Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 27.10.2015 6 K
3368/13 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, war 2001
(Streitjahr) Organträgerin der A. Am 10.4.2002 reichte die
Klägerin ihre Körperschaftsteuererklärung für
das Streitjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -
FA - ) ein, der hierauf den Körperschaftsteuerbescheid vom
22.4.2003 erließ. Dabei wurden bei der Klägerin u.a.
negative Einkünfte der A in Höhe von ... DM
berücksichtigt und die Körperschaftsteuer zunächst
auf 0 EUR festgesetzt.
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Ab 2002 wurde durch § 14 Abs. 3 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1999 i.d.F. des Gesetzes zur
Bekämpfung von Steuerverkürzungen bei der Umsatzsteuer
und zur Änderung anderer Steuergesetze
(Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz) vom 19.12.2001 (BGBl
I 2001, 3922, BStBl I 2002, 32) - KStG 1999 n.F. - bestimmt, dass
§ 14 Abs. 1 KStG auf Organgesellschaften, die Lebens- oder
Krankenversicherungen sind, nicht mehr anzuwenden ist. Mit Art. 3
des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der
Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum
Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb-II-Gesetz) vom
22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) - KStG 2002 n.F. -
wurde in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG ein sog. Blockwahlrecht
mit Wirkung zum 1.1.2004 eingeführt. Der Gesetzgeber
räumte insoweit in Satz 1 der Vorschrift den Lebens- und
Krankenversicherungen die Möglichkeit ein, zeitlich befristet
bis zum 30.6.2004 auf Antrag unwiderruflich und einheitlich
für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 den § 8b
Abs. 8 KStG in der in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG
2002 n.F. aufgeführten Fassung anzuwenden. Nach der insoweit
in Bezug genommenen Fassung des § 8b Abs. 8 Sätze 1 und 6
KStG 2002 n.F. waren Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen zu
80 % anzusetzen und negative Einkünfte der Organgesellschaft
aus dem Rückwirkungszeitraum nicht durch Organschaft dem
Organträger gemäß § 14 Abs. 1 KStG
zuzurechnen.
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Unter dem 6.5.2004 bat die Klägerin
das FA um Anpassung der Steuerveranlagung für das Streitjahr
und wies u.a. darauf hin, dass A von ihrem Blockwahlrecht Gebrauch
mache. A beantragte am 17.6.2004, beim FA eingehend am 22.6.2004,
in Ausübung dieses Blockwahlrechts u.a. die Anwendung des
§ 8b Abs. 8 KStG i.d.F. des § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz
2 KStG 2002 n.F. für die Jahre 2001 bis 2003.
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Mit Bescheid vom 4.8.2004 änderte das
FA daraufhin die Körperschaftsteuerfestsetzung des
Streitjahres nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) im
Schätzungswege entsprechend den Angaben der Klägerin und
setzte auf Grundlage der Körperschaftsteuernachzahlung
für das Streitjahr in dem Bescheid über Zinsen vom
4.8.2004 für die Zeit vom 1.4.2003 bis 9.8.2004
Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO in Höhe von
... EUR fest, die von der Klägerin durch Abbuchung vom
13.9.2004 gezahlt wurden.
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Gegen diesen Bescheid legte die
Klägerin Einspruch ein. Die Zinsen für 2001 seien auf 0
EUR festzusetzen, weil A erst durch Ausübung des
Blockwahlrechts rückwirkend aus der
körperschaftsteuerlichen Organschaft der Klägerin
herausgefallen sei. In der Ausübung des Blockwahlrechts liege
ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO, denn die belastenden Folgen der Gesetzesänderung in
2002 seien nicht zwangsläufig eingetreten, sondern erst durch
die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts in 2004. Damit
beginne der Zinslauf erst zum 1.4.2006. Dem folgte das FA nicht und
erließ im Anschluss an Betriebsprüfungen bei A und der
Klägerin einen weiteren Änderungsbescheid, mit dem es die
Zinsen zur Körperschaftsteuer 2001 auf nunmehr ... EUR
festsetzte.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg
(Finanzgericht - FG - Düsseldorf, Urteil vom 27.10.2015 6 K
3368/13 AO, EFG 2016, 532 = SIS 16 06 72).
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision. Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung
des Urteils des FG Düsseldorf vom 27.10.2015 6 K 3368/13 AO
sowie der Einspruchsentscheidung des FA vom 28.8.2013 den Bescheid
vom 20.8.2013 dahingehend zu ändern, dass der Zinslauf, soweit
die Körperschaftsteuerfestsetzung auf der
Berücksichtigung der Ausübung des Blockwahlrechts beruht,
am 1.4.2006 beginnt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist im Ergebnis zutreffend
davon ausgegangen, dass das FA zu Recht gegenüber der
Klägerin auf der Grundlage der
Körperschaftsteuernachzahlung für die Zeit vom 1.4.2003
bis 23.8.2013 Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO in
Höhe von insgesamt ... EUR (davon auf die Ausübung des
Blockwahlrechts entfallender Teil-Betrag ... EUR) festgesetzt
hat.
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1. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind
Zinsen u.a. dann festzusetzen, wenn die Festsetzung der
Körperschaftsteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S. des Abs. 3
der Vorschrift führt. Nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO ist
insoweit als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung
maßgebend die festgesetzte Steuer vermindert um die
anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, die anzurechnende
Körperschaftsteuer und die bis zum Beginn des Zinslaufs
festgesetzten Vorauszahlungen. Von diesen Grundsätzen ist im
Zinsbescheid vom 20.8.2013 das FA ausgegangen, hat die Verzinsung
auf die von der Klägerin erhaltenen Steuererstattungen unter
Berücksichtigung der anzurechnenden Beträge vorgenommen
und haben die Beteiligten insoweit keine Einwendungen erhoben.
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2. Nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO beginnt
der Zinslauf grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, hier also am
1.4.2003, für die nach § 30 Nr. 3 KStG mit Ablauf des
Veranlagungszeitraums 2001 entstandene Körperschaftsteuer.
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3. Mit dem FG war im Streitfall kein
Teil-Unterschiedsbetrag nach § 233a Abs. 2a i.V.m. Abs. 7 Satz
1 AO für die Verzinsung der Körperschaftsteuer, die auf
den Folgen der Ausübung des Blockwahlrechts und damit dem
Wegfall der Zurechnung der Verluste der Organgesellschaft beruhte,
zu berechnen.
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a) Nach § 233a Abs. 2a AO beginnt der
Zinslauf, soweit die Steuerfestsetzung auf der
Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, abweichend von Abs.
2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das
rückwirkende Ereignis eingetreten ist. In einem derartigen
Fall ist der für die Zinsberechnung maßgebliche
Unterschiedsbetrag in der Weise zu ermitteln, dass er in
Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn
aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen
gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der
Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den
Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten
Zinslaufbeginn (§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO).
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b) Indessen stellt weder die Einführung
des Blockwahlrechts in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG 2002 n.F.
noch die entsprechende Wahlrechtsausübung ein
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a i.V.m.
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.
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aa) Die Frage, ob der nachträglichen
Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche
Bedeutung zukommt, bestimmt sich in § 233a Abs. 2a AO, nicht
anders als in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.7.1993 GrS
2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33), allein nach
dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Für das
Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses kommt es im
Streitfall sonach auf die zugrunde liegende
körperschaftsteuerliche Rechtslage an (vgl. Senatsurteil vom
18.5.1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634 = SIS 99 17 42).
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bb) Die Bezugnahme auf § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 und Abs. 2 AO in dem in § 233a Abs. 2a AO enthaltenen
Klammerzusatz beschränkt sich insoweit auf die Voraussetzung
des rückwirkenden Ereignisses; sie bedeutet nicht, dass auch
die verfahrensrechtlichen Erfordernisse dieser Vorschriften
erfüllt sein müssten (Senatsurteil in BFHE 188, 542,
BStBl II 1999, 634 = SIS 99 17 42). Dafür spricht nicht nur
der Wortlaut, der von der
„Berücksichtigung“ des rückwirkenden
Ereignisses spricht (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 233a AO Rz 32) und nicht auf die Anwendung einer bestimmten
Korrekturvorschrift abhebt. Für die angesprochene Auslegung
spricht vielmehr auch der Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2a
AO. Der unterschiedliche Beginn des Zinslaufs in § 233a Abs. 2
AO einerseits und in § 233a Abs. 2a AO andererseits beruht auf
dem Gedanken, dass ein rückwirkendes Ereignis zu Gunsten wie
zu Lasten des Steuerpflichtigen bei der ursprünglichen
Steuerfestsetzung noch nicht berücksichtigt werden konnte und
daher weder der Steuerpflichtige noch das FA vor Eintritt des
rückwirkenden Ereignisses einen Liquiditätsvor- oder
-nachteil erlitten hat, den zu kompensieren das Ziel des §
233a AO ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 188, 542, BStBl II 1999,
634 = SIS 99 17 42; vom 17.2.2010 I R 52/09, BFHE 229, 1, BStBl II
2011, 340 = SIS 10 18 65). Der Gesetzgeber wollte mit der
Neuschaffung von § 233a Abs. 2a und 7 AO insoweit lediglich
gewissen Regelungsungenauigkeiten und
„Gerechtigkeitslücken“ begegnen, die die
bisherige, grober typisierende Regelungslage mit sich gebracht
hatte (Senatsurteil in BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634 = SIS 99 17 42). Es erscheint daher nicht gerechtfertigt, einen
Nachzahlungs- oder Erstattungsanspruch, soweit er auf dem
rückwirkenden Ereignis beruht, schon für den Zeitraum vor
Eintritt des rückwirkenden Ereignisses zu verzinsen (vgl.
Senatsurteil in BFHE 229, 1, BStBl II 2011, 340 = SIS 10 18 65).
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cc) Mit dem FG liegen indessen die
(materiellen) Voraussetzungen eines rückwirkenden Ereignisses
i.S. des § 233a Abs. 2a i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO bezogen auf die Einführung des Blockwahlrechts in § 34
Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bzw. die entsprechende
Wahlrechtsausübung nicht vor.
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aaa) Der Begriff „Ereignis“
umfasst alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge; dazu rechnen
nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug,
sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 =
SIS 93 23 33). Ein solches Ereignis wirkt steuerlich in die
Vergangenheit, wenn an Stelle des zuvor verwirklichten nunmehr der
veränderte Sachverhalt der Besteuerung zu unterwerfen ist. Ein
nachträgliches Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung muss
demgemäß zu einer Änderung des Sachverhalts
führen, den die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung
zugrunde gelegt hat, und nicht nur zu einer veränderten
rechtlichen Beurteilung des nämlichen Sachverhalts (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II
1993, 897 = SIS 93 23 33; BFH-Urteil vom 9.8.1990 X R 5/88, BFHE
162, 355, BStBl II 1991, 55 = SIS 91 04 49).
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bbb) Nach diesen Maßstäben ist in
der bloßen rückwirkenden Änderung steuerrechtlicher
Vorschriften bereits deshalb kein rückwirkendes Ereignis zu
sehen, weil sich dadurch der dem Steuertatbestand zugrunde liegende
Lebenssachverhalt nicht ändert. Eine rückwirkende
Änderung steuerrechtlicher Vorschriften gestaltet nicht den
bereits bestandskräftig geregelten Einzelfall i.S. der
§§ 118 Satz 1, 155 AO (den Sachverhalt), sondern wirkt
lediglich auf die rechtlichen Grundlagen eines solchen
Steuerverwaltungsakts ein (BFH-Urteil in BFHE 162, 355, BStBl II
1991, 55 = SIS 91 04 49).
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ccc) Auch die Ausübung des
Blockwahlrechts nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002
n.F. stellt kein rückwirkendes Ereignis dar.
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(1) Zwar liegt insoweit ein rechtlich
bedeutsamer Lebensvorgang vor, weil durch die entsprechende
Antragstellung (hier durch Antrag der A vom 17.6.2004) die in
§ 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. geregelten
Rechtsfolgen in Form der Anwendung des § 8b Abs. 8 Satz 6 KStG
in der in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F.
festgehaltenen Fassung ausgelöst wurden. Dieses Ereignis ist
auch erst nach der Entstehung der Körperschaftsteuer und der
Entscheidung des FA über den Erlass des zu ändernden
Steuerbescheides und damit nachträglich eingetreten.
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(2) Auch die Antragstellung am 17.6.2004
führte aber nicht zu einer rückwirkenden
Sachverhaltsänderung, sondern zielte nur auf eine
Veränderung der dem bereits verwirklichten Sachverhalt
zuzuordnenden Rechtsfolgen. Der Antrag schaffte mithin keine neue
Sachverhaltslage; vielmehr erfüllte der unveränderte
Lebenssachverhalt weiterhin - wie bereits vor Stellung des Antrags
- den Tatbestand des § 14 Abs. 1 KStG 1999 n.F.
Demgemäß ist auch § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1
KStG 2002 n.F. lediglich auf die Nichtanwendbarkeit der Rechtsfolge
des § 14 Abs. 1 KStG 1999 n.F. für 2001 gerichtet.
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(3) Es ist zwar zutreffend, dass durch die
Einführung des sog. Blockwahlrechts (§ 34 Abs. 7 Satz 8
Nr. 2 KStG 2002 n.F.) verhindert werden sollte, dass die Lebens-
und Krankenversicherungsunternehmen und die Versicherungsnehmer
gravierende wirtschaftliche Nachteile aufgrund der negativen
Börsenentwicklung in den Jahren 2001 bis 2003 erleiden.
Deshalb sollten sie nach der Vorstellung der Fraktionen der CDU/CSU
und FDP in Form eines Wahlrechts die Möglichkeit erhalten,
§ 8b Abs. 8 KStG 2002 n.F. bereits in den vorgenannten Jahren
anzuwenden (vgl. BTDrucks 15/1684, S. 8). Obgleich sich der
Finanzausschuss des Deutschen Bundestages diese Erwägungen
nicht zu eigen gemacht und die Empfehlung abgegeben hatte, die
Anwendungsregelungen so anzupassen, dass keine zusätzlichen
Steuerausfälle entstehen könnten (vgl. BRDrucks 735/1/03,
S. 2), haben sich die vorgenannten Vorstellungen sodann im
Vermittlungsausschuss (wieder) durchgesetzt (vgl. BTDrucks 15/2243,
S. 2).
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(4) Es ist indessen nicht Aufgabe einer
allgemeinen Korrekturregelung, eine generelle Antwort darauf zu
geben, ob ein Ereignis ausnahmsweise - entgegen dem
grundsätzlich im Steuerrecht geltenden Rückwirkungsverbot
- in die Vergangenheit zurückwirken darf; dies ist vielmehr
den speziellen Normen des materiellen Steuerrechts vorbehalten
(BFH-Urteil in BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55 = SIS 91 04 49). Zu
diesen Normen gehören zwar auch die Vorschriften, welche die
zeitliche Geltung bestimmter abgabenrechtlicher Regelungen
festlegen (hier: § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002
n.F.). Ob und inwieweit es zweckmäßig, erlaubt und
geboten ist, bestandskräftige Steuerbescheide in eine
Rückwirkungsanordnung einzubeziehen, kann im Interesse des
durch Bestandskraft und Rechtskraft gesicherten Vertrauensschutzes
aber nicht abstrakt und allgemein, sondern nur von Fall zu Fall
für jede Gesetzesänderung gesondert entschieden werden
(vgl. die Senatsurteile vom 7.10.1964 I 294/62 U, BFHE 80, 508,
BStBl III 1964, 657 = SIS 64 03 76, und vom 28.10.1964 I 143/64 S,
BFHE 81, 542, BStBl III 1965, 196 = SIS 65 01 16). Die
gesetzgeberische Entscheidung muss im Gesetzestext selbst Ausdruck
finden; insbesondere müssen etwaige gesetzgeberische
Rückwirkungsanordnungen eindeutig sein. Die Einbeziehung
bestandskräftig (oder rechtskräftig) abgeschlossener
Fälle in die Rückwirkung muss sich deshalb unmittelbar
aus dem Gesetz ergeben, entweder aus dem Zusammenwirken einer
speziellen Korrekturregelung und einer entsprechenden materiellen
Rückwirkungsanordnung oder aber dadurch, dass die
spezialgesetzliche Rückwirkungsanordnung die Durchbrechung der
Bestandskraft (bzw. der Rechtskraft) ausdrücklich mit
einschließt (BFH-Urteil in BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55 =
SIS 91 04 49).
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(5) So liegt indessen der Streitfall nicht,
denn weder existiert eine spezielle Korrekturregelung im
Körperschaftsteuergesetz noch enthält § 34 Abs. 7
Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. eine ausdrückliche Aussage
zur Durchbrechung der Bestandskraft (ebenso Gosch, KStG, 3. Aufl.,
§ 8b Rz 616; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann,
KStG, § 8b Rz 556; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 468; a.A. Schick in
Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 405). Der
Gesetzgeber räumte insoweit in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2
Satz 1 KStG 2002 n.F. zwar den Lebens- und Krankenversicherungen
die Möglichkeit ein, zeitlich befristet bis zum 30.6.2004 auf
Antrag des Steuerpflichtigen „unwiderruflich und
einheitlich für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003
(Rückwirkungszeitraum)“ den § 8b Abs. 8 KStG in
der in Satz 2 aufgeführten Fassung anzuwenden. Der
Klammerzusatz gibt indessen keinen hinreichenden Anhalt, dass damit
auch eine Bestandskraftdurchbrechung ausgesprochen werden sollte.
Auch aus dem Umstand, dass das Wahlrecht
„einheitlich“ ausgeübt werden muss, kann
dies nicht abgeleitet werden, denn die einheitliche Ausübung
des Blockwahlrechts sollte lediglich gewährleisten, dass der
Steuerpflichtige in den Jahren 2001 bis 2003 nicht zwischen den
unterschiedlichen Rechtslagen zu § 8b KStG wechselt. Eine
weitergehende Aussage vermag der Senat der Norm nicht zu entnehmen;
auch insoweit fehlt es an einer eindeutigen gesetzlichen Anordnung
zur Bestandskraftdurchbrechung.
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ddd) Die Klägerin kann sich ferner nicht
auf die Rechtsprechung des BFH zu anderen steuerlichen Wahlrechten
berufen, weil auch insoweit darauf abzustellen ist, ob die das
jeweilige Wahlrecht einräumende Norm die
Bestandskraftdurchbrechung eindeutig anordnet. Das gilt
insbesondere, soweit die Klägerin die Auffassung vertreten
hat, das Blockwahlrecht stehe der gemeinsamen (zulässigen)
Ausübung des Veranlagungswahlrechts der Ehegatten im Sinne der
Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes gleich. Der Senat weist im Übrigen
darauf hin, dass es sich bei der Ausübung des
Veranlagungswahlrechts nicht nur um eine Verfahrenshandlung oder
rein formelle Voraussetzung für die Berücksichtigung
eines steuerlich relevanten Sachverhalts, sondern um ein
(zusätzliches) Merkmal des gesetzlichen
Besteuerungstatbestands handelt, das unmittelbar rechtsgestaltend
und nachträglich auf die Steuerschuld einwirkt (vgl.
BFH-Beschluss vom 12.8.2015 III B 50/15, BFH/NV 2015, 1670 = SIS 15 25 97).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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