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I. Die Beteiligten streiten darum, ob sich
bei der privaten Nutzung eines im Betriebsvermögen
befindlichen PKW die nach § 12 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbare Umsatzsteuer bei
Anwendung der 1 %-Regelung aus der Bemessungsgrundlage von 80 % des
Bruttolistenpreises ergibt oder nach der im
(bestandskräftigen) Umsatzsteuerbescheid festgesetzten
Umsatzsteuer.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger
erzielt u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit und
ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach
§ 4 Abs. 3 EStG. In seinem Betriebsvermögen befand sich
ein 1996 angeschaffter Audi A 8 4,2 Quattro mit einem
Bruttolistenpreis von 130.000 DM. Nach einer
Außenprüfung gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis,
die private Nutzungsentnahme hinsichtlich des Audi A 8 sei nach der
sog. Listenpreismethode gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz
2 EStG zu bewerten. Ausgehend vom Bruttolistenpreis von 130.000 DM
gelangte der Prüfer für das Streitjahr 2000 zu einem
Kfz-Eigenverbrauch von 15.600 DM zzgl. Umsatzsteuer in Höhe
von 1.996,80 DM (umsatzsteuerpflichtig 80 % = 12.480 DM,
umsatzsteuerfrei 20 % = 3.120 DM). Für 2001 ermittelte der
Prüfer unter Berücksichtigung der Deckelung auf die
tatsächlichen Kosten einen Wert von 11.510,60 DM zzgl.
Umsatzsteuer in Höhe von 1.473,36 DM (umsatzsteuerpflichtig
9.208,48 DM, umsatzsteuerfrei 2.302,12 DM). Die daraus
resultierenden Gewinnerhöhungen wertete der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mit
Änderungsbescheiden vom 11.10.2004 aus und änderte die
unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 entsprechend.
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Mit ihrer Klage machten die Kläger
u.a. geltend, die aufgrund der 1 %-Regelung ermittelte und
gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare Umsatzsteuer
sei zu hoch berechnet, da nach den Umsatzsteuerbescheiden 2000 und
2001 für die unentgeltliche Wertabgabe unter Ansatz eines
Privatanteils von (unstreitig) 12,5 % nur Umsatzsteuer in Höhe
von 454,33 DM bzw. 266,21 DM festgesetzt worden sei.
Demgemäß sei die Einkommensteuer 2000 und 2001 zu hoch
bemessen. Für das Streitjahr 2000 ergebe sich ein zu hoch
angesetzter Gewinn von 1.542,47 DM (1.996,80 DM abzüglich
454,33 DM); für 2001 ergebe sich ein solcher von 1.207,15 DM
(1.473,36 DM abzüglich 266,21 DM).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
Urteil vom 26.4.2007 IV 299/2006 ab. Es entschied, das FA habe die
private PKW-Nutzung nebst darauf entfallender Umsatzsteuer
rechnerisch zutreffend ermittelt.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts (§ 12 Nr. 3 EStG i.V.m.
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).
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Die Kläger beantragen, unter Aufhebung
des Urteils des FG Nürnberg vom 26.4.2007 sowie unter
Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2000 und
2001 vom 11.10.2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 30.8.2006
die Einkommensteuer 2000 um 394,72 EUR (772 DM) auf 52.987,22 EUR
sowie die Einkommensteuer 2001 um 294,50 EUR (576 DM) auf 55.365,76
EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Mit Beschluss vom 28.4.2010 VIII R 54/07
(BFHE 229, 276, BStBl II 2010, 798 = SIS 10 19 27) hat der Senat
das Bundesministerium der Finanzen (BMF) aufgefordert, dem
Verfahren beizutreten. Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und
hat schriftlich sowie in der mündlichen Verhandlung zu den
aufgeworfenen Fragen Stellung genommen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat die nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare
Umsatzsteuer nicht zutreffend ermittelt. Sie ist nicht nach
ertragsteuerrechtlichen, sondern nach umsatzsteuerrechtlichen
Maßstäben zu ermitteln.
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1. Nach § 12 Nr. 3 EStG darf die
„Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen
sind“ weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom
Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
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a) Entnahmen des Steuerpflichtigen für
sich, seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke
sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem
Teilwert anzusetzen. Nach der Sonderregelung des § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG für die Entnahme der privaten Nutzung eines
zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz ist diese für jeden
Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im
Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl. der Kosten für
Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen.
Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Regelung bestehen nicht
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.3.2003 XI R 12/02,
BFHE 202, 134, BStBl II 2003, 704 = SIS 03 32 14; BFH-Beschluss vom
27.1.2004 X R 43/02, BFH/NV 2004, 639 = SIS 04 17 70, m.w.N.).
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Abweichend davon kann die private Nutzung mit
den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt
werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden
Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu
den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3
EStG). Da der Kläger im Streitfall unstreitig kein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat, ist das FA
zutreffend von der sog. 1 %-Regelung ausgegangen.
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b) Berechnungsgrundlage für den Anteil
der privaten Kfz-Nutzung bei Anwendung der 1 %-Regelung ist demnach
der Bruttolistenpreis (hier 130.000 DM) einschließlich
Umsatzsteuer. Die private Nutzung eines Kfz ist in der Weise zu
berücksichtigen, dass der Gewinn, in dem die gesamten
Aufwendungen enthalten sind, um den Privatanteil erhöht wird.
Mit dieser Regelung soll erreicht werden, dass der Betriebsinhaber
hinsichtlich der privaten Nutzung eines Kfz nicht besser gestellt
ist als der Steuerpflichtige, der als Privatnutzer sein Kfz im
Privatvermögen hält. Da dieser auf die Anschaffung und
Nutzung Umsatzsteuer zu zahlen hat, verlangt das Gesetz dem
Regelungszweck entsprechend zu Recht, dass als Entnahme der
(Brutto-)Listenpreis einschließlich der Umsatzsteuer
anzusetzen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 202, 134, BStBl II 2003,
704 = SIS 03 32 14; vom 3.2.2010 IV R 45/07, BFHE 228, 312, BStBl
II 2010, 689 = SIS 10 06 52).
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2. Die nicht als Betriebsausgabe abziehbare
Umsatzsteuer i.S. des § 12 Nr. 3 EStG darf auch bei der
ertragsteuerlichen Anwendung der sog. 1 %-Regelung nicht aus der
Bemessungsgrundlage von 80 % des so ermittelten Wertes ermittelt
werden; Maßstab ist vielmehr die nach umsatzsteuerrechtlichen
Kriterien zu ermittelnde Umsatzsteuer.
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a) § 12 Nr. 3 EStG spricht von der
„Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen
sind“ und knüpft damit an Regelungen des
Umsatzsteuer- und nicht des Einkommensteuerrechts an, auch wenn der
Begriff „Entnahme“ ein
einkommensteuerrechtlicher ist. Das beinhaltet aber keinen Verweis
auf die besondere Entnahmebewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz
2 EStG. Denn bei § 12 Nr. 3 EStG geht es - so auch die
Auffassung des BMF - lediglich darum, die vom Abzugsverbot
betroffene Umsatzsteuer tatbestandlich zu definieren und der
Höhe nach gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
UStG zutreffend zu erfassen. Demnach ist die nichtunternehmerische
Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs unter den -
hier nicht streitigen - Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1
UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen.
Als Bemessungsgrundlage sind gemäß § 10 Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 UStG die Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder
teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, d.h. die Kosten, die
zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, sind auf die privaten und
unternehmerischen Fahrten aufzuteilen (vgl. BFH-Urteile vom
11.3.1999 V R 78/98, BFHE 188, 160 = SIS 99 11 24; vom 4.11.1999 V
R 35/99, BFH/NV 2000, 759 = SIS 00 55 93; in BFHE 228, 312, BStBl
II 2010, 689 = SIS 10 06 52). Die so ermittelte Umsatzsteuer, die
sich ertragsteuerlich auf die Höhe des Gewinns nicht auswirken
darf, ist auch diejenige i.S. des § 12 Nr. 3 EStG.
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b) Die Entstehungsgeschichte des § 12 Nr.
3 EStG spricht ebenfalls dafür, dass die
„Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen
sind“ nach umsatzsteuerrechtlichen Regelungen zu
ermitteln ist. Im Zuge der Änderung der Vorschrift durch das
Dritte Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1967 vom 22.12.1967
(BStBl I 1967, 488) und der damit verbundenen Einführung des
Mehrwertsteuergesetzes hat der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der
Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch zur Gleichstellung von
Unternehmern und Nichtunternehmern ausgeschlossen. Lediglich zwecks
Gleichstellung zwischen Einzelunternehmen und
Personengesellschaften, deren Entnahmen nach früherer
BFH-Rechtsprechung umsatzsteuerrechtlich nicht zu Eigenverbrauch
führten, sondern zu Lieferungen oder Leistungen der
Gesellschaft an die Gesellschafter, wurde der Geltungsbereich der
Norm durch das StÄndG 1971 vom 23.12.1970 (BStBl I 1971, 8)
auf „Lieferungen oder sonstige Leistungen, die Entnahmen
sind“ ausgedehnt und durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BStBl I 1999, 304) redaktionell an
die Anpassung des UStG an die Sechste Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG angeglichen,
d.h. u.a. durch Aufhebung der Eigenverbrauchsbesteuerung und
Einführung der Wertabgabenbesteuerung. Eigenverbrauch i.S. der
alten Vorschrift war stets der umsatzsteuerliche Eigenverbrauch
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG (vgl. Nolde in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 12 EStG Rz 101). Nämliches gilt
für die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe
gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG i.V.m. § 10 Abs.
4 Satz 1 Nr. 2 UStG. Auch insoweit handelt es sich um Normen des
Umsatzsteuerrechts, die sich einkommensteuerrechtlich bei der
Ermittlung der nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbaren
Umsatzsteuer auswirken.
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c) Für eine Anknüpfung an die
Regelungen des UStG bei Anwendung des § 12 Nr. 3 EStG spricht
auch, dass der Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG für die umsatzsteuerrechtliche Besteuerung der
nichtunternehmerischen Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten
Fahrzeugs kein geeigneter Maßstab ist. Der Wert der
Nutzungsentnahme geht vom Listenpreis aus und berücksichtigt
weder die tatsächlich auf den Betrieb des Fahrzeugs
entfallenden Kosten noch die konkreten Nutzungsverhältnisse im
Einzelfall (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE
188, 160 = SIS 99 11 24; in BFH/NV 2000, 759 = SIS 00 55 93;
BFH-Beschluss vom 26.6.2007 V B 197/05, BFH/NV 2007, 1897 = SIS 07 32 46). Auch die Frage der Kostendeckelung ist deshalb allenfalls
für die Einkommensteuer, nicht aber für die Umsatzsteuer
von Bedeutung (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1897 = SIS 07 32 46).
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Für Zwecke der Umsatzsteuer kann der
Unternehmer zur Ermittlung der Kosten, die auf die
nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten
Fahrzeugs entfallen, aus Vereinfachungsgründen zwar den Wert
der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bei der Bemessungsgrundlage
für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung
zugrunde legen, sofern er für Ertragsteuerzwecke von diesen
Werten ausgegangen ist. Für die nicht mit Vorsteuern
belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag von 20 %
vornehmen; der so ermittelte Betrag ist ein sog. Nettowert, auf den
die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 160 = SIS 99 11 24; in BFHE 228,
312, BStBl II 2010, 689 = SIS 10 06 52; BMF-Schreiben vom 27.8.2004
IV B 7 - S 7300 - 70/04, BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01, Tz.
2.1). Nur wenn der Unternehmer - anders als im Streitfall -
für Ertragsteuerzwecke die private Nutzung mit den auf die
Privatfahrten entfallenden Aufwendungen gemäß der sog.
Fahrtenbuchregelung ermittelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG),
ist dieser Wert auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage
für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung
maßgebend (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01, Tz. 2.2). Macht der Unternehmer indes umsatzsteuerlich von
der 1 %-Regelung keinen Gebrauch oder werden die pauschalen
Wertansätze durch die sog. Kostendeckelung auf die
nachgewiesenen tatsächlichen Kosten begrenzt und liegen die
Voraussetzungen der sog. Fahrtenbuchregelung (z.B. wie im
Streitfall mangels ordnungsgemäßen Fahrtenbuches) nicht
vor, ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke
anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten
Schätzung zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 160 = SIS 99 11 24). Fehlen geeignete Unterlagen für die Schätzung,
ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu
schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen
des Einzelfalles nichts Gegenteiliges ergibt; aus den
Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten
in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden
(vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01, Tz. 2.3;
vom 18.11.2009 IV C 6 - S 2177/07/10004, BStBl I 2009, 1326 = SIS 09 34 39, Rdnr. 35; BFH-Urteil in BFHE 188, 160 = SIS 99 11 24).
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d) Im Ergebnis sind daher der Entnahmewert
nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemessungsgrundlage
für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines
dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs unabhängig voneinander
zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 160 = SIS 99 11 24).
Führt der Unternehmer kein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch und entscheidet er sich nicht von vornherein auch
umsatzsteuerlich für die sog. 1 %-Regelung nach § 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG, ist es unvermeidbar, dass die
einkommensteuerrechtlichen und umsatzsteuerrechtlichen
Bemessungsgrundlagen voneinander abweichen.
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3. Dabei kommt es nicht auf die in den
jeweiligen Umsatzsteuerbescheiden tatsächlich festgesetzte
Umsatzsteuer an, denn Umsatzsteuerbescheid und
Einkommensteuerbescheid stehen mangels entsprechender gesetzlicher
Grundlagen nicht im Verhältnis Grundlagenbescheid -
Folgebescheid. Ausschlaggebend ist vielmehr die nach den Regelungen
des UStG zu ermittelnde Umsatzsteuer für die private
Nutzungsentnahme, die in der Regel allerdings mit den Festsetzungen
des jeweiligen Umsatzsteuerbescheids, in dem die Entnahme erfasst
ist, korrespondieren wird.
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4. Die nach § 12 Nr. 3 EStG erforderliche
Hinzurechnung der Umsatzsteuer hat - davon gehen auch die
Beteiligten aus - auf den Zeitpunkt der Entnahme zu erfolgen. Nach
der BFH-Rechtsprechung kommt es bei der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG nicht darauf an, wann die auf einen
Entnahmeeigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer vorangemeldet,
festgesetzt oder gezahlt wurde, sondern darauf, wann der
Umsatzsteuer auslösende und Selbstkosten verursachende
Entnahmetatbestand verwirklicht wurde. Der Teilwert der Entnahme
(§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG) hängt von den Selbstkosten
ab, die dem Betrieb für die Leistungsabgabe erwachsen. Die
Bewertung der Entnahmen richtet sich - auch bei der
Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3
EStG - nicht danach, wann die Selbstkosten gezahlt werden, sondern
danach, wann der Tatbestand der Entnahme verwirklicht wird; das
gilt auch im Hinblick auf die Umsatzsteuer, mit der die Entnahmen
belastet sind. Die Entnahme ist abgeschlossen mit der
Inanspruchnahme der betrieblichen Leistungen zu Privatzwecken,
nicht erst mit der nachfolgenden Zahlung der Selbstkosten, die
durch die Leistungsabgabe verursacht sind (BFH-Urteile vom
8.10.1981 IV R 90/80, juris; vom 25.4.1990 X R 135/87, BFHE 160,
325, BStBl II 1990, 742 = SIS 90 16 08).
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5. Nach alledem beträgt die nach §
12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare Umsatzsteuer im Streitjahr 2000
lediglich 454,33 DM und im Streitjahr 2001 lediglich 266,21 DM.
Soweit das FA bei der Ermittlung der Einkünfte des
Klägers aus selbständiger Arbeit von höherer nach
§ 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbarer Umsatzsteuer ausgegangen
ist, nämlich von 1.996,80 DM für 2000 und 1.473,36 DM
für 2001, sind die Einkünfte des Klägers und
demzufolge die Einkommensteuer für die Streitjahre
entsprechend herabzusetzen.
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Die Berechnung der Steuer wird
gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA
übertragen.
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