Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 20.01.2021 - 4 K 1586/19
= SIS 21 04 84 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die 2010 verstorbene Erblasserin
errichtete ein notariell beurkundetes Testament, in dem sie die
Mutter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin)
als Alleinerbin bezeichnete. Der Klägerin wurde darin
vermächtnisweise eine Eigentumswohnung zuerkannt. Die
Erblasserin hatte noch im Dezember 2009 Aufträge an
Unternehmen erteilt, die die Sanierung der Eigentumswohnung
betrafen. Der Ehemann der Erblasserin war kurz vor ihr verstorben
und von der Erblasserin als Alleinerbin beerbt worden. Die Mutter
der Klägerin erfüllte die gegen die Erblasserin geltend
gemachten Pflichtteilsansprüche der Kinder des vorverstorbenen
Ehemanns der Erblasserin.
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Eine Übereignung der Eigentumswohnung
an die Klägerin erfolgte nicht. Die Mutter der Klägerin
verkaufte mit deren Einverständnis die Wohnung durch notariell
beurkundeten Kaufvertrag vom 18.04.2011. Den Verkaufserlös
kehrte sie an die Klägerin aus. In derselben Urkunde
vereinbarten die Klägerin und ihre Mutter, dass sich die
Klägerin im Falle der Erschöpfung des Nachlasses im
wertanteiligen Verhältnis wie ihr ebenfalls
vermächtnisberechtigter Bruder an Pflichtteils-, Verfahrens-
und sonstigen Nachlassverbindlichkeiten beteiligen
müsse.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) setzte zunächst mit Bescheid vom
20.08.2014 gegenüber der Klägerin Erbschaftsteuer in
Höhe von 121.650 EUR fest. Dagegen legte die Klägerin
Einspruch ein und begehrte den Abzug der aufgrund der Vereinbarung
mit ihrer Mutter vom 18.04.2011 von ihr verpflichtet zu tragenden
Sanierungskosten, Nachlassregelungskosten und Kosten in Bezug auf
Vermächtnisse Dritter.
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Mit Änderungsbescheiden vom 12.12.2016
und 15.03.2018, gegen die die Klägerin jeweils Einspruch
einlegte, erkannte das FA einen Teil der Kosten an. Mit
Einspruchsentscheidung vom 03.06.2019 setzte das FA die
Erbschaftsteuer letztmalig auf 101.580 EUR herab und wies den
Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
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Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) kam zu dem Ergebnis, dass die
zuletzt noch geltend gemachten Kosten nicht als Erblasserschulden
nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) berücksichtigt werden
könnten, da die Klägerin als Vermächtnisnehmerin
nicht für Erblasserschulden hafte. Auch ein Abzug als
Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG scheide aus, da es
an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Kosten und dem
Erwerb der Klägerin fehle.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Testamentsauslegung durch das FG. Der Wille der
Erblasserin sei richtigerweise dahingehend auszulegen, dass die
Klägerin (Mit-)Erbin werden sollte, wohingegen der Mutter der
Klägerin nur die Rolle einer Testamentsvollstreckerin zukommen
sollte. Hilfsweise führe das Kürzungsrecht der
Alleinerbin nach § 2318 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB) zur Berücksichtigung der Kosten der
Klägerin.
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Die Klägerin hat schriftsätzlich
beantragt,
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das Urteil des FG München vom
20.01.2021 aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
15.03.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.06.2019
dahingehend abzuändern, dass die Erbschaftsteuer der
Klägerin auf 86.910 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Im Termin zur mündlichen Verhandlung
war die Klägerin nicht vertreten. Ihr Prozessvertreter hatte
am Vorabend beantragt, den am 26.07.2023 auf 09:30 Uhr anberaumten
Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof
(BFH) aufzuheben. Der an diesem Tag für 06:30 Uhr vorgesehene
Flug von Düsseldorf nach München sei am Vorabend
annulliert worden. Es sei ihm nicht möglich gewesen, einen
anderen Flug zu buchen, mit dem er rechtzeitig nach München
reisen konnte, um an der mündlichen Verhandlung vor dem BFH
teilzunehmen.
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Der Prozessbevollmächtigte wurde auf
die Möglichkeit der Teilnahme per Video-Zuschaltung
hingewiesen. Er lehnte dies ab, weil der beteiligte Steuerberater
nicht zugeschaltet werden könnte. Am Termin zur
mündlichen Verhandlung nahm für die Klägerin niemand
teil.
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II. Der Senat konnte trotz des Ausbleibens des
Prozessbevollmächtigten mündlich verhandeln (§ 91
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Antrag auf
Aufhebung des Termins zur mündlichen Verhandlung war
abzulehnen.
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1. Nach § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs.
1 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann das Gericht aus erheblichen
Gründen auf Antrag oder von Amts wegen einen Termin aufheben
oder verlegen. Liegen erhebliche Gründe im Sinne von §
227 Abs. 1 ZPO vor, verdichtet sich die in dieser Vorschrift
eingeräumte Ermessensfreiheit zu einer Rechtspflicht. In
diesem Fall muss der Termin zur mündlichen Verhandlung zur
Gewährleistung des rechtlichen Gehörs verlegt werden,
selbst wenn das Gericht die Sache für entscheidungsreif
hält und die Erledigung des Rechtsstreits durch die Verlegung
verzögert würde (BFH-Beschluss vom 05.05.2020 - III B 158/19 = SIS 20 09 15, Rz 8, m.w.N.). Die
erheblichen Gründe sind auf Verlangen des Vorsitzenden,
für eine Vertagung auf Verlangen des Gerichts glaubhaft zu
machen (§ 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 2 ZPO). Wird ein
Antrag auf Terminsverlegung „in letzter
Minute“ gestellt, muss der Beteiligte von sich
aus den Verlegungsgrund glaubhaft machen (z.B. BFH-Beschluss vom
05.05.2020 - III B 158/19 = SIS 20 09 15, Rz 8, m.w.N.).
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2. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen
für eine Terminsverlegung aus erheblichem Grund nicht vor.
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Dabei kann es dahinstehen, ob der kurzfristige
Ausfall einer Flugverbindung überhaupt einen erheblichen Grund
im Sinne des § 227 Abs. 1 ZPO darstellt, oder ob ein
Prozessbevollmächtigter seine Anreise zu einem Termin zur
mündlichen Verhandlung so planen muss, dass er zumindest auf
ein alternatives Verkehrsmittel ausweichen kann und den Termin -
gegebenenfalls mit einer Verspätung - wahrnehmen kann. Zwar
hat das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) in einem älteren
Urteil entschieden, dass sich ein Prozessbevollmächtigter bei
der Planung seiner Anreise zu einer auswärtigen
mündlichen Verhandlung grundsätzlich auf die Einhaltung
der planmäßigen Beförderungszeiten in
öffentlichen Verkehrsmitteln verlassen darf (BVerwG-Urteil vom
10.12.1985 - 9 C 84.84). Der Senat hat jedoch Zweifel daran, ob
diese Entscheidung auf die heutige Zeit, in der Zug- und
Flugausfälle zum Regelfall gehören, übertragbar ist.
Das gilt jedenfalls bei einer Anreiseplanung, die - wie im
Streitfall - von vornherein so kurzfristig ausgestaltet ist, dass
eine rechtzeitige Anreise nur unter optimalen Umständen und
nur unter Ausschluss jeglicher Verzögerung möglich
ist.
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Der Prozessbevollmächtigte hat weder
dargelegt noch hinreichend glaubhaft gemacht, dass er nach
Bekanntwerden des Flugausfalls am Vorabend keine andere
Möglichkeit der Anreise hätte wählen können.
Das gilt umso mehr, als zu diesem Zeitpunkt eine Anreise zumindest
mit der Bahn oder mit dem Auto, möglicherweise auch mit einem
späten Flug möglich gewesen wäre. Nicht dargelegt
wurde zudem, ob eine verspätete Anreise am Tag der
mündlichen Verhandlung mit dem Flugzeug möglich gewesen
wäre, sodass eine zeitliche Terminverschiebung als milderes
Mittel gegenüber der Aufhebung möglich gewesen wäre.
Die bloße anwaltliche Versicherung, es habe keine
Alternativflüge gegeben, reicht zur Glaubhaftmachung nicht
aus.
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Schließlich war die Aufhebung des
Termins zur mündlichen Verhandlung auch deshalb nicht geboten,
weil es dem Prozessbevollmächtigten möglich gewesen
wäre, an der mündlichen Verhandlung durch
Video-Zuschaltung teilzunehmen. Die Teilnahme eines Beteiligten an
der mündlichen Verhandlung per Video-Zuschaltung ist in §
91a FGO im Einzelnen geregelt und ein mittlerweile anerkanntes und
vielfältig genutztes Verfahren. Der Senat hat dem
Prozessbevollmächtigten die Zuschaltung ausdrücklich
angeboten. Die Zuschaltung wäre nach dessen eigenen Angaben
auch technisch möglich gewesen. Dies sei für ihn
gleichwohl nicht in Betracht gekommen, weil er den Steuerberater
der Klägerin bei der mündlichen Verhandlung hätte
dabei haben wollen und bei diesem eine Zuschaltung nicht
möglich gewesen wäre. Ungeachtet dessen, dass der
Steuerberater der Klägerin kein Prozessbevollmächtigter
war und es auf dessen Teilnahme an der mündlichen Verhandlung
daher nicht ankam, hat der Prozessbevollmächtigte weder
dargelegt, noch glaubhaft gemacht, warum es dem Steuerberater statt
der offenbar gemeinsam geplanten Anreise nach München nicht
möglich war, sich stattdessen in die
Kanzleiräumlichkeiten des Prozessvertreters zu begeben.
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III. Die Revision ist unbegründet und war
nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht
entschieden, dass ein Abzug der von der Klägerin zuletzt noch
geltend gemachten Kosten als Nachlassverbindlichkeiten nicht in
Betracht kommt.
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1. Das FG hat verfahrensfehlerfrei das
Testament dahingehend ausgelegt, dass die Mutter der Klägerin
als Alleinerbin eingesetzt wurde und zugunsten der Klägerin
ein Vermächtnis bestand.
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a) Die Auslegung von Willenserklärungen -
wie einem Testament - gehört zum Bereich der
tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH nach §
118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen des § 133 BGB
entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze
verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist.
Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die
gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und
Erfahrungssätze beachtet und die für die
Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und
rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom
11.07.2019 - II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319 = SIS 19 18 30, Rz 13, m.w.N.).
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b) Ausgehend davon begegnet die (implizite)
Feststellung des FG, dass die Klägerin
Vermächtnisnehmerin und nicht Erbin geworden ist,
revisionsrechtlich keinen Bedenken. Sie verstößt
insbesondere nicht gegen Denkgesetze, denn sie ist zumindest
möglich. Für die Richtigkeit der Testamentsauslegung
spricht zudem, dass es sich um ein notarielles Testament handelt,
in dem begrifflich eindeutig zwischen der Klägerin als
Vermächtnisnehmerin und ihrer Mutter als Alleinerbin
unterschieden wird (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 - II R 4/17,
BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319 = SIS 19 18 30, Rz 17).
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2. Die geltend gemachten und noch nicht
berücksichtigten Kosten sind nicht als
Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 ErbStG
abzuziehen.
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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erwerb durch Vermächtnis
als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Als
steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers,
soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).
Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gilt in den Fällen des
§ 3 ErbStG unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG als
Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach §
12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls,
soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach
§ 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen
Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu
ermittelnden Wert abgezogen werden.
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b) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind die
vom Erblasser herrührenden Schulden als
Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Die Vorschrift ist zwar
grundsätzlich auch auf Erwerber, die keine Erben sind,
anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016 - II R 51/14, BFHE 255,
85, BStBl II 2018, 194 = SIS 16 21 27, Rz 19). Aus dem Begriff
„herrühren“ ergibt sich aber, dass
den Erwerber die Erblasserschulden aufgrund seines Erwerbsvorgangs
treffen müssen. Schuldübernahmen, die der Erwerber nach
dem Erbfall aus freien Stücken, das heißt ohne
entsprechende Anordnung durch den Erblasser trifft, haben ihren
Grund nicht in dem Erbfall und dem daraus resultierenden Erwerb und
können deshalb nicht vom Erblasser
„herrühren“.
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c) Ebenfalls als Nachlassverbindlichkeiten
abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG
unter anderem die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im
Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des
Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Kosten
für die Verwaltung des Nachlasses sind nach § 10 Abs. 5
Nr. 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähig.
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Der Begriff „Kosten der Regelung des
Nachlasses“ ist weit auszulegen. Er umfasst
die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des
Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch
alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in
den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu
setzen. Wie der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG verwendete
Begriff „unmittelbar“ zeigt, müssen
die Kosten in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang
mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst
durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5
Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2020 - II
R 30/19, BFHE 272, 93, BStBl II 2022, 216 = SIS 21 04 57, Rz 13,
15, m.w.N.).
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d) Ausgehend davon hat das FG zu Recht
entschieden, dass die über die bereits berücksichtigten
Kosten hinaus geltend gemachten Kosten weder nach § 10 Abs. 5
Nr. 1 ErbStG noch nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abgezogen
werden können.
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Die von der Klägerin beglichenen Kosten
der Sanierung der vermachten Eigentumswohnung rühren nicht im
Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG von der Erblasserin her. Zu
deren Begleichung war nach § 1967 BGB die Mutter der
Klägerin als Alleinerbin verpflichtet. Testamentarisch war
eine Kostentragung durch die Klägerin nicht angeordnet. Dass
die Klägerin sich gegenüber ihrer Mutter verpflichtete,
sich an den Nachlassverbindlichkeiten zu beteiligen, und
schließlich die entsprechenden Beträge beglich, beruhte
vielmehr auf ihrem freien Entschluss.
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Für einen Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr.
3 Satz 1 ErbStG fehlt es an dem hierfür erforderlichen engen
zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen den Kosten und dem
Erwerb der Klägerin. Die Übernahme der Sanierungskosten
durch die Klägerin hatte ihren Grund nicht in dem
vermächtnisweisen Erwerb, sondern beruhte auf einer nach dem
Erbfall aus freien Stücken getroffenen Vereinbarung der
Klägerin mit ihrer Mutter.
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Die Klägerin war ihrer Mutter, der
Alleinerbin, gegenüber auch nicht nach § 2318 Abs. 1 BGB
zum Ausgleich verpflichtet. Nach § 2318 Abs. 1 BGB kann der
Erbe zwar die Erfüllung eines ihm auferlegten
Vermächtnisses soweit verweigern, dass die Pflichtteilslast
von ihm und dem Vermächtnisnehmer
verhältnismäßig getragen wird. Im hier streitigen
Erbfall wurden jedoch keine Pflichtteilsansprüche nach der
verstorbenen Erblasserin geltend gemacht, sondern nur solche nach
dem kurz zuvor verstorbenen Ehemann der Erblasserin. Die
bloße zeitliche Nähe zwischen der Geltendmachung der
Pflichtteilsansprüche durch die Pflichtteilsberechtigten des
vorverstorbenen Ehemanns der Erblasserin und dem
vermächtnisweisen Erwerb der Klägerin rechtfertigt es
nicht, die Klägerin zum Ausgleich in einem Erbfall zu
verpflichten, in welchem sie überhaupt nicht als
Begünstigte beteiligt war.
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Das FG hat schließlich zu Recht auch
eine Ersatzpflicht der Klägerin nach § 2185 BGB verneint,
die zu Nachlassregelungskosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 ErbStG hätte führen können. Diese
Ersatzpflicht scheidet bei noch vor dem Erbfall durch den Erblasser
veranlassten Reparaturen an dem Vermächtnisgegenstand aus,
sofern kein abweichender Erblasserwille feststellbar ist (vgl.
Grüneberg/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 82. Aufl.,
§ 2185 Rz 2). Anhaltspunkte dafür bestehen - wie vom FG
ausführlich begründet - nicht.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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