Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 15.05.2019 - 7 K
2712/18 = SIS 19 11 10 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Auf die Anschlussrevision der Klägerin
wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom
15.05.2019 - 7 K 2712/18 = SIS 19 11 10 aufgehoben.
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 29.04.2016 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2018 wird dahin
geändert, dass sowohl die Steuerberatungskosten in Höhe
von 9.856,29 EUR als auch die Räumungskosten in Höhe von
2.685,67 EUR als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt
werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin des
am xx.xx.2013 verstorbenen Erblassers. Im Rahmen ihrer
Erbschaftsteuererklärung machte sie u.a. Steuerberatungskosten
in Höhe von 9.856 EUR geltend. Es handelte sich um
Aufwendungen für Nacherklärungen zur Einkommensteuer auf
Veranlassung der Klägerin. Der Erblasser hatte in den Jahren
2002 bis 2012 in der Schweiz Kapitalerträge erzielt und nicht
erklärt. Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide ergingen
im November 2013. Daneben erklärte sie Kosten für die
teilweise in Eigenregie vorgenommene Räumung und
Haushaltsauflösung der durch den Erblasser genutzten Wohnung
in Höhe von 2.685,67 EUR. Der Erblasser hatte hieran einen
Miteigentumsanteil von 3/4, die Klägerin von 1/4.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte mit
Bescheid vom 29.04.2016 Erbschaftsteuer fest und
berücksichtigte dabei weder die Steuerberatungskosten noch die
Räumungskosten als Nachlassverbindlichkeiten. Die
Einkommensteuerschulden 2002 bis 2012 zuzüglich
Hinterziehungszinsen wurden angesetzt. Den Einspruch wies das FA am
13.09.2018 zurück.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage
hinsichtlich der Steuerberatungskosten stattgegeben, sie
hinsichtlich der Räumungskosten abgewiesen.
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Die Steuerberatungskosten seien
Nachlassverbindlichkeiten i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 1 des
Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Die
einkommensteuerrechtliche Erklärungspflicht des Erblassers
einschließlich der Verpflichtung, frühere unrichtige
Angaben zu berichtigen, gehe auf den Erben als
Gesamtrechtsnachfolger über. Es komme nicht darauf an, ob die
Beauftragung eines Steuerberaters zwingend notwendig sei. Anders
verhalte es sich bei den Kosten für die Räumung der
Eigentumswohnung des Erblassers. Die Klägerin habe die
Entscheidung zur Räumung getroffen, um die Wohnung als
Nachlassgegenstand besser verwerten zu können. § 10 Abs.
5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG greife ebenfalls nicht ein, da es sich um
Kosten der Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 3 ErbStG handele. Das Merkmal „unmittelbar“ in
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG fordere mehr als einen reinen
Kausalzusammenhang. Aufwendungen, die auf einem eigenen
Willensentschluss des Erben beruhen, seien keine
Nachlassabwicklungskosten. Ebenso lägen keine
Erwerbserlangungskosten mehr vor. Habe der Erbe die rechtliche
Herrschaft über die zum Nachlassvermögen gehörenden
Gegenstände erlangt und sei der Wert dieser Gegenstände
weder im Verhältnis zu den Miterben noch zu den
Finanzbehörden streitig, bilde dies eine Zäsur, die den
Zusammenhang zu den berücksichtigungsfähigen
Nachlasskosten unterbreche. Die Möblierung der
Eigentumswohnung des Erblassers hindere den Erben nicht, das Erbe
daran anzutreten. Das Urteil des FG ist in EFG 2019, 1398 = SIS 19 11 10 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht das FA
hinsichtlich der Steuerberatungskosten eine Verletzung von §
10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG geltend. Die Schulden rührten nicht vom
Erblasser her. Die Klägerin als Erbin sei zwar zur Abgabe der
Steuererklärung, aber nicht zur Beauftragung eines
Steuerberaters verpflichtet gewesen. Die Berücksichtigung
dieser auf eigenen Entschluss zurückgehenden Kosten
widerspreche dem Stichtagsprinzip. Diese Rechtsauffassung
entspreche den gleich lautenden Erlassen der obersten
Finanzbehörden der Länder vom 11.12.2015 (BStBl I 2015,
1028 = SIS 15 29 94). Die Klägerin vertritt demgegenüber
die Auffassung, die Verpflichtung des Erblassers zur
Nacherklärung sei auf sie übergegangen und nach § 12
Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG)
mit dem gemeinen Wert nach Maßgabe des § 9 Abs. 2 BewG
anzusetzen, der sich an den angesichts der Schwierigkeit derartiger
Nacherklärungen unvermeidlichen Steuerberatungskosten
orientiere.
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Mit ihrer Anschlussrevision macht die
Klägerin hinsichtlich der Räumungskosten eine Verletzung
von § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG geltend. Es handele sich um
unmittelbare Kosten der Abwicklung und Verteilung des Nachlasses.
Die Auflösung der Wohnung des Erblassers, die Sichtung und die
Verteilung der dort befindlichen, häufig sehr
persönlichen, Gegenstände seien Kernbereich einer
Nachlassabwicklung. Die Verteilung könne auch die Verteilung
an Dritte (hier Freunde, gemeinnützige Organisationen
o.ä.) einschließen. Sie sei im Gegensatz zu der meist
auf Dauer angelegten Nachlassverwaltung zeitlich begrenzt. Es gebe
keine gesetzliche Grundlage für die seitens des FG postulierte
Zäsur, zumal der Zeitpunkt der Erlangung der rechtlichen
Herrschaft im Falle von Alleinerben regelmäßig mit dem
Tode zusammenfalle und so § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG
leerlaufe.
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Das FA beantragt,
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die Vorentscheidung insoweit aufzuheben,
als Steuerberatungskosten in Höhe von 9.856,29 EUR als
Nachlassverbindlichkeiten anerkannt wurden, und die Klage insgesamt
abzuweisen, ferner,
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die Anschlussrevision der Klägerin
zurückzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung insoweit aufzuheben,
als die Klage abgewiesen wurde, und den Erbschaftsteuerbescheid vom
29.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2018
dahin zu ändern, dass neben den durch das FG anerkannten
Steuerberatungskosten Räumungskosten in Höhe von 2.685,67
EUR als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden,
ferner,
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die Revision des FA
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist nach § 126
Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG
hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Steuerberatungskosten
als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind. Die
Anschlussrevision der Klägerin ist begründet und
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Räumungskosten
sind ebenfalls abzugsfähig.
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1. Als - hier nach § 1 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG - steuerpflichtiger
Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die
Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. In den
Fällen des § 3 ErbStG gilt unbeschadet § 10 Abs. 10
ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem
nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten
Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz
unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG
abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach §
12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Dazu zählen
u.a. nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG die sog. Erblasserschulden,
nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG die sog. sonstigen
Nachlassverbindlichkeiten.
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2. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von
dem Erwerb, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG
etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten
abzugsfähig u.a. die vom Erblasser herrührenden Schulden,
soweit sie nicht bereits in einer betrieblichen Bewertungseinheit
aufgegangen sind und im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche
Belastung dargestellt haben (vgl. im Einzelnen Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.07.2019 - II R 36/16, BFHE 265,
430, BStBl II 2020, 391 = SIS 19 18 29, Rz 16 bis 20, m.w.N.).
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3. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG
sind die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im
Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des
Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Kosten
für die Verwaltung des Nachlasses sind nach § 10 Abs. 5
Nr. 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähig.
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a) Der Begriff „Kosten der Regelung
des Nachlasses“ ist weit auszulegen. Er umfasst die
Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des
Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch
alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in
den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu
setzen (BFH-Urteile vom 11.01.1961 - II 155/59 U, BFHE 72, 273,
BStBl III 1961, 102 = SIS 61 00 69; vom 19.06.2013 - II R 20/12,
BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738 = SIS 13 20 52, Rz 11, und vom
06.11.2019 - II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505 = SIS 20 04 91, Rz 17, jeweils m.w.N.). Zu den Nachlassregelungskosten
können auch bestimmte Kosten gehören, die durch die
Tilgung von Erblasserschulden entstehen (Gottschalk in
Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz
216).
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b) Es ist unschädlich, vielmehr für
die Nachlassabwicklungs-, Nachlassregelungs- und
Nachlassverteilungskosten typisch, dass der Erbe selbst die Kosten
ausgelöst hat. Bei der Mehrzahl der Kosten, die der BFH in
seinem Urteil in BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102 = SIS 61 00 69
als Kosten der Regelung des Nachlasses verstanden hat, war dies der
Fall (Vergütung eines Bevollmächtigten, Kosten der
Anfertigung der Erbschaftsteuererklärung, Vergütung
für die Umschreibung im Grundbuch). Unerheblich ist
grundsätzlich, ob eine kostengünstigere Lösung
möglich gewesen wäre. Im Zusammenhang mit einer durch den
Erblasser angeordneten Regelung des Nachlasses ist anerkannt, dass
es auf kostengünstigere Optionen nicht ankommt (BFH-Urteil vom
28.06.1995 - II R 89/92, BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786 = SIS 95 21 05, unter II.2.). Dies gilt allgemein.
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c) Wie der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1
ErbStG verwendete Begriff „unmittelbar“ zeigt,
müssen die Kosten in einem engen zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen
nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§
10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (BFH-Urteile in BFHE 241,
416, BStBl II 2013, 738 = SIS 13 20 52, Rz 11; in BFHE 267, 433,
BStBl II 2020, 505 = SIS 20 04 91, Rz 18, sowie vom 06.11.2019 - II
R 6/17, BFHE 267, 193, BStBl II 2020, 509 = SIS 20 04 93, Rz
22).
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aa) Während die nach § 10 Abs. 5 Nr.
3 Satz 1 ErbStG zu berücksichtigenden Kosten in Bezug auf den
Erwerb von Todes wegen Erwerbsaufwand darstellen, sind die Kosten
für die Verwaltung des Nachlasses i.S. des § 10 Abs. 5
Nr. 3 Satz 3 ErbStG Verwendungsaufwand, der
erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich ist (Gottschalk in
Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 188,
245). Das sind Kosten, die nur dazu dienen, den Nachlass zu
erhalten, zu nutzen und zu mehren oder das Vermögen zu
verwerten (Gottschalk in Troll/ Gebel/Jülicher/Gottschalk,
ErbStG, § 10 Rz 217; Fumi in von Oertzen/Loose,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 10 Rz
76). Dazu gehören etwa die Erfüllung laufender
Verpflichtungen, aber auch die bei der Veräußerung von
Nachlassgegenständen zum Zwecke der Verwertung entstehenden
Kosten, etwa Ablösebeträge an Mieter zwecks
Grundstücksverkaufs (vgl. Weinmann in Moench/Weinmann, §
10 ErbStG Rz 82).
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bb) Die Abgrenzung zwischen Kosten der
Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich
nach den Umständen des Einzelfalls. So wie § 10 Abs. 5
Nr. 3 Satz 1 ErbStG einen unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit
den jeweiligen Abzugstatbeständen verlangt, liegen Kosten der
Nachlassverwaltung dann vor, wenn er fehlt. Die darin liegende
Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und
Nachlassverwaltungskosten ist indes kein für den jeweiligen
Erbfall und auch kein für alle Nachlassverbindlichkeiten i.S.
des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gleich zu definierender,
einheitlicher und feststehender Zeitpunkt. Sie markiert eine
inhaltliche Grenze zwischen den nachlassspezifischen Kosten auf der
einen Seite und denjenigen Kosten auf der anderen Seite, die ihrer
Art nach ebenso anfallen können, wenn die Gegenstände, um
die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nachlass befinden.
In diesem Falle ist der durch das Tatbestandsmerkmal
„unmittelbar“ gekennzeichnete
Veranlassungszusammenhang unterbrochen.
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d) Bei Verfahrenskosten ist auf die Frage
abzustellen, ob Ungewissheit über den Umfang des Nachlasses
besteht.
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aa) Macht der Erbe gerichtlich wirkliche oder
vermeintliche zum Nachlass gehörende Ansprüche geltend,
so liegen Nachlassregelungskosten vor, wenn die Klage eines Erben
dazu dient, das Bestehen nachlasszugehöriger Ansprüche
des Erblassers und damit den Umfang des Nachlasses zu klären
oder die Herausgabe von Nachlassgegenständen durch Dritte zu
erwirken. Herrscht hingegen Gewissheit über Umfang und
Zusammensetzung des Nachlasses und hat der Erbe die
Nachlassgegenstände in Besitz genommen, endet der sachliche
Zusammenhang mit dem Erwerb. Kosten, die dem Erben in der Folgezeit
zum Zwecke der Erhaltung, Mehrung, Nutzung oder Verwertung des
Nachlassvermögens entstehen, sind keine
Nachlassverbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 267, 433, BStBl
II 2020, 505 = SIS 20 04 91, Rz 19, sowie in BFHE 267, 193, BStBl
II 2020, 509 = SIS 20 04 93, Rz 23).
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bb) Umgekehrt können die Kosten von
Gerichts- oder behördlichen Verfahren Nachlassregelungskosten
sein, wenn sie dazu dienen, das Bestehen wirklich oder vermeintlich
zum Nachlass gehörender Verbindlichkeiten des Erblassers und
damit den Umfang des Nachlasses zu klären oder Ansprüche
Dritter abzuwehren. Herrscht hingegen Gewissheit über Umfang
und Zusammensetzung des Nachlasses einschließlich des Umfangs
der Verbindlichkeiten, endet der sachliche Zusammenhang mit dem
Erwerb. Kosten, die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der
Tilgung der Verbindlichkeiten entstehen, sind ihrerseits keine
Nachlassverbindlichkeiten.
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4. Nach diesen Maßstäben sind
sowohl die Steuerberatungs- als auch die Räumungskosten
Nachlassverbindlichkeiten in Gestalt von Nachlassregelungskosten
nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG.
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a) Die Steuerberatungskosten sind zumindest
als Nachlassregelungskosten abziehbar. Es kann deshalb
offenbleiben, ob dem Grunde nach außerdem Erblasserschulden
nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vorliegen. Der Senat folgt der
in den gleich lautenden Ländererlassen vom 11.12.2015 zum
Ausdruck gekommenen Rechtsauffassung im Ergebnis nicht (kritisch
auch Geck in Kapp/ Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 85). Diese Kosten
dienen dazu, den Umfang der Nachlassverbindlichkeiten -
nämlich der Steuerschulden - zu klären. Sie gehören
nicht zu den Kosten der Nachlassverwaltung nach § 10 Abs. 5
Nr. 3 Satz 3 ErbStG. Der Steuerberater wurde beauftragt, um
Steuererklärungen für solche Steuerverbindlichkeiten
abzugeben, die vom Erblasser herrühren und damit dem Grunde
nach Nachlassverbindlichkeiten darstellten (vgl. BFH-Urteil vom
04.07.2012 - II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09). Ihre Höhe war zu ermitteln und die korrekte
Festsetzung zu ermöglichen. Auf die Frage, ob diese
Steuerschulden selbst möglicherweise nach Maßgabe des
BFH-Urteils in BFHE 265, 430, BStBl II 2020, 391 = SIS 19 18 29
mangels wirtschaftlicher Belastung - ausnahmsweise - nicht
abziehbar sein würden, käme es möglicherweise im
Rahmen von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG an, nicht hingegen bei
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Der enge zeitliche und
sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen steht im
Streitfall außer Frage. Es ist unschädlich, dass die
Kosten dem Grunde und der Höhe nach durch einen eigenen
Entschluss der Klägerin ausgelöst wurden. Es bedarf daher
keiner Entscheidung, ob die Bereinigung der steuerlichen
Verhältnisse des Erblassers ohne fachkundige Hilfe für
die Klägerin darstellbar gewesen wäre.
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b) Die Räumungskosten sind ebenfalls nach
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig.
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aa) Das FG hat in diesem Punkte eine andere
Auffassung vertreten, weil es seine Betrachtung allein auf die
Wohnung als Nachlassgegenstand konzentriert hat. Der Aufwand
für die Räumung einer von dem Erblasser selbst bewohnten
Wohnung wäre Teil der Nachlassverwertung, wenn er sich nur auf
die Eigenschaft der Wohnung als Nachlassgegenstand bezöge.
Eigentum und Besitz der Klägerin als Alleinerbin waren
geklärt, während die Kosten für das Herrichten der
Wohnung zwecks Verkaufs, Vermietung oder Selbstnutzung zur
Verwertung und damit zur Verwaltung des Nachlasses gehören.
Die Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und
Nachlassverwaltungskosten wäre überschritten.
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bb) Es liegen aber Nachlassregelungskosten
vor, weil die Auflösung des Haushalts des Erblassers nicht
zuletzt darauf gerichtet ist, mit der persönlichen Habe des
Erblassers zweckentsprechend zu verfahren. Nicht nur die Wohnung,
sondern auch die in der Wohnung befindlichen persönlichen
Gegenstände des Erblassers können zum Nachlass
gehören, müssen dies aber nicht. Regelmäßig
sind sie in das Eigentum des Erben übergegangen, können
aber auch geliehen oder gemietet und damit an Dritte herauszugeben
sein. Es gehört zur tatsächlichen Feststellung des
Nachlasses, hierüber Gewissheit zu erlangen, und damit zur
Nachlassregelung, für alle Einzelteile des Hausrats zu
entscheiden, wie damit zu verfahren ist, ob Herausgabepflichten zu
bedienen sind und ob, in welcher Art und durch wen der Hausrat
weiter verwendet werden kann. Die Durchsicht des gesamten Hausrats
ist aber wesentlicher Bestandteil der hier umstrittenen
Räumung. Die Grenze zwischen der Nachlassregelung und der
Nachlassverwaltung ist noch nicht überschritten. Diese
Maßnahme beruht unmittelbar auf dem Erbfall, ist ohne Erbfall
in dieser Form nahezu nicht denkbar und begründet insofern
nachlassspezifischen Aufwand.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1, 2 FGO.
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