1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR in Liquidation; Zweck der mit notarieller Urkunde vom 22.12.1995 errichteten GbR ist die Verwaltung und Vermietung von Grundbesitz. Gründungsgesellschafter der Klägerin waren die vier Kinder (A, B, C und D) der 2001 verstorbenen E. Am Vermögen und Ergebnis der Klägerin waren die Gründungsgesellschafter jeweils zu 25 v.H. beteiligt (§ 9 des Gesellschaftsvertrags vom 22.12.1995). Der Gesellschaftsanteil des Gründungsgesellschafters A ging durch notariell beurkundeten Übertragungsvertrag vom 24.10.2005 auf dessen Söhne F und G über; die Anteilsübertragung stand unter dem Vorbehalt eines lebenslangen und unentgeltlichen Nießbrauchrechts zugunsten des Übertragenden, welcher berechtigt war, „sämtliche Nutzungen aus dem Gesellschaftsanteil zu ziehen“.

2

Im Zeitpunkt der Errichtung der Klägerin am 22.12.1995 übertrug E im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise unter Auflagen und dem Vorbehalt des Nießbrauchs drei verschiedene Immobilien auf die Gesellschafter der Klägerin zur gesamten Hand. Zwei der fortan im Gesamthandsvermögen der Klägerin befindlichen Immobilien wurden in den Jahren 1998 und 2000 von der Klägerin veräußert. Streitig ist nunmehr, ob die Klägerin im Veranlagungszeitraum 2007 (Streitjahr) durch die Veräußerung der verbliebenen dritten Immobilie den Tatbestand eines steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. der § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) verwirklicht hat und ggf. in welcher Höhe den Gesellschaftern hieraus ein Gewinn i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnen ist.

3

Nach den Bestimmungen in § 4 und § 12 des Gesellschaftsvertrages der GbR vom 22.12.1995 sollte - unter Fortbestand des Gesellschaftsverhältnisses unter den übrigen Gesellschaftern - ein Gesellschafter aus der Gesellschaft u.a. dann ausscheiden, wenn sein Gesellschaftsanteil wirksam gepfändet und die Pfändung nicht binnen drei Monaten wieder aufgehoben wird. Für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters sollte sein Gesellschaftsanteil den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und Gesellschaftsergebnis zuwachsen, es sei denn, dass die Gesellschafterversammlung unter Ausschluss des ausscheidenden Gesellschafters einstimmig etwas Abweichendes beschließt.

4

Nach § 14 des Gesellschaftsvertrags der GbR vom 22.12.1995 war im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters eine Abfindung zu bezahlen; diese sollte wertmäßig dem Bruchteil des Vermögens der Gesellschaft entsprechen, der quotenmäßig seiner Beteiligung am Vermögen und am Ergebnis gemäß § 9 entspricht. Als Vermögen der Gesellschaft sollte - außer im Falle des Widerrufs der Schenkung durch E - unwiderleglich das Zwölffache der tatsächlichen Netto-Jahresmiet- und -pachterträge aus den Immobilien der Gesellschaft gelten. Maßgeblich für die Berechnung sollte das letzte Kalenderjahr vor dem Ausscheiden sein.

5

Mit Pfändungs- und Überweisungsbeschluss vom 06.04.2006, der Klägerin als Drittschuldnerin unter dem 24.04.2006 zugestellt, wurde der Gesellschaftsanteil des B gepfändet. Da die Pfändung innerhalb von drei Monaten nicht wieder aufgehoben wurde, schied B zum 24.07.2006 gemäß § 12 des Gesellschaftsvertrages aus der GbR aus; sein Gesellschaftsanteil von 25 v.H. wuchs den verbliebenen Gesellschaftern C, D, F und G an, nachdem die Gesellschafterversammlung von ihrem Recht, einstimmig etwas Abweichendes zu beschließen, keinen Gebrauch gemacht hatte. Im Gegenzug wurde von der Klägerin eine nach § 14 des Gesellschaftsvertrags berechnete, der Höhe nach zwischen den Beteiligten nicht streitige Abfindung von insgesamt 755.762 EUR an Gläubiger des B entrichtet.

6

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 13.07.2007 veräußerten C, D, F und G, handelnd als alleinige Gesellschafter der Klägerin, die im Gesamthandsvermögen der GbR verbliebene Immobilie zu einem Kaufpreis von 5.600.000 EUR. Mit Gesellschafterbeschluss vom 08./30.12.2008 beschlossen die Gesellschafter C, D, F und G, die Klägerin wegen Zweckerreichung zum 31.12.2008 aufzulösen.

7

Mit gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (2007) vom 10.08.2009 wurden - mit Wirkung für und gegen die Feststellungsbeteiligten - erklärungsgemäß laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen gesondert und einheitlich festgestellt und jeweils zu 1/3 auf die Feststellungsbeteiligten A (als Nießbrauchsberechtigter), C und D verteilt. Sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft hatten die Feststellungsbeteiligten nicht erklärt und wurden dementsprechend auch nicht festgestellt.

8

Nach Durchführung einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im Prüfungsbericht vom 02.11.2011 die Rechtsauffassung, dass nach dem Ausscheiden des B zum 24.07.2006 die verbliebenen Gesellschafter dessen Gesellschaftsanteil von 25 v.H. - und damit auch einen Bruchteil des gesamthänderisch gebundenen Immobilienvermögens - entgeltlich i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG „angeschafft“ hätten. Durch die Veräußerung der Immobilie seien Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft erzielt worden. Die Einkünfte berechneten sich aus 25 v.H. des Veräußerungspreises von 5.600.000 EUR = 1.400.000 EUR abzüglich der um die für die Jahre 2006 und 2007 geltend gemachten und berücksichtigten Gebäude-Abschreibung verminderten Anschaffungskosten von 737.835 EUR (755.762 EUR ./. 6.591 EUR ./. 11.336 EUR) und betrügen demnach 662.165 EUR. Vor diesem Hintergrund erließ das FA unter dem 02.12.2011 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem zusätzlich Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG in Höhe von 662.165 EUR festgestellt und auf der Gesellschafterebene jeweils zu 1/3 auf die Feststellungsbeteiligten A (als Nießbrauchsberechtigter), C und D verteilt wurden. Der hiergegen erhobene Einspruch der Klägerin blieb in der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2015 im Wesentlichen ohne Erfolg.

9

In einem Rechtsbehelfsverfahren in Sachen Umsatzsteuer 2006 bis 2009 sind gegenüber der Klägerin unter dem 04.09.2015 geänderte Umsatzsteuerbescheide ergangen, welche jeweils zu Erstattungen führten, die auf ein Konto der Klägerin überwiesen wurden. Über die Auskehrung dieses Aktivvermögens wurde bislang keine Entscheidung getroffen. Die Liquidation der Klägerin ist mithin noch nicht beendet.

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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin eine Herabsetzung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von § 23 EStG auf 0 EUR, hilfsweise auf 24.418 EUR begehrte, mit in EFG 2019, 429 veröffentlichtem Urteil vom 30.01.2018 als unbegründet ab. Zwar sei für die „Anschaffung“ eines Wirtschaftsguts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG ein vom Willen des Steuerpflichtigen getragener Erwerbsvorgang erforderlich; dieser sei indes in der Entscheidung der Gesellschafter zu sehen, die gesellschaftsvertraglich vorgesehene Anwachsung (§ 738 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ) zu akzeptieren und nicht - was der Gesellschaftsvertrag ausdrücklich als Möglichkeit vorsah - einstimmig etwas Abweichendes zu beschließen. Der Erwerbsvorgang sei entgegen der Auffassung der Klägerin auch vollentgeltlich und nicht etwa teilentgeltlich, da für die Annahme der Teilentgeltlichkeit das Vorhandensein eines Schenkungswillens Voraussetzung sei, der im Streitfall nicht feststellbar sei. Zwar sei der angefochtene Feststellungsbescheid insoweit fehlerhaft, als der Veräußerungsgewinn zu einem Drittel dem bereits im Jahr 2005 aus der Gesellschaft ausgeschiedenen Nießbraucher A und nicht zu je einem Sechstel seinen beiden Kindern, den Gesellschaftern F und G, zugerechnet worden sei, welche im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundbesitzes und auch bereits zum Zeitpunkt der „Anschaffung durch Anwachsung“ Gesellschafter der Klägerin gewesen seien. Dies wirke sich allerdings nicht zugunsten der Klägerin aus, die sich lediglich gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns über eine bestimmte Höhe hinaus, nicht aber gegen dessen Verteilung auf die Gesellschafter gewehrt habe.

11

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die weiterhin die Auffassung vertritt, dass eine Anwachsung keine „Anschaffung“ i.S. des § 23 EStG darstelle. Im Zuge einer Anwachsung nach § 738 Abs. 1 BGB komme es lediglich zu einer reflexartigen Werterhöhung des bereits vorhandenen Gesellschaftsanteils der verbleibenden Gesellschafter; die hieraus resultierende Vermögensteilhabe der verbleibenden Gesellschafter führe nicht zu einer Anschaffung weiterer Gesellschaftsanteile, sondern lediglich zu einer Wertsteigerung der bereits im Gesamthandsvermögen gebundenen Wirtschaftsgüter. Eine Anwachsung habe daher auch keine Auswirkungen auf den Anschaffungszeitpunkt der jeweiligen Gesellschafterbeteiligung. In der Anwachsung von Gesellschaftsanteilen einer GbR könne auch keine rechtsgeschäftliche Übertragung erblickt werden, da die Anwachsung kraft Gesetzes eintrete, nicht aber aufgrund des bewussten, willentlichen Austretens des ausscheidenden Gesellschafters und auch nicht aufgrund eines entsprechenden Willensaktes des verbleibenden Gesellschafters. Der Tatbestand, der im Streitfall eine Anwachsung kraft Gesetzes ausgelöst habe, hätte aufgrund der Satzung der Klägerin bereits im Gründungszeitpunkt und nicht erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Immobilie festgestanden. Das FG verkenne die rechtliche Wirkung auflösender Bedingungen, wenn es dem Umstand, dass die Gesellschafter keine von der Anwachsung abweichende Rechtsfolge durch Gesellschafterbeschluss herbeigeführt haben, die Rechtsfolge eines Erwerbstatbestandes beimesse. Jedenfalls widerspräche es dem Zweck des § 23 EStG, den seit Gründung der Klägerin im Jahr 1995 feststehenden Anwachsungsbestimmungen im Zeitpunkt der Grundstücksveräußerung die Wirkung einer entgeltlichen Anschaffung beizumessen. Jedenfalls sei der Gesellschaftsanteil des ausscheidenden Gesellschafters B nicht voll entgeltlich, sondern lediglich teilentgeltlich erworben worden.

12

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG vom 30.01.2018 - 5 K 1588/15 aufzuheben und den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 02.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG festgestellt werden,

hilfsweise,

das angefochtene Urteil des FG vom 30.01.2018 - 5 K 1588/15 aufzuheben und den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 02.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG lediglich in Höhe von 24.418 EUR festgestellt werden.

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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

14

II. Die Revision ist im Ergebnis begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Für eine gesonderte und einheitliche Feststellung und Zurechnung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im Bescheid vom 02.12.2011 fehlte die gesetzliche Grundlage.

15

1. Die Vorentscheidung verletzt §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO; sie ist schon aufgrund des Verstoßes gegen die genannten verfahrensrechtlichen Normen, deren Einhaltung das Revisionsgericht auch ohne Rüge im Revisionsverfahren zu prüfen hat, aufzuheben.

16

a) Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind; Einkünfte, an denen i.S. der genannten Vorschrift „mehrere Personen beteiligt“ sind, liegen - unter weiteren Voraussetzungen - nur dann vor, wenn diese Personen „gemeinsam“ (d.h. in der „Einheit der Gesellschaft“) den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.11.2015 - IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529 = SIS 16 04 88; vom 21.01.2014 - IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74; vom 13.07.1994 - X R 7/91, BFH/NV 1995, 303 = SIS 95 03 20, jeweils m.w.N.; Klein/Ratschow, AO, 14. Aufl., § 180 Rz 8).

17

b) Veräußert eine grundstücksbesitzende (vermögensverwaltende) GbR eine in ihrem Gesamthandsvermögen befindliche Immobilie, ist mithin über die Frage, ob durch das Veräußerungsgeschäft ein Einkünftetatbestand verwirklicht worden ist, nur dann im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden, wenn die Tatbestandsmerkmale der maßgeblichen Norm gemeinsam in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht werden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 529 = SIS 16 04 88; in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74, und in BFH/NV 1995, 303 = SIS 95 03 20, zu § 23 EStG).

18

2. Eine Personengesellschaft ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.III.3.a, beginnend Rz 135; BFH-Urteil vom 18.05.2004 - IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168 = SIS 05 07 47). Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Zu den den Gesellschaftern einer grundbesitzenden Personengesellschaft zuzurechnenden sonstigen Einkünften können auch die Anteile am Überschuss gehören, welche die Gesellschaft in Form eines Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 EStG) durch den Verkauf einer im Gesamthandsvermögen befindlichen Immobilie erzielt.

19

a) Zu den sonstigen Einkünften zählen u.a. solche aus privaten Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG).

20

Unter „Anschaffung“ bzw. „Veräußerung“ i.S. des § 23 EStG ist der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten - d.h. auf eine andere Person - zu verstehen. Beide Teilakte des gestreckten Tatbestands eines steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäfts - Anschaffung und Veräußerung - müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen und mithin Ausdruck einer „wirtschaftlichen Betätigung“ sein (BFH-Urteil vom 23.07.2019 - IX R 28/18, BFHE 265, 258, BStBl II 2019, 701 = SIS 19 13 51, m.w.N.).

21

b) Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG können die Teilakte eines privaten Veräußerungsgeschäfts („Anschaffung“ und „Veräußerung“) in materiell-rechtlicher Hinsicht auch durch den Erwerb eines Gesellschaftsanteils verwirklicht werden; denn nach der genannten Regelung gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Darüber hinaus kann eine - von einer Personengesellschaft vorgenommene - entgeltliche Übertragung einer Immobilie aus dem Gesamthandsvermögen auf einen Dritten dem Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig als „Veräußerungsgeschäft“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen sein (sog. Bruchteilsbetrachtung; s. BFH-Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74).

22

c) In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung und Zurechnung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO indes in Fällen, in denen die Anschaffung oder Veräußerung einer Gesellschaftsbeteiligung als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG), nach den oben genannten Maßstäben (s. die Ausführungen unter II.1.b) regelmäßig nicht zulässig, weil der rechtliche Vorgang, welcher nur über die Fiktions- oder Zurechnungsnorm zur Annahme eines „Anschaffungs-„ oder „Veräußerungsgeschäfts“ führt, nicht gemeinsam und in der Einheit der Gesellschaft, sondern individuell durch den Gesellschafter verwirklicht wird (BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 529 = SIS 16 04 88; in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74, und in BFH/NV 1995, 303 = SIS 95 03 20).

23

3. Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall die vom FA vorgenommene gesonderte und einheitliche Feststellung der sonstigen Einkünfte aus der Veräußerung der maßgeblichen Immobilie schon deshalb rechtsfehlerhaft, weil die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Erzielung von sonstigen Einkünften nicht vorliegen und es deshalb für die gesonderte und einheitliche Feststellung eines Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG an einer gesetzlichen Grundlage fehlt.

24

a) Durch das Ausscheiden des Gesellschafters B aus der vermögensverwaltenden GbR gegen Zahlung einer Abfindung ist sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern C, D, F und G angewachsen. Jenseits der Frage, ob es sich hierbei für die verbleibenden Gesellschafter C, D, F und G um ein „Anschaffungsgeschäft“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gehandelt hat, haben diese den - durch die (gesetzliche) Rechtsfolge des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB ausgelösten - Anwachsungserwerb jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht. Denn dieser Erwerb wurde nicht durch die das Personengesellschaftsverhältnis bestimmende gesamthänderische Bindung (s. § 719 Abs. 1 BGB) geprägt, sondern beruhte auf einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, mit der die Gründungsgesellschafter für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters vorab eine individuelle, d.h. personenbezogene künftige Zuordnung des Anteils des Ausgeschiedenen vereinbart hatten.

25

Vor diesem Hintergrund ist die Anwachsung in abgabenrechtlicher Hinsicht ein gesellschafterbezogener, kein gesellschaftsbezogener Vorgang; denn der Anwachsungserwerb ist ein Fall des Anteilserwerbs. Dieser rechtliche Befund wird auch nicht durch den Umstand infrage gestellt, dass die gesellschaftsvertragliche Regelung von allen Gesellschaftern getragen und in derselben Urkunde vereinbart wurde und der Anwachsungserwerb für alle verbliebenen Gesellschafter sodann zum gleichen Zeitpunkt stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 529 = SIS 16 04 88).

26

b) Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist insoweit rechtswidrig, als darin Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG festgestellt werden. Auf die von der Klägerin im Revisionsverfahren weiter aufgeworfenen Fragen - etwa zur Teilentgeltlichkeit des Anschaffungsvorgangs - kommt es mithin nicht mehr an.

27

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.