Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 26.2.2019 - 3 K 1658/18 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielt als Heizungs- und Sanitärinstallateur
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelt seinen Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich.
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In seiner Gewinnermittlung für das
Streitjahr 2008 machte der Kläger einen
außerbilanziellen Investitionsabzugsbetrag von 12.491 EUR
geltend. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) benannte
er in den beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
eingereichten Unterlagen weder die anzuschaffenden oder
herzustellenden Wirtschaftsgüter noch gab er die Höhe der
voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten an. Das FA
veranlagte erklärungsgemäß und ohne den Bescheid
unter einen Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen.
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Im Jahr 2009 erwarb der Kläger u.a.
einen PKW, ein Aquarium und einen Drucker. Er minderte die
Anschaffungskosten dieser Wirtschaftsgüter innerbilanziell um
jeweils 40 % (§ 7g Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
in der 2008 geltenden Fassung - EStG 2008 - ), was in der Summe dem
im Jahr 2008 geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag von 12.491
EUR entsprach. Die in § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG 2008 vorgesehene
außerbilanzielle Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags
unterblieb hingegen. Sowohl die innerbilanzielle Minderung als auch
das Unterbleiben der außerbilanziellen Hinzurechnung war aus
den beim FA eingereichten Unterlagen erkennbar. Das FA veranlagte
den Kläger auch für 2009 erklärungsgemäß
und ohne Vorbehalt der Nachprüfung.
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Nachdem das FA den Fehler bemerkt hatte,
erließ es am 1.9.2016 die im vorliegenden Verfahren
angefochtenen geänderten Bescheide über Einkommensteuer
und den Gewerbesteuermessbetrag 2008, in denen es den Gewinn
jeweils um 12.491 EUR erhöhte. Verfahrensrechtlich waren die
Änderungsbescheide auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2008 bzw.
§ 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gestützt.
Das FA führte aus, zwar bestehe für das Jahr, in dem der
Fehler eingetreten sei (2009), keine Korrekturmöglichkeit.
Allerdings ordne der Wortlaut des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008
immer dann eine Rückgängigmachung des
Investitionsabzugsbetrags im Abzugsjahr an, wenn dieser Betrag
nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs
folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 EStG 2008
hinzugerechnet worden sei. Eine solche Hinzurechnung sei hier
unterblieben.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das FG begründete sein - in EFG 2019, 881
veröffentlichtes - Urteil damit, dass der Wortlaut des §
7g Abs. 3 EStG 2008 erfüllt sei, auch wenn diese Fallgruppe in
den Gesetzesmaterialien nicht erwähnt werde. Eine
Änderung der für 2009 ergangenen Bescheide sei nicht
möglich. Die Festsetzungsfrist sei gewahrt.
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Mit seiner Revision legt der Kläger
umfassend dar, dass die Bescheide für das - dem Streitjahr
nachfolgende - Jahr 2009 nicht geändert werden könnten.
Ferner weist er darauf hin, dass in einer Kommentierung zu §
7g Abs. 3 EStG 2008 nur solche Gründe für die
Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags genannt
seien, die im Streitfall nicht vorlägen (unterbliebene
Investition, Anschaffung eines nicht funktionsgleichen
Wirtschaftsguts, vorzeitige freiwillige
Rückgängigmachung).
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil, die
Einspruchsentscheidung vom 14.6.2018 und die geänderten
Bescheide über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag
2008 vom 1.9.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält das vorinstanzliche Urteil
für zutreffend.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FA durfte die Änderung des
Einkommensteuerbescheids 2008 auf § 7g Abs. 3 Sätze 1 und
2 EStG 2008 stützen, weil der Wortlaut dieser Regelungen
erfüllt ist (dazu unten 1.) und keine Gesichtspunkte erkennbar
sind, die im Streitfall für eine einschränkende Auslegung
sprechen könnten (unten 2.). Auch die Festsetzungsfrist ist
gewahrt (unten 3.). Die Änderung des
Gewerbesteuermessbescheids konnte danach auf § 35b Abs. 1
GewStG gestützt werden (unten 4.).
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1. Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1
EStG 2008 ist der nach § 7g Abs. 1 EStG 2008 vorgenommene
Abzug rückgängig zu machen, soweit der
Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das
Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach §
7g Abs. 2 EStG 2008 hinzugerechnet wurde. Wurde der Gewinn des
maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung
oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der
entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu
ändern (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2008). Dies gilt nach der
- lediglich deklaratorischen - Regelung des § 7g Abs. 3 Satz 3
Halbsatz 1 EStG 2008 auch dann, wenn der Steuer- oder
Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist.
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Die vom Wortlaut dieser Vorschriften
vorgesehenen Voraussetzungen für eine Änderung des
Einkommensteuerbescheids 2008 sind vorliegend erfüllt. Der
Kläger hat für 2008 einen Abzug nach § 7g Abs. 1
EStG 2008 vorgenommen, den er aber nicht bis zum Ende des Jahres
2011 - dem dritten auf das Jahr des Abzugs folgenden
Wirtschaftsjahr - gemäß § 7g Abs. 2 EStG 2008
hinzugerechnet hat. Es ist auch ausgeschlossen, dass diese
Hinzurechnung künftig noch vorgenommen werden wird, da die
Einkommensteuerveranlagung für das Jahr der Investition (2009)
- wie der Kläger mit seiner Revisionsbegründung nochmals
ausführlich darlegt, zwischen den Beteiligten aber zu Recht
ohnehin unstreitig ist - nicht mehr geändert werden kann.
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Weitere Voraussetzungen für eine
Änderung der Veranlagung des Abzugsjahres sieht der Wortlaut
der insoweit maßgebenden Vorschriften nicht vor.
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2. Eine einschränkende Auslegung gegen
den Wortlaut der Norm ist vorliegend nicht geboten.
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a) Dies gilt zum einen unter dem
Gesichtspunkt, dass der Investitionsabzug im Jahr 2008
möglicherweise schon von vornherein nicht hätte
vorgenommen werden dürfen, weil der Kläger die
begünstigten Wirtschaftsgüter - so der vom FG
festgestellte Sachverhalt - in den beim FA einzureichenden
Unterlagen entgegen § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2008 nicht
ihrer Funktion nach benannt hatte. Der Senat hat bereits
entschieden, dass die für das Jahr des Abzugs geltende
spezielle Korrekturvorschrift des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2008
auch dann anwendbar ist, wenn bereits die Voraussetzungen für
die Vornahme des Investitionsabzugs nicht vorgelegen hatten
(Beschluss vom 05.02.2018 - X B 161/17, BFH/NV 2018, 527 = SIS 18 02 96).
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b) Darüber hinaus ist auch in der im
Streitfall gegebenen Konstellation, dass zwar tatsächlich eine
Investition vorgenommen worden ist, aber sowohl der
Steuerpflichtige die in § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG 2008
angeordnete Hinzurechnung unterlassen hat als auch das FA diesen
Fehler im Rahmen der Veranlagungsarbeiten nicht bemerkt hat, eine
einschränkende Auslegung gegen den Gesetzeswortlaut nicht
vorzunehmen.
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aa) Dies entspricht sowohl der Auffassung in
der instanzgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil des FG Hamburg
vom 21.05.2015 - 2 K 14/15, EFG 2015, 1517 = SIS 15 17 66,
rechtskräftig nach Verwerfung der Nichtzulassungsbeschwerde
als unzulässig durch den Senatsbeschluss vom 21.1.2016 - X B
104/15, nicht veröffentlicht) als auch der einhelligen Meinung
in der Literatur, soweit sich darin ausdrückliche
Stellungnahmen zu der hier entscheidungserheblichen Frage finden
(vgl. Hänsch, Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung
2015, 692, 697; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; Bugge,
in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 7g Rz C 6 und D
5). Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Aussagen im
Urteil des FG Hamburg in EFG 2015, 1517 = SIS 15 17 66 nicht
lediglich auf die - im vorliegenden Fall nicht gegebene -
Sonderkonstellation der Veräußerung des Betriebs im
dritten Jahr nach Vornahme des Investitionsabzugs beschränkt.
Vielmehr hat das FG Hamburg (unter II.1.a der dortigen
Entscheidungsgründe) seine - zutreffende - Auslegung des
§ 7g Abs. 3 EStG 2008 ausdrücklich unabhängig von
der dortigen Sachverhaltsbesonderheit der
Betriebsveräußerung getroffen.
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bb) Auf die Ausführungen in der
Begründung zum Fraktionsentwurf eines
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 27.3.2007 (BTDrucks
16/4841, 53) kann sich der Kläger nicht berufen. Zwar
heißt es dort: „Unterbleibt die geplante
Investition, für die ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch
genommen wurde, innerhalb des Investitionszeitraumes
gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a oder
sind die beabsichtigte Anschaffung/Herstellung und die später
tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig,
ist die Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags
rückgängig zu machen.“ Dieser Formulierung kann
aber nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber den
Anwendungsbereich des § 7g Abs. 3 EStG 2008 - insoweit hinter
dem Wortlaut der von ihm geschaffenen Norm zurückbleibend -
auf diese beiden Fallgestaltungen beschränken wollte. Weder
enthält die Gesetzesbegründung eine ausdrückliche
Aussage dahingehend, dass § 7g Abs. 3 EStG 2008
ausschließlich in den beiden genannten Fallgestaltungen
anwendbar sein sollte noch lässt sich den Materialien auch nur
der geringste sonstige Anhaltspunkt für den vom Kläger
behaupteten Beschränkungswillen des Gesetzgebers
entnehmen.
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Insbesondere ist nicht ersichtlich, weshalb
der Gesetzgeber in Fällen, in denen die Nichtauflösung -
wie hier - auf einer fehlerhaften Erklärung des
Steuerpflichtigen beruht, dem Schutz des Vertrauens des
Steuerpflichtigen in den aufgrund seiner fehlerhaften
Erklärung ergehenden Steuerbescheid entgegen dem Wortlaut der
gesetzlichen Regelung einen höheren Stellenwert hätte
einräumen wollen als dem Interesse an einer
gleichmäßigen und gesetzmäßigen
Steuerfestsetzung.
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Hinzu kommt, dass es weitere anerkannte
Fallgruppen gibt, in denen eine Rückgängigmachung des
Investitionsabzugsbetrags möglich ist, obwohl auch diese
Fallgruppen nicht ausdrücklich in den Gesetzesmaterialien
erwähnt sind. So lässt die Finanzverwaltung eine
vorzeitige freiwillige, aber ebenfalls auf § 7g Abs. 3 EStG
2008 gestützte Rückgängigmachung des
Investitionsabzugsbetrags ausdrücklich zu (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493
= SIS 13 31 18, Rz 55); in der Literatur wird die Richtigkeit
dieser von der Finanzverwaltung vorgenommenen Gesetzesauslegung -
soweit ersichtlich - nicht bestritten.
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3. Der angefochtene geänderte
Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1.9.2016 hat die Festsetzungsfrist
gewahrt.
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Da der Kläger seine
Einkommensteuererklärung 2008 im Jahr 2010 eingereicht hat,
begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2010 (§ 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - ). Die reguläre,
gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vierjährige
Festsetzungsfrist endete mit Ablauf des Jahres 2014.
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In den Fällen des § 7g Abs. 3 EStG
2008 endet die Festsetzungsfrist für das Jahr der Vornahme des
Investitionsabzugs allerdings nicht, bevor die Festsetzungsfrist
für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte
auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet
(§ 7g Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 EStG 2008). Zwar hat das FG
keine Feststellungen dazu getroffen, wann der Kläger die
Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum
2011 (das dritte Jahr nach dem Abzugsjahr) eingereicht hat. Selbst
wenn der Kläger diese Steuererklärung aber bereits zum
frühestmöglichen Zeitpunkt - d.h. im Folgejahr 2012 -
eingereicht haben sollte, hätte die vierjährige
Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2011 erst mit Ablauf
des Jahres 2016 geendet. Der angefochtene geänderte
Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1.9.2016 ist daher noch innerhalb
der - hier durch die Ablaufhemmung des § 7g Abs. 3 Satz 3
Halbsatz 2 EStG 2008 verlängerten - Festsetzungsfrist
ergangen.
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4. Ebenfalls zu Recht hat das FA die
Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2008 auf § 35b
Abs. 1 Satz 1 GewStG gestützt. Danach ist u.a. ein
Gewerbesteuermessbescheid von Amts wegen zu ändern, wenn der
Einkommensteuerbescheid geändert wird und die Änderung
den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Dies ist hier
angesichts der - nach den vorstehenden Darlegungen zudem materiell-
und verfahrensrechtlich rechtmäßigen - Änderung des
Einkommensteuerbescheids 2008 der Fall.
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Auch in Bezug auf den geänderten
Gewerbesteuermessbescheid 2008 vom 1.9.2016 ist die
Festsetzungsfrist gewahrt. § 35b Abs. 1 Satz 3 GewStG ordnet
insoweit die sinngemäße Anwendung der Ablaufhemmung des
§ 171 Abs. 10 AO an. Die damit geltende Zwei-Jahres-Frist hat
mit dem Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids 2008 am
01.09.2016 zu laufen begonnen und ist vom FA mit dem gleichzeitigen
Erlass des geänderten Gewerbesteuermessbescheids
offensichtlich gewahrt worden.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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