Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.1.2017 - 4 K 509/16 Erb
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) und sein Bruder sind die Söhne der Erblasserin.
Mit notariell beurkundetem Erbvertrag vom 20.12.2005 setzte die
Erblasserin ihre Söhne zu gleichen Teilen als Erben ein. Sie
traf eine Teilungsanordnung dergestalt, dass der Kläger ein
Hausgrundstück und sein Bruder mehrere
Mietwohngrundstücke erhalten soll. Darüber hinaus ordnete
sie Testamentsvollstreckung durch einen Rechtsanwalt an.
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Ab Januar 2006 verwaltete der Bruder des
Klägers das Vermögen der Erblasserin, die ihm Vollmachten
für ihre Bankkonten erteilt hatte. Von Februar 2006 bis
Februar 2012 hob er Beträge in Höhe von insgesamt 345.400
EUR von einem Bankkonto der Erblasserin ab. Bis Juli 2012 erteilte
er Überweisungsaufträge und ließ Abbuchungen in
Höhe von insgesamt 94.323 EUR vornehmen. Zudem wurden die
Nebenkosten für die ihm zugeteilten Mietwohngrundstücke
mit Mitteln vom Konto der Erblasserin beglichen.
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Die Erblasserin verstarb am 05.04.2012. Mit
Beschluss vom 26.10.2012 stellte das Nachlassgericht fest, dass ein
nicht mehr auffindbares Testament, in dem die Erblasserin einen
Notar zum Testamentsvollstrecker bestimmt hatte, Gültigkeit
besitzt. Der Notar nahm das Amt als Testamentsvollstrecker nicht
an. Die Bemühungen, einen anderen Testamentsvollstrecker zu
finden, scheiterten.
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Der Kläger forderte seinen Bruder
mehrfach, zuletzt mit Schreiben vom 10.12.2013, erfolglos auf,
Auskunft über die Verwendung der Mittel auf dem für die
Erblasserin geführten Konto zu erteilen. Am 30.12.2013 erhob
er gegen seinen Bruder Stufenklage auf entsprechende Auskunft,
eidesstattliche Versicherung der Richtigkeit und
Vollständigkeit der Angaben sowie Zahlung an die aus ihm und
dem Bruder bestehende Erbengemeinschaft. Er trug vor, sein Bruder
habe das Vermögen der Erblasserin nicht
ordnungsgemäß verwaltet.
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Mit Teilurteil vom 08.05.2014 wurde dem
Antrag auf Auskunft stattgegeben. Auf die Berufung des Bruders
wurde die Entscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen. Zur
Begründung wurde ausgeführt, es sei dem Kläger zwar
nicht, auch nicht wegen einer - nicht umgesetzten -
Testamentsvollstreckung, verwehrt, einen zum Nachlass
gehörenden Auskunftsanspruch für die Erbengemeinschaft
geltend zu machen. Ein solcher Anspruch der Erblasserin, der
gemäß § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB) auf die Erbengemeinschaft übergegangen sein könnte,
habe aber nicht (mehr) bestanden.
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Aufgrund des Rechtsstreits sind dem
Kläger Gerichts- und Rechtsanwaltskosten in Höhe von
15.014,14 EUR entstanden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte zuletzt mit Änderungsbescheid vom
02.05.2014 Erbschaftsteuer in Höhe von 113.350 EUR für
den Erwerb des Klägers von Todes wegen fest.
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Im Einspruchsverfahren beantragte der
Kläger die Berücksichtigung der Kosten des Rechtsstreits
mit seinem Bruder in Höhe von 15.014,14 EUR als
Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der
für 2012 geltenden Fassung (ErbStG). Das FA lehnte dies in
seiner Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 mit der
Begründung ab, die Prozesskosten hingen nicht unmittelbar mit
dem der Besteuerung unterworfenen Erwerb des Klägers zusammen.
Die besteuerten Vermögensgegenstände seien nicht
Gegenstand des Rechtsstreits gewesen. In dem Prozess sei es
vielmehr darum gegangen, bisher nicht der Besteuerung unterworfenes
Vermögen in den Nachlass zu überführen.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) ließ den Abzug von Prozesskosten, die einem Erben bei
der Geltendmachung (vermeintlicher) zum Nachlass gehörender
Ansprüche entstanden sind, als Nachlassverbindlichkeiten zu.
Notwendig sei weder ein unmittelbarer Zusammenhang der
Prozesskosten mit den der Besteuerung unterworfenen
Vermögensgegenständen noch ein zumindest teilweises
Obsiegen in dem Rechtsstreit. Das Urteil des FG ist in EFG 2017,
584 = SIS 17 05 16 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht das FA geltend,
§ 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG stehe einer Berücksichtigung
vergeblicher Rechtsverfolgungskosten als Nachlassverbindlichkeiten
entgegen. In der mündlichen Verhandlung vor dem
Bundesfinanzhof (BFH) hat das FA eine Kopie der ihm zugestellten
beglaubigten Abschrift des finanzgerichtlichen Urteils
überreicht und gerügt, die letzte Seite der Abschrift
enthalte die Namen lediglich zweier Richter. Die Zustellung sei
daher unwirksam.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG. Die Vorentscheidung ist dem FA nicht
wirksam zugestellt worden.
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1. Gemäß § 104 Abs. 2 FGO kann
die Bekanntgabe eines Urteils an die Beteiligten - statt durch
Verkündung - durch Zustellung erfolgen. Für die
Zustellung von Urteilen im finanzgerichtlichen Verfahren gilt
§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 317 der Zivilprozessordnung
(ZPO). Nach dieser Vorschrift in der seit dem 01.07.2014 geltenden
Fassung des Gesetzes zur Förderung des elektronischen
Rechtsverkehrs mit den Gerichten vom 10.10.2013 (BGBl I 2013, 3786)
werden Urteile den Beteiligten von Amts wegen grundsätzlich in
Abschrift zugestellt (§ 317 Abs. 1 Satz 1 ZPO). Die Abschrift
ist von der Geschäftsstelle gemäß § 53 Abs. 2
FGO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 ZPO zu beglaubigen.
Ausfertigungen eines Urteils werden gemäß § 317
Abs. 2 Sätze 1 und 3 Halbsatz 1 ZPO nur noch auf Antrag und
regelmäßig ohne Tatbestand und Entscheidungsgründe
erteilt (vgl. auch BTDrucks 17/12634, S. 30). Der Beginn von
Rechtsmittelfristen setzt nicht mehr die Zustellung einer
Ausfertigung, sondern die Übermittlung einer beglaubigten
Abschrift als Regelform der Urteilszustellung voraus (vgl.
Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 27.01.2016 - XII ZB
684/14, NJW 2016, 1180 = SIS 16 08 03, Rz 16).
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2. Nach der ständigen Rechtsprechung des
BGH muss eine Urteilsausfertigung die Urschrift wortgetreu und
richtig wiedergeben. Hierzu gehört, dass sie erkennen
lässt, ob das Urteil überhaupt von Richtern unterzeichnet
worden ist, und wenn ja, welche Richter es unterschrieben haben.
Die Unterzeichnung des Urteils wird durch die maschinenschriftliche
Wiedergabe der Namen der Richter unter dem Urteil kenntlich gemacht
(vgl. z.B. BGH-Urteile vom 23.01.1975 - VII ZR 199/73, NJW 1975,
781, und vom 22.09.1977 - VII ZR 144/77, NJW 1978, 217;
BGH-Beschlüsse vom 30.05.1990 - XII ZB 33/90, Zeitschrift
für das Gesamte Familienrecht 1990, 1227, und vom 09.06.2010 -
XII ZB 132/09, BGHZ 186, 22 = SIS 10 23 74, unter II.2.a; vgl. auch
Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 06.11.2017 -
8 PKH 3/17, juris, Rz 6).
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Kann einer Ausfertigung nicht entnommen
werden, ob die erkennenden Richter das Urteil unterschrieben haben,
ist nicht gewährleistet, dass die Ausfertigung das Urteil so
wiedergibt, wie es tatsächlich gefällt worden ist. Diese
Unklarheit führt zur Unwirksamkeit der Zustellung (vgl.
BGH-Urteile in NJW 1975, 781, und in NJW 1978, 217; zustimmend
MünchKommZPO/Musielak, 5. Aufl., § 315 Rz 12, § 317
Rz 12; Zöller/Schultzky, ZPO, 33. Aufl., § 169 Rz 8;
Zöller/Feskorn, a.a.O., § 315 Rz 9; Hunke in
Baumbach/Lauterbach/Hartmann/Anders/Gehle, Zivilprozessordnung, 78.
Aufl., § 317 Rz 11, 11a „Nur
Berichterstatter“; differenzierend Stein/Jonas/Althammer,
ZPO, 23. Aufl., § 310 Rz 33, § 315 Rz 19; a.A.
Oberlandesgericht Köln, Urteil vom 28.09.2012 - 19 U 129/12,
Der Deutsche Rechtspfleger 2013, 265, Rz 15). Sie wird auch nicht
dadurch geheilt, dass der Empfänger die Gelegenheit
erhält, sich von der Vollständigkeit der Urschrift und
dem Gleichlaut von Urteil und Ausfertigung zu überzeugen (vgl.
BGH-Urteil in NJW 1975, 781).
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3. Diese Rechtsprechung ist zu der vor dem
01.07.2014 geltenden Rechtslage ergangen, findet aber weiter
Anwendung. Für die Zustellung von Urteilsausfertigungen kann
nichts anderes als für die Zustellung beglaubigter Abschriften
des Urteils nach neuem Recht gelten (vgl. Zöller/Feskorn,
a.a.O., § 317 Rz 9; vgl. auch BVerwG-Beschluss vom 06.11.2017
- 8 PKH 3/17, juris, Rz 6).
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4. Nach diesen Maßstäben ist das
finanzgerichtliche Urteil dem FA nicht wirksam zugestellt worden.
Das FG hatte in der mündlichen Verhandlung beschlossen, seine
Entscheidung nicht zu verkünden, sondern den Beteiligten durch
Zustellung bekanntzugeben. Entsprechend fertigte die Urkundsbeamtin
der Geschäftsstelle eine beglaubigte Abschrift des Urteils an
und stellte sie dem FA per Computerfax zu. Dies ergibt sich aus der
Gerichtsakte. Obwohl die Urschrift des Urteils danach von
sämtlichen Berufsrichtern unterzeichnet worden war,
enthält die dem erkennenden Senat vom FA vorgelegte
Urteilsabschrift lediglich die Unterschriften zweier Richter. Deren
Namen sind unter dem Urteilstext in Schreibmaschinenschrift
wiedergegeben. Der Name des dritten Berufsrichters in der Mitte der
Seite fehlt. Der dem FA zugestellten Abschrift lässt sich
nicht entnehmen, ob auch der dritte Berufsrichter die Urschrift
unterschrieben hat. Dies führt zur Unwirksamkeit der
Zustellung und hindert das Wirksamwerden der Entscheidung. Zur
Beseitigung des Rechtsscheins der Wirksamkeit ist das Urteil
aufzuheben.
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5. Der Senat weist ohne Bindungswirkung
für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass Kosten eines
Zivilprozesses, in dem ein Erbe (vermeintliche) zum Nachlass
gehörende Ansprüche des Erblassers geltend gemacht hat,
als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1
ErbStG abzugsfähig sind; § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht
dem Abzug nicht entgegen.
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a) Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 ErbStG sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9
etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten u.a. die Kosten
abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit
der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit
der Erlangung des Erwerbs entstehen. Kosten für die Verwaltung
des Nachlasses sind nicht abzugsfähig (§ 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 3 ErbStG).
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b) Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist
grundsätzlich weit auszulegen (BFH-Urteil vom 19.06.2013 - II
R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738 = SIS 13 20 52, Rz 11).
Er umfasst u.a. die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen
Feststellung des Nachlasses sowie alle Kosten, die aufgewendet
werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der
Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (BFH-Urteil vom
11.01.1961 - II 155/59 U, BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102 = SIS 61 00 69; FG Köln, Urteil vom 05.02.2009 - 9 K 204/07,
Erbfolgebesteuerung 2010, 8, Rz 39; FG Baden-Württemberg,
Urteil vom 18.12.2014 - 7 K 1377/14, EFG 2015, 658 = SIS 15 04 27,
Rz 24). Zu den Nachlassregelungskosten können danach auch
Kosten zählen, die dem Erben durch die gerichtliche
Geltendmachung von (vermeintlichen) zum Nachlass gehörenden
Ansprüchen des Erblassers entstehen (vgl. Götz,
Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV -
2010, 561, 562; Billig, UVR 2017, 60, 62).
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c) Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der
Regelung des Nachlasses liegt vor, wenn die Kosten in engem
zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes
wegen und nicht erst durch die spätere Verwaltung des
Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738 = SIS 13 20 52, Rz
11). Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten
der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des
Einzelfalls.
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aa) Ein enger sachlicher Zusammenhang von
Prozesskosten mit dem Erwerb ist insbesondere dann gegeben, wenn
die Klage eines Erben dazu dient, das Bestehen von
nachlasszugehörigen Ansprüchen des Erblassers und damit
den Umfang des Nachlasses zu klären. Gleiches gilt für
Kosten eines Rechtsstreits, den ein Erbe führt, um die
Herausgabe von Nachlassgegenständen durch Dritte zu erwirken.
Herrscht Gewissheit über Umfang und Zusammensetzung des
Nachlasses und hat der Erbe die Nachlassgegenstände in Besitz
genommen, endet der sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb. Kosten,
die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der Erhaltung, Mehrung,
Nutzung oder Verwertung des Nachlassvermögens entstehen, sind
keine Nachlassverbindlichkeiten.
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bb) Ein enger zeitlicher Zusammenhang von
Prozesskosten mit dem Erwerb ist gegeben, wenn die Klage
unverzüglich nach dem Erbfall, d.h. ohne schuldhaftes
Zögern (entsprechend § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB), erhoben
wurde (vgl. Königer, ZEV 2017, 352, unter 6.).
Unverzügliches Handeln ist anzunehmen, wenn die Klage
innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu
bestimmenden angemessenen Prüfungs- und Vorbereitungszeit
erhoben wird. Je größer der zeitliche Abstand zwischen
dem Erbfall und dem Prozessbeginn ist, desto höhere
Anforderungen sind an die Darlegung und Glaubhaftmachung der
Gründe für die Verzögerung und eines fehlenden
Verschuldens des Klägers zu stellen.
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d) § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem
Abzug der Prozesskosten als Nachlassverbindlichkeiten nicht
entgegen.
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Nach dieser Vorschrift sind Schulden und
Lasten nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem
Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht
der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Diese Vorschrift
gilt nur für vom Erblasser begründete Schulden und Lasten
und ist nicht auf Nachlassregelungskosten i.S. des § 10 Abs. 5
Nr. 3 Satz 1 ErbStG anwendbar. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG will
eine doppelte Steuerminderung durch den grundsätzlich nach
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vorzunehmenden Abzug der vom
Erblasser herrührenden Schulden und Lasten vermeiden, wenn
diese ausnahmsweise mit steuerbefreiten
Vermögensgegenständen wirtschaftlich zusammenhängen.
Demgegenüber umfassen Nachlassregelungskosten nach § 10
Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG Aufwendungen, die der Erwerber des
Nachlasses nach dem Erwerb zur Abwicklung, Regelung oder Verteilung
des Nachlasses erbracht hat. Dabei kann es sich schon begrifflich
nicht um vom Erblasser herrührende Schulden und Lasten
handeln, die im Zusammenhang mit steuerbefreiten
Vermögensgegenständen stehen. Das gilt selbst dann, wenn
Nachlassregelungskosten - wie z.B. Prozesskosten - darauf abzielen,
an sich steuerbefreite Vermögensgegenstände zum Nachlass
zu ziehen. Auch in diesem Fall geht es um die Regelung des gesamten
Nachlasses durch den Erwerber. Ähnlich wie bei den in §
10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ausdrücklich genannten
Grabpflegekosten oder den unter § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG
fallenden Verbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteile vom 22.7.2015 - II R
21/13, BFHE 250, 221, BStBl II 2016, 228 = SIS 15 19 47, zum
Geldvermächtnis, und vom
22.07.2015 - II R 12/14, BFHE 250, 225, BStBl II 2016, 230 =
SIS 15 19 46, zum Pflichtteils- und
Zugewinnausgleich) ist der Abzug nicht durch § 10 Abs. 6 Satz
1 ErbStG eingeschränkt.
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6. Die Übertragung der Entscheidung
über die Kosten des Verfahrens auf das FG beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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