Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.11.2019 - 5 K
193/18 = SIS 19 21 62 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2009 (Streitjahr) vom
26.03.2018 erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen
wurde.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Tischlerei in der Rechtsform einer KG.
Diese erbrachte im Streitjahr Bauleistungen (Errichtung einer
Treppenanlage) an einen Bauträger (Firma X). Die
Vertragspartner gingen - entsprechend der damaligen
Verwaltungsauffassung - davon aus, dass die Firma X als
Leistungsempfängerin die Umsatzsteuer schulde (§ 13b des
Umsatzsteuergesetzes - UStG - a.F.). Die Klägerin wies daher
in ihrer Rechnung vom 19.08.2009 über ... EUR keine
Umsatzsteuer aus und erfasste diesen Umsatz auch nicht in ihrer am
30.12.2010 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA
- ) eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das
Streitjahr. Nach Zustimmung des FA vom 03.03.2011 stand die
Umsatzsteuer-Jahreserklärung einer Steuerfestsetzung unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 der
Abgabenordnung - AO - ).
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Im Anschluss an das Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.08.2013 - V R 37/10 (BFHE 243, 20,
BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06) beantragte die Firma X als
Leistungsempfängerin mit Schreiben vom 30.12.2014 die
Erstattung der von ihr als Steuerschuldnerin nach § 13b UStG
a.F. an das FA gezahlten Umsatzsteuer.
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Das FA forderte die Klägerin am
15.07.2015 auf, eine berichtigte Umsatzsteuererklärung
für das Streitjahr unter Berücksichtigung des Umsatzes an
die Firma X einzureichen und wies auf die Möglichkeit hin, den
zivilrechtlichen Zahlungsanspruch gegen den Leistungsempfänger
an das Bundesland B abzutreten. Dem kam die Klägerin nicht
nach, weil sie davon ausging, dass bereits
Festsetzungsverjährung eingetreten sei und die
Umsatzsteuerfestsetzung 2009 daher vom FA nicht mehr geändert
werden könne. Mit dem gemäß § 164 Abs. 2 AO
geänderten Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 26.03.2018
erhöhte das FA unter Hinweis auf eine Hemmung der
Verjährung nach § 171 Abs. 14 AO die Umsätze zum
Regelsteuersatz um das Nettoentgelt von ... EUR für die
Bauleistung der Klägerin an die Firma X. Der Einspruch der
Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2018 als
unbegründet zurückgewiesen.
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In ihrer dagegen erhobenen Klage vertrat
die Klägerin die Auffassung, der angefochtene Bescheid sei
erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen worden
und daher rechtswidrig. § 171 Abs. 14 AO sei nicht
einschlägig, weil der Erstattungsanspruch der Firma X
(Leistungsempfängerin) nicht im Sinne dieser Vorschrift mit
dem Steueranspruch des FA gegen die Klägerin
zusammenhänge. Insoweit stelle sich das FA sogar gegen §
171 Nr. 8 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung. § 27 Abs.
19 UStG führe zu keiner anderen Beurteilung.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2020, 428 = SIS 19 21 62 veröffentlichten Urteil
im Hilfsantrag statt. Entgegen der Auffassung des FA sei der Ablauf
der Festsetzungsfrist nicht nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt. Der
Erstattungsanspruch der Leistungsempfängerin (Firma X) stehe
in keinem Zusammenhang mit der geänderten Festsetzung der
Umsatzsteuer 2009 gegenüber der Klägerin. Im Lichte der
Zweckbestimmung der Vorschriften über die
Festsetzungsverjährung und unter Berücksichtigung der
Gesetzgebungsmaterialien sei der unbestimmte Rechtsbegriff des
„Zusammenhangs“ eng auszulegen, sodass ein von zwei
verschiedenen Steuerpflichtigen abgeschlossener schuldrechtlicher
Vertrag keinen Zusammenhang i.S. des § 171 Abs. 14 AO
begründe. Die vom FA vertretene Auslegung des § 171 Abs.
14 AO gehe über die Zielsetzung der Norm hinaus. Das Vertrauen
des Steuerpflichtigen in den regelmäßigen Ablauf der
Festsetzungsfrist genieße Vorrang gegenüber einer
richtigen Steuerfestsetzung.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung des § 171 Abs. 14 AO. Die reguläre
Festsetzungsfrist sei zwar bei Erlass des
streitgegenständlichen Änderungsbescheids abgelaufen, in
Höhe des noch nicht zahlungsverjährten
Erstattungsanspruchs des Bauträgers (Firma X) sei jedoch beim
Bauleistenden (Klägerin) eine Ablaufhemmung nach § 171
Abs. 14 AO eingetreten. Diese Norm setze lediglich einen sachlichen
Zusammenhang zwischen dem Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2
AO und dem Steueranspruch gegen den Leistenden voraus. Dieser
sachliche Zusammenhang liege hier vor, da es um dieselbe Steuerart
(Umsatzsteuer) und denselben Besteuerungszeitraum (2009) gehe und
die Steuerfestsetzung einen Anspruch betreffe, der sich unmittelbar
aus dem entsprechenden Erstattungsantrag ergebe. Zwar liege kein
personeller Zusammenhang vor, eine derartige Einschränkung des
Anwendungsbereichs ergebe sich aber weder aus dem Wortlaut noch aus
dem Sinn und Zweck der Regelung.
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Der Anwendung des § 171 Abs. 14 AO
stehe auch nicht entgegen, dass der Erstattungsanspruch der
Leistungsempfängerin bei Ablauf der regulären
Festsetzungsfrist am 31.12.2014 noch nicht festgesetzt gewesen sei.
Eine Zahlung sei bereits dann ohne rechtlichen Grund geleistet,
wenn sie den materiell-rechtlichen Anspruch übersteige
(BFH-Urteile vom 06.02.1996 - VII R 50/95, BFHE 179, 556, BStBl II
1997, 112 = SIS 96 14 55, und vom 15.10.1997 - II R 56/94, BFHE
184, 111, BStBl II 1997, 796 = SIS 98 02 30). Der Antrag der
Leistungsempfängerin (Firma X) auf Rückerstattung der
nach § 13b UStG a.F. entrichteten Steuer begründe noch
vor Ablauf der Festsetzungsfrist einen Erstattungsanspruch aus
materiell-rechtlichem Grund.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil des FG vom
19.11.2019 - 5 K 193/18 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision des FA
zurückzuweisen.
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Die Klägerin habe sich seinerzeit an
die damalige Verwaltungsanweisung gehalten und die Rechnungen ohne
Umsatzsteuerausweis erteilt. Damit habe sie sich verwaltungstreu
verhalten und auf die Bestandskraft ihrer Umsatzsteuerfestsetzung
nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist verlassen
dürfen. Bei der vom FA vertretenen weiten Auslegung des §
171 Abs. 14 AO bestehe Gefahr für das hohe Rechtsgut des
Rechtsfriedens. Die Vorschrift müsse daher eng ausgelegt und
auf das Steuerschuldverhältnis zwischen Steuerpflichtigem und
Finanzverwaltung beschränkt werden. Bei zwei getrennt
handelnden Unternehmern einen rechtlich ausreichenden Zusammenhang
zu bejahen, gehe weit über das Ziel der Gesetzesnorm
hinaus.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für
2009 vom 26.03.2018 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung
rechtswidrig ist. Die Festsetzungsfrist für den Erlass dieses
Bescheids war nicht nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt und eine
Änderungsbefugnis des FA ergibt sich auch nicht aus anderen
Normen.
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1. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre
Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die
Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
Zutreffend hat das FG entschieden, dass bei Erlass des
streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Änderungsbescheids
die reguläre Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war.
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a) Die Festsetzungsfrist für die
Umsatzsteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
vier Jahre und beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Steuerpflichtige
seine Jahressteuererklärung beim FA eingereicht hat.
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b) Nach den Feststellungen des FG hatte die
Klägerin ihre Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das
Streitjahr am 30.12.2010 beim FA eingereicht. Die Festsetzungsfrist
begann daher mit Ablauf des Jahres 2010 und endete mit Ablauf des
31.12.2014. Im Zeitpunkt des Erlasses des
streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Änderungsbescheids
vom 26.03.2018 war die reguläre Festsetzungsfrist somit
bereits seit mehreren Jahren abgelaufen.
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2. Die Voraussetzungen für die
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 14 AO, wonach die
Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht endet, soweit
ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37
Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist (§ 228 AO), liegen
nicht vor.
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a) § 171 AO hemmt nur den Ablauf einer
offenen Festsetzungsfrist, kann diese aber nach einmal
eingetretener Festsetzungsverjährung nicht erneut anlaufen
lassen. Denn nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus
dem Steuerschuldverhältnis insbesondere durch Verjährung
(§§ 169 bis 171, §§ 228 bis 232 AO). Das
Erlöschen ist endgültig, sodass ein erloschener Anspruch
nicht wieder aufleben kann. Ereignisse, die eine Hemmung der
Verjährung bewirken könnten, gehen daher nach Eintritt
der Festsetzungsverjährung ins Leere. Die
verjährungshemmenden Tatbestände des § 171 AO
schieben den Eintritt der Verjährung über den
regulären Zeitpunkt hinaus (BFH-Beschluss vom 14.09.2007 -
VIII B 20/07, BFH/NV 2008, 25 = SIS 08 04 50), eröffnen aber
nicht eine einmal abgelaufene Festsetzungsfrist erneut (Drüen
in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 1). Die Vorschrift enthält
somit keine Rechtsgrundlage für ein erneutes Anlaufen der
Festsetzungsfrist (BFH-Urteil vom 25.11.2020 - II R 3/18, BFHE 272,
1 = SIS 21 07 32, Rz 37).
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Auch bei Anwendung von § 171 Abs. 14 AO
kommt es somit - neben dem Vorliegen eines mit dem Steueranspruch
„zusammenhängenden Erstattungsanspruchs“ -
darauf an, dass dieser Erstattungsanspruch bereits vor Ablauf der
Festsetzungsfrist entstanden ist (BFH-Urteil vom 04.08.2020 - VIII
R 39/18, BFHE 270, 81 = SIS 20 16 79, Rz 23, mit Hinweis auf die
Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 10/1636, S. 44, sowie im
Anschluss hieran auch BFH-Urteil in BFHE 272, 1 = SIS 21 07 32,
Leitsatz 2, Rz 37; vgl. auch FG Schleswig-Holstein vom 03.08.2000 -
V 788/98, EFG 2001, 56 = SIS 01 69 46, sowie FG Köln vom
02.04.2009 - 15 K 2546/07, EFG 2009, 1430 = SIS 09 27 61).
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b) Der Erstattungsanspruch i.S. des § 37
Abs. 2 AO setzt u.a. voraus, dass eine Steuer oder steuerliche
Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist oder der
rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt.
Für die Frage, ob ein Rechtsgrund für eine Steuerzahlung
besteht, ist § 171 Abs. 14 AO nach der Rechtsprechung des
VIII. und des II. Senates des BFH nicht im Sinne der sog.
materiellen Rechtsgrundtheorie, sondern der formellen
Rechtsgrundtheorie auszulegen. Maßgeblich ist demnach, dass
es für die Zahlung des Steuerpflichtigen an einem formalen
Rechtsgrund in Gestalt eines wirksamen Steuerbescheids fehlt
(BFH-Urteil in BFHE 270, 81 = SIS 20 16 79, sowie im Anschluss
BFH-Urteil in BFHE 272, 1 = SIS 21 07 32, Rz 38, m.w.N.). Der BFH
hat hierfür insbesondere die Gesetzesbegründung
(BT-Drucks. 10/1636, S. 44) angeführt, nach der gerade eine
Zahlung, die zwar einem materiellen Steueranspruch entspricht,
jedoch auf einen unwirksam bekanntgegebenen Steuerbescheid erfolgt
ist, als rechtsgrundlose Zahlung angesehen wurde. Der erkennende
Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.
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c) Ohne Erfolg macht das FA demgegenüber
geltend, der Erstattungsanspruch entstehe nach den BFH-Urteilen in
BFHE 179, 556, BStBl II 1997, 112 = SIS 96 14 55 sowie in BFHE 184,
111, BStBl II 1997, 796 = SIS 98 02 30 materiell-rechtlich bereits
mit der Zahlung der Steuer durch den Leistungsempfänger,
sodass die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Antrags der
Leistungsempfängerin auf Rückerstattung noch nicht
abgelaufen sei. Das BFH-Urteil in BFHE 179, 556, BStBl II 1997, 112
= SIS 96 14 55 betrifft nicht die Entstehung eines
Erstattungsanspruchs im Kontext des § 171 Abs. 14 AO und das
BFH-Urteil in BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796 = SIS 98 02 30
lässt es ausweislich seines Leitsatzes ausdrücklich
offen, ob hinsichtlich des Entstehens von
Steuererstattungsansprüchen der materiellen oder der formellen
Rechtsgrundtheorie zu folgen ist.
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d) Im Streitfall ist danach eine Hemmung der
Verjährung durch den Erstattungsanspruch der
Leistungsempfängerin (Firma X) nach § 171 Abs. 14 AO
nicht eingetreten. Denn der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch
gegenüber der Firma X als Leistungsempfängerin entstand
erst nach Ablauf der für die Klägerin geltenden
Festsetzungsfrist.
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aa) Ausweislich des Tatbestandes des
FG-Urteils beantragte die Leistungsempfängerin (Firma X) mit
Schreiben vom 30.12.2014 die Erstattung der seinerzeit als
Steuerschuldnerin zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer. Den
Feststellungen des FG ist zwar lediglich zu entnehmen, dass der
Leistungsempfängerin (Firma X) die für die Errichtung der
Treppenanlage gezahlte Umsatzsteuer erstattet wurde, nicht aber das
Datum des den Erstattungsanspruch begründenden
Umsatzsteuer-Änderungsbescheids für das Streitjahr. Im
Hinblick auf den Zeitpunkt der Antragstellung am 30.12.2014 geht
der Senat jedoch davon aus, dass der entsprechende
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr nicht
mehr in 2014, sondern frühestens in 2015 ergangen ist.
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bb) Da der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch
der Leistungsempfängerin nach Maßgabe der formellen
Rechtsgrundtheorie erst mit der Änderung des
Umsatzsteuerbescheids 2009 gegenüber der Firma X
frühestens in 2015 entstanden sein kann, ist eine Hemmung nach
§ 171 Abs. 14 AO ausgeschlossen. Denn die reguläre
Festsetzungsverjährung trat bereits mit Ablauf des 31.12.2014
ein.
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cc) Im Hinblick darauf, dass die Revision des
FA bereits deswegen unbegründet ist, weil der
Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch der Leistungsempfängerin erst
nach Ablauf der Festsetzungsfrist bei der Klägerin entstanden
ist, kann der Senat die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage
offenlassen, ob für eine Hemmung der Verjährung nach
§ 171 Abs. 14 AO bereits ein „sachlicher
Zusammenhang“ genügt (Drüen in Tipke/Kruse,
§ 171 AO Rz 105; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 171 AO Rz 242a; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 194) oder
- wie das FG entschieden hat - darüber hinaus eine personelle
Identität zwischen dem Steuersubjekt, dem der
Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO zusteht und
demjenigen, gegen den sich der nach § 171 Abs. 14 AO
festzusetzende Steueranspruch richtet, erforderlich ist.
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3. Eine Befugnis des FA zur Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung 2009 gegenüber der Klägerin
ergibt sich auch nicht aus anderen Rechtsnormen. § 27 Abs. 19
UStG beinhaltet keine Ablaufhemmung für die
Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer
und die Rechtsprechung des BFH zur (fehlenden)
Steuerschuldnerschaft von Bauträgern als
Leistungsempfänger von Bauleistungen stellt kein
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO dar (BFH-Beschluss vom 08.10.2019 - V R 15/18, BFHE 266, 28 =
SIS 19 17 22, Rz 29; FG Berlin-Brandenburg vom 28.03.2018 - 7 K 7243/16, EFG 2018, 989 = SIS 18 07 43), das die Änderung eines
Steuerbescheids rechtfertigt. Die Änderung der
Steuerfestsetzung gegenüber der Leistungsempfängerin
(Firma X) ist wegen fehlender Bindungswirkung auch kein
Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für die
Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber der
Klägerin nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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