereich auch von Personen
aufgesucht werden konnte, die keine Speisenkunden seien, sei von
untergeordneter Bedeutung gewesen. Dazu habe der Bereich jedenfalls
nach seiner Gestaltung nicht zwingend eingeladen. Er habe eher
einem Restaurant- oder Kantinenbereich und damit einer Umgebung
geähnelt, die in der Regel nicht als reiner Wartebereich
aufgesucht würde.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Bei ihren Umsätzen habe es sich um die
steuersatzermäßigte Lieferung von Speisen, insbesondere
in der Form der Zubereitung von Fleisch und Gemüse, gehandelt.
In ihrem Ladenlokal habe sie nur Speisen abgegeben, ohne dass dort
eine gastronomieartige Infrastruktur mit Tischen und
Sitzgelegenheiten vorhanden gewesen sei. Der Sitz- und
Verzehrbereich des Food-Courts sei ihr nicht zuzurechnen.
Flächen des Food-Courts seien nicht an sie vermietet worden.
Ihr sei kein Zuweisungs-, Dispositions- oder Weisungsrecht
eingeräumt worden. Der Food-Court sei vielmehr für alle
Kunden des Einkaufszentrums zugänglich gewesen. Sie habe
für die Nutzung des Food-Courts keine Miete entrichtet,
sondern sich nur an den Betriebskosten beteiligt. Ein
Durchschnittsverbraucher ordne die Tische und Stühle des
Food-Courts nach der wirtschaftlichen Realität nicht ihr zu,
da diese ihm nicht von ihr zugewiesen oder bereitgestellt
würden, sondern vielmehr als Einrichtung des Einkaufszentrums
anzusehen seien. Sicherheit, Sauberkeit und Ordnung würde der
Besucher dem Betreiber des Einkaufszentrums zurechnen. Zudem diene
der Food-Court auch als Warte- oder Treffpunkt. Eine Vorlage an den
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) sei zu erwägen.
Das FG habe auch § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt. Im
Revisionsverfahren sei neuer Sachvortrag des FA nicht zu
berücksichtigen. Sie habe ihren Kunden lediglich das
Bestellen, das Bezahlen und das Mitnehmen von zubereiteten Speisen
ermöglicht. Bei der Nutzung des Food-Courts handele es sich
aus Sicht der Kunden um die Leistung eines Dritten. Im Food-Court
habe es keinen Konsumzwang gegeben. Zu beachten seien die
unterschiedlichen Öffnungszeiten. Was der Zentrumsbetreiber
den Kunden bereits zuwende, könne diesen nicht nochmals von
der Klägerin zugewendet werden.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben, den
Umsatzsteuerbescheid 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
09.01.2014, zuletzt geändert durch Bescheid vom 07.01.2019,
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... EUR nebst
Zinsen auf ... EUR gemindert wird, und die Hinzuziehung des
Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu
erklären.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FG habe zutreffend entschieden. Die
Miete für die Ladenfläche von 114 qm und den Lagerraum
von 20 qm habe sich auf monatlich ... EUR belaufen. Für jeden
„qm“ sei zudem eine monatliche Vorauszahlung für
Nebenkosten von ... EUR, für Heiz- und Kühlkosten von ...
EUR und als Nebenkosten für den Food-Court von ... EUR
vereinbart worden. Mietvertraglich sei der Klägerin ein
„Nutzungsrecht (...) für die gemeinsame Nutzung durch
Kunden“ eingeräumt worden. Die Betriebs- und
Instandhaltungskosten des Food-Courts seien von den Mietern
anteilig zu tragen gewesen. Einige Gastronomiebetriebe des
Einkaufszentrums hätten über einen eigenen Sitz- und
Verzehrbereich verfügt. Mit der Nutzungsmöglichkeit des
Food-Courts habe der Vermieter an die Klägerin eine
mietvertraglich geregelte Leistung erbracht. Zwar sei für
einen Durchschnittsverbraucher erkennbar, dass der Food-Court nicht
ausschließlich für Kunden der Klägerin bestimmt
gewesen sei. Dies sei aber von untergeordneter Bedeutung.
Maßgeblich sei, dass er die gleiche Dienstleistung erhalte
wie in anderen Filialen der Klägerin, die über einen
eigenen Sitz- und Verzehrbereich verfügten. Wie dort bestelle
und bezahle der Kunde auch im Streitfall an einem Tresen, nehme
Speisen auf einem Tablett mit und suche sich einen Sitzplatz. Der
Food-Court werde auch gereinigt. Zusätzlicher Komfort ergebe
sich aus der Wahlmöglichkeit des Speisenanbieters.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Zwar hat das FG zutreffend entschieden, dass es für die
Annahme einer sonstigen Leistung bei der Abgabe von Speisen auf
zusätzliche Dienstleistungselemente wie z.B. die
Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit von Tischen und
Sitzgelegenheiten bei deren Verzehr ankommt. Ebenso zutreffend hat
das FG entschieden, dass die Klägerin an der Verschaffung
derartiger Dienstleistungselemente mitgewirkt hat. Das FG hat dabei
aber nicht hinreichend auf die hierfür maßgebliche
Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers abgestellt und dabei gegen
§§ 12 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 3 Abs. 1 und 9 UStG
verstoßen.
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1. Lieferungen eines Unternehmers sind
gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder
in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag
einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen
Gegenstand zu verfügen. Sonstige Leistungen sind nach § 3
Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.
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Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf
Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von
Gegenständen gilt danach die Übertragung der
Befähigung, wie ein Eigentümer über einen
körperlichen Gegenstand zu verfügen; als Dienstleistung
gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen
ist.
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Zudem ist Art. 6 MwStVO zu
berücksichtigen. Nach Abs. 1 gilt die Abgabe zubereiteter oder
nicht zubereiteter Speisen und/oder von Getränken, zusammen
mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren
sofortigen Verzehr ermöglichen, als Restaurant- und
Verpflegungsdienstleistung. Die Abgabe von Speisen und/oder
Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung,
bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt.
Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher
Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des
Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die
Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den
Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Abs. 2 gilt
die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen
und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne
andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant-
oder Verpflegungsdienstleistung. Art. 65 MwStVO ordnet die
Anwendung dieser Regelungen ab 01.07.2011 an.
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2. Die Abgabe von Speisen kann danach sowohl
im Rahmen einer Lieferung als auch als sonstige Leistung
erfolgen.
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a) Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und
sonstiger Leistung ist nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH von
Folgendem auszugehen:
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aa) Abzustellen ist auf die Sicht des
Durchschnittsverbrauchers. Maßgebend ist eine
Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz
erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist die qualitative und
nicht nur die quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im
Vergleich zu den Elementen einer Lieferung zu bestimmen (BFH-Urteil
vom 03.08.2017 - V R 15/17, BFHE 258, 566 = SIS 17 15 96, Rz 15,
unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 30.06.2011 - V R 18/10,
BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246 = SIS 11 27 11, Rz 25, und
EuGH-Urteil Bog u.a. vom 10.03.2011 - C-497/09, C-499/09, C-501/09
und C-502/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz
62).
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bb) Soweit für den Verzehr Mobiliar wie
Sitz- und Tischeinrichtungen zur Verfügung steht, ist zu
berücksichtigen, dass das bloße Vorhandensein von
Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den
Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern, nicht
als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet
wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer
Dienstleistung zu verleihen. Es sind nur die Verzehrvorrichtungen
zu berücksichtigen, die vom Leistenden ausschließlich
dazu bestimmt werden, den Verzehr von Lebensmitteln
möglicherweise zu erleichtern (BFH-Urteil in BFHE 258, 566 =
SIS 17 15 96, Rz 16, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE
234, 496, BStBl II 2013, 246 = SIS 11 27 11, Rz 26 und 27, und
EuGH-Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz 62 und 73).
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cc) Der erkennende Senat hat dabei seine
frühere Rechtsprechung aufgegeben, nach der
Verzehrvorrichtungen eines Dritten berücksichtigt werden
können, wenn diese auch im Interesse des leistenden
Unternehmers zur Verfügung gestellt wurden (BFH-Urteil in BFHE
234, 496, BStBl II 2013, 246 = SIS 11 27 11, Rz 32).
Dementsprechend ist die Gestellung von Geschirr und Besteck durch
einen anderen Unternehmer grundsätzlich nicht zu
berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 258, 566 = SIS 17 15 96,
Rz 17, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 11.04.2013 - V R
28/12, BFH/NV 2013, 1638 = SIS 13 25 64, Rz 25).
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b) Hieran ist auch unter der Geltung von Art.
6 MwStVO festzuhalten. Soweit es danach für die Annahme einer
Dienstleistung (sonstigen Leistung) auf ausreichende
unterstützende Dienstleistungen ankommt, die zu einem
überwiegenden Dienstleistungsanteil führen, rechtfertigen
lediglich geringfügige Dienstleistungsanteile die Annahme
einer sonstigen Leistung nicht. Dass nur Dienstleistungsanteile des
leistenden Unternehmers Berücksichtigung finden, ergibt sich
auch unter Berücksichtigung dieser Vorschrift daraus, dass die
Speisen- und Getränkeabgabe als „eine komplexe
einheitliche Leistung“ anzusehen ist (EuGH-Urteil Bog
u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz 56 und
61), die ein Leistender an einen Empfänger erbringt
(ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom
04.02.2015 - XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94, Rz 39, und vom 14.05.2014 - XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl
II 2014, 734 = SIS 14 18 68, Rz 37). Somit ist es
grundsätzlich unerheblich, ob Art. 6 MwStVO auch für eine
Steuerentstehung bereits vor seinem Inkrafttreten von Bedeutung
sein kann (BFH-Urteil in BFHE 258, 566 = SIS 17 15 96, Rz 18).
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c) Der EuGH hat hierzu zuletzt entschieden,
dass die Abgabe von
Speisen unter den Begriff „Restaurant- und
Verpflegungsdienstleistungen“ fällt, wenn sie mit
ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen einhergeht, die
deren sofortigen Verzehr durch den Endkunden ermöglichen
sollen, was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist. Entscheidet
sich der Endkunde dafür, die materiellen und personellen
Mittel, die ihm vom Steuerpflichtigen neben dem Verzehr der
bereitgestellten Speisen angeboten werden, nicht in Anspruch zu
nehmen, so ist davon auszugehen, dass keine unterstützende
Dienstleistung mit der Abgabe dieser Speisen einhergeht
(EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach vom
22.04.2021 - C-703/19, EU:C:2021:314 = SIS 21 07 61, Antwort auf
die Vorlagefrage).
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3. Danach hat das FG zutreffend entschieden,
dass die Nutzung eines Food-Courts in einem Einkaufszentrum beim
Verzehr von Speisen als überwiegendes Dienstleistungselement
zum Vorliegen einer sonstigen Leistung führen kann, wenn die
Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit dem Speisenanbieter
zuzurechnen ist.
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a) Der Berücksichtigung der
Sitzmöglichkeit an Tischen in einem Food-Court steht entgegen
der Auffassung der Klägerin nicht entgegen, dass es an einer
gastronomischen Bedienung durch Personal wie etwa durch Kellner
fehlt und die Nutzer die von ihnen erworbenen Speisen selbst von
der Abgabestelle dorthin tragen. Denn dies unterscheidet sich nicht
von der ebenso zu einer sonstigen Leistung führenden
Bewirtungssituation in einer Kantine.
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Zudem kommt es entgegen der Auffassung der
Klägerin auf die Möglichkeit, den Food-Court zwischen den
dort speisenden Personen auch als Warte- oder Treffpunkt zu nutzen,
nicht an. Letzteres ist im Hinblick auf die primär
bestimmungsgemäße Nutzung des Food-Courts als Bereich
zum Speisenverzehr im Gegensatz zum Foyer eines Kinos (BFH-Urteil
vom 30.06.2011 - V R 3/07, BFHE 234, 484, BStBl II 2013, 241 = SIS 11 33 73, Rz 26) oder zum Eingangsbereich eines Krankenhauses ohne
Abtrennung durch Trennwände (BFH-Urteil vom 03.08.2017 - V R
61/16, BFH/NV 2018, 63 = SIS 17 21 90, Rz 21 f.) unbeachtlich (s.a.
oben II.2.a bb).
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b) Die Klägerin muss sich die durch die
Nutzung des Food-Courts ergebenden Dienstleistungselemente auch
zurechnen lassen.
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aa) Das FG ist insoweit zutreffend davon
ausgegangen, dass die Klägerin aufgrund ihrer
mietvertraglichen Vereinbarungen einen Anspruch auf die Benutzung
des Food-Courts durch ihre Kunden hatte. Auf ein konkretes
Zuweisungs-, Dispositions-, Weisungs- oder Bestimmungsrecht in
Bezug auf einzelne Sitzplätze des Food-Courts und ein eigenes
Besitzrecht der Klägerin kommt es dabei nicht an. Aufgrund der
von der Klägerin mit ihrer Vermieterin gegen gesondertes
Entgelt getroffenen Regelung zur Nutzung des Food-Courts durch ihre
Kunden ist der Klägerin jedenfalls im Innenverhältnis zum
Vermieter die Nutzungsmöglichkeit an den Einrichtungen des
Food-Courts zuzurechnen.
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Damit hat das FG zutreffend entschieden, dass
die Klägerin im Streitfall im Gegensatz zum BFH-Urteil in BFHE
258, 566 = SIS 17 15 96 aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen
mit ihrem Vermieter an der Verschaffung dieser
Dienstleistungselemente zugunsten ihrer Kunden mitwirkte und sie
die Nutzung des Food-Courts zugunsten ihrer Kunden im Grundsatz
durchsetzen konnte. Es handelt sich dann nicht mehr um fremde
Einrichtungen im Sinne der BFH-Rechtsprechung (s. oben II.2.a cc).
Dem steht die sich aus einer Kapazitätsbeschränkung
ergebende begrenzende Wirkung im Einzelfall, die stets vorliegen
kann, nicht entgegen.
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bb) Auf eine Zuweisung des Besitzes durch den
Zentrumsbetreiber an die Klägerin, die den Besitz dann an ihre
Kunden weitergibt, kommt es daher nicht an. Ebenso ist entgegen der
Auffassung der Klägerin die im Verhältnis zwischen
Zentrumsbetreiber und Besucher unentgeltliche Einräumung der
Nutzungsmöglichkeit am Food-Court unbeachtlich. Denn diese ist
insoweit selbst unter Berücksichtigung von § 3 Abs. 9a
UStG umsatzsteuerrechtlich folgenlos und damit nicht Gegenstand
einer steuerbaren Leistung. Daher kann die Einräumung der
Nutzungsmöglichkeit jedenfalls dann im Verhältnis der
Klägerin zu ihren Kunden zu berücksichtigen sein, wenn
die Klägerin an der Erlangung dieser Nutzungsmöglichkeit
für ihre Kunden mitwirkt.
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4. Gleichwohl hat das Urteil des FG keinen
Bestand.
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a) Im Streitfall hat das FG bei der Abgrenzung
zwischen der - unter den weiteren Voraussetzungen des § 12
Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 zum UStG -
steuersatzbegünstigten Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) und
der - gemäß § 12 Abs. 1 UStG - dem Regelsteuersatz
unterliegenden sonstigen Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) die
maßgebliche Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers nicht
hinreichend beachtet und damit diese Vorschriften verletzt. Zwar
hat das FG insoweit zutreffend entschieden, dass für die nach
diesen Vorschriften vorzunehmende Abgrenzung zwischen Lieferung und
sonstiger Leistung auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers
abzustellen ist. Es hat dabei jedoch nicht beachtet, dass dem
Durchschnittsverbraucher die Vereinbarungen der Klägerin mit
ihrer Vermieterin zur Nutzung des Food-Courts beim dortigen Verzehr
der von der Klägerin erworbenen Speisen nicht bekannt sind.
Die Klägerin macht insoweit zutreffend geltend, dass ein
Durchschnittsverbraucher die Einrichtungen des Food-Courts - beim
Fehlen weiterer für die Abgrenzung maßgeblicher
Umstände - zunächst einmal als solche des
Zentrumsbetreibers ansieht.
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b) Der erkennende Senat ist bei der
Würdigung, ob die Leistung der Klägerin als Lieferung
oder als sonstige Leistung anzusehen ist, nicht an die Entscheidung
der Vorinstanz gebunden. Zwar ist die im vorliegenden Fall
vorzunehmende Gesamtbetrachtung (s. oben II.2.a), ob eine
einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer
tatsächlichen Würdigung durch das FG. Es ist aber
anerkannt, dass der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen
Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das FG auch
nachzuprüfen hat, ob das FG die für die Auslegung
bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage
der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat.
Entsprechendes gilt für die hier vorzunehmende
umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer Leistung als Lieferung
oder als sonstige Leistung (BFH-Urteil in BFHE 258, 566 = SIS 17 15 96, Rz 25 f., m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).
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5. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Ein Food-Court, der von den Kunden mehrerer
Unternehmer genutzt wird, die an diese Speisen gegen Entgelt
abgeben, kann, auch wenn es sich um die Einrichtung eines
Zentrumsbetreibers handelt, aus der maßgeblichen Sicht des
Durchschnittsverbrauchers diesen Unternehmern zuzurechnen sein.
Hierfür kommt es nicht zwingend darauf an, dass einzelne
Bereiche des Food-Courts für die Allgemeinheit erkennbar nur
für die Nutzung durch die Kunden des jeweiligen Unternehmers
vorgesehen sind, woran es im Streitfall in Bezug auf die
Klägerin unstreitig fehlt.
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Ausreichend ist vielmehr auch, dass der
Durchschnittsverbraucher aufgrund anderer Umstände davon
ausgehen kann, dass er als Kunde der Klägerin zur Nutzung des
Food-Courts berechtigt ist. Hierfür genügt die vom FA angesprochene
Ausgabe der Speisen mit einem Tablett, da dieses typischerweise
dazu dient, es dem Kunden zu ermöglichen, die von ihm
erworbenen Speisen zu einem Verzehrort in der Nähe (hier dem
Food-Court) zu bringen und diese dort an einem Tisch mit
Sitzmöglichkeit zu verzehren. Es erschöpft sich dann
die Leistung der Klägerin auch aus Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers nicht auf die bloße Bestellung,
Bezahlung und Mitnahme von Speisen am Verkaufstresen, sondern
stellt sich als weitergehender Vorgang dar, der den Speisenverzehr
in unmittelbarer Nähe zur Ausgabestelle einschließt.
Für die Annahme materieller und personeller Mittel, die dem
Kunden vom Steuerpflichtigen (hier der Klägerin) angeboten
werden (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w
Katowicach, EU:C:2021:314 = SIS 21 07 61, Antwort auf die
Vorlagefrage) reicht dies aus.
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b) Zu den für eine Zurechnung aus
Verbrauchersicht maßgeblichen Umständen, wie etwa der
vorstehenden Tablettnutzung, hat das FG allerdings keine
hinreichenden Feststellungen getroffen. Es hat insoweit nur den die
Speisenausgabe mit Tablett bejahenden Vortrag der Klägerin
wiedergegeben. Die Erörterung dieser für die rechtliche
Entscheidung maßgeblichen Tatsachenfrage kann nicht im
Revisionsverfahren nachgeholt werden.
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Das FG wird daher aufgrund der noch zu
treffenden Feststellungen bei seiner Entscheidung im zweiten
Rechtsgang zu berücksichtigen haben, dass die für die
Kunden der Klägerin bestehende Möglichkeit, die von der
Klägerin erworbenen Speisen auf einem Tablett zum Food-Court
mitzunehmen, dieses dort nach dem Speisenverzehr abzugeben oder
zurückzulassen, sodass es nach dessen Reinigung in einer
Spülküche für die Klägerin wieder zum Einsatz
kam, aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ein eindeutiger
Beleg dafür ist, dass die Klägerin daran mitwirkte, den
Kunden die Möglichkeit zur Nutzung des Food-Courts
einzuräumen. Dabei können im Rahmen einer
Gesamtwürdigung für das Vorliegen ausreichender
unterstützender Dienstleistungen der Klägerin indiziell
auch deren Zahlungen (im Innenverhältnis zum Betreiber des
Einkaufszentrums) für die Nutzung des Food-Courts, bezogen auf
eine Spülküche und das Betriebspersonal für den
Food-Court, zu berücksichtigen sein. Diese lassen es zudem als
möglich erscheinen, dass die dort unter Ziff. ... vereinbarte
monatliche „Nebenkostenvorauszahlung Foodcourt“
der Höhe nach die Grundmiete erreichte oder sogar
überstieg. Es ist dann vom Vorliegen sonstiger Leistungen
auszugehen, wobei unterschiedliche Öffnungszeiten des
Food-Courts und der Klägerin nur insoweit von Bedeutung sind,
als Speisenabgaben zu Zeiten, zu denen der Food-Court geschlossen
ist, nicht zu einer sonstigen Leistung führen können.
Lässt sich demgegenüber die Einräumung einer
Nutzungsmöglichkeit am Food-Court durch die Klägerin aus
Kundensicht bereits dem Grunde nach nicht belegen, ist der Klage
stattzugeben.
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Im Übrigen kommt es für die
Beurteilung im Streitfall nicht darauf an, ob gewöhnliche
Tabletts vorlagen, mit denen z.B. Teller oder Tüten
transportiert werden können, oder ob es sich um die Sonderform
eines Tabletts handelt, das aufgrund besonderer Unterteilungen als
Tellerersatz für die Abgabe unterschiedlicher Speisen dient
(„Mensatablett“).
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c) Bei seiner Entscheidung wird das FG
schließlich ggf. die Schätzung des FA zu
überprüfen haben, wobei der Frage nachzugehen ist, ob es
bei dieser Schätzung eine Aufteilung nach Kunden, die den
Food-Court nutzen und denen, auf die dies nicht zutrifft,
vorgenommen hat. Denn insoweit geht (entsprechend bereits
bisheriger Beurteilung auch) der EuGH davon aus, dass keine
unterstützende Dienstleistung mit der Abgabe dieser Speisen
einhergeht, die zur Annahme einer sonstigen Leistung führt,
wenn sich der Endkunde dafür entscheidet, die materiellen und
personellen Mittel, die ihm vom Steuerpflichtigen neben dem Verzehr
der bereitgestellten Speisen angeboten werden, nicht in Anspruch zu
nehmen (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w
Katowicach, EU:C:2021:314 = SIS 21 07 61, Antwort auf die
Vorlagefrage). Diese Aufteilung kann entsprechend der vom Kunden
verlautbarten Absicht zur Nutzung des Food-Courts oder entsprechend
der Mitnahme von Speisen auf einem Tablett erfolgen.
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d) Da die Klägerin die streitige
Tätigkeit erst im September 2011 aufgenommen hat, stellen sich
keine Fragen zur zeitlichen Anwendung von Art. 6 MwStVO.
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e) Auf die Frage, ob das FG § 96 Abs. 1
Satz 1 FGO im Sinne eines Verfahrensfehlers verletzt hat, kommt es
aufgrund der Zurückverweisung nicht an.
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6. Der Senat hält weder eine Vorlage an
den EuGH noch ein Aussetzen des Verfahrens nach § 74 FGO
für notwendig.
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a) Eine Vorlage an den EuGH sieht der
erkennende Senat nicht als erforderlich an. Der Senat
berücksichtigt dabei, dass der EuGH in der Rechtssache
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (EU:C:2021:314 =
SIS 21 07 61) Gelegenheit hatte, sich zur Auslegung des
Unionsrechts in Bezug auf die Speisenabgabe unter Nutzung eines
Food-Courts zu äußern. Der EuGH hat sich aber anders als
Generalanwalt Tour, der in seinen Schlussanträgen vom
12.11.2020, EU:C:2020:921, Rz 111 f.) hierzu Stellung genommen
hatte, darauf beschränkt, in Rz 63 seines Urteils Dyrektor
Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (EU:C:2021:314 = SIS 21 07 61) darauf hinzuweisen, dass es Sache des nationalen Gerichts
sei, anhand der vom EuGH entwickelten Kriterien zu bestimmen, ob
die verschiedenen Verkaufssysteme des Steuerpflichtigen unter den
Begriff der „Restaurant- und
Verpflegungsdienstleistungen“ fallen oder nicht.
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b) Im Hinblick auf die grundsätzliche
Verkennung der maßgeblichen Verbrauchersicht hält der
Senat ein Aussetzen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH in
der bei ihm anhängigen Rechtssache Phantasialand - C-406/20
[Anm. d. Red.: inzw. entsch. = SIS 21 14 63] nicht i.S. von §
74 FGO für vorgreiflich. Er kann daher offenlassen, ob es
entsprechend dem dieser Rechtssache zugrunde liegenden
Vorlagebeschluss des FG Köln vom 25.08.2020 - 8 K 1092/17 (EFG
2020, 1638 = SIS 21 15 75) erforderlich sein könnte, in
bestimmten Fällen für die Feststellung der
„Sicht des Durchschnittsverbrauchers“ eine
Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten
durchzuführen. Nach den Verhältnissen des Streitfalles
bejaht der erkennende Senat eine hinreichende eigene Sachkunde
hierfür.
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7. Der Senat versteht den Antrag, die
Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren
für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO),
als bloße Anregung, hierüber zu entscheiden, da dies in
einem Revisionsverfahren nicht zulässig ist. Die Entscheidung
nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht
des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom
23.02.2021 - II R 26/18, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, DStR 2021, 1753 = SIS 21 12 03; BFH-Beschluss vom 14.04.2020 - VI R 32/17, BFHE 268, 493,
BStBl II 2020, 487 = SIS 20 08 84).
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8. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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