Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.05.2016 -
11 K 10284/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) ausgeführten Fahrschulleistungen zum Erwerb
der Fahrerlaubnisklassen B und C1 im Streitjahr (2010) von der
Umsatzsteuer befreit sind.
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Die Klägerin betreibt in der
Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)
eine Fahrschule. In den von ihr ausgestellten Rechnungen wies sie
keine Umsatzsteuer gesondert aus. Für das Streitjahr
erklärte sie zunächst steuerpflichtige Umsätze. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte der
Umsatzsteuererklärung der Klägerin. Mit Schreiben vom
22.12.2014 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuer auf 0 EUR
herabzusetzen. Das FA lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage
blieben ohne Erfolg.
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Zur Begründung seines in EFG 2016,
1481 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht im
Wesentlichen aus, eine Steuerbefreiung nach nationalem Recht
scheide aus. Die Klägerin könne sich auch nicht mit
Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) berufen. Die einheitliche Leistung der Klägerin
bestehe aus der theoretischen Schulung und dem praktischen
Fahrunterricht. Dabei handele es sich nicht um Schul- oder
Hochschulunterricht, weil der praktische Fahrunterricht nach der im
Streitjahr 2010 geltenden Empfehlung zur Verkehrserziehung in der
Schule (Beschluss der Kultusministerkonferenz vom 7.7.1972 in der
Fassung des Beschlusses vom 17.6.1994) weder erforderlicher noch
wünschenswerter Bestandteil des Schul- oder
Hochschulunterrichts sei.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend
macht. Gesetzgeberisches Ziel der Fahrschulausbildung sei es,
verantwortungsvolle und umsichtige Verkehrsteilnehmer auszubilden.
Der praktische Fahrunterricht sei dabei nur ein Aspekt.
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Im Übrigen deckten sich die praktische
Fahrschulausbildung und die Fahrsicherheitstrainings u.a. des ADAC
in ihren Zielsetzungen. Es verstoße gegen den
Neutralitätsgrundsatz diese vergleichbaren Leistungen
unterschiedlich zu besteuern.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union
(EuGH) hat über die vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss
vom 16.3.2017 - V R 38/16 (BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017 = SIS 17 12 71) vorgelegten Fragen mit Urteil A & G Fahrschul-Akademie
vom 14.3.2019 - C-449/17 (EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90) wie folgt
entschieden:
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„Der Begriff des Schul- und
Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er
Fahrunterricht, der von einer Fahrschule wie der im
Ausgangsverfahren in Rede stehenden im Hinblick auf den Erwerb der
Fahrerlaubnisse für Kfz der Klassen B und C1 i.S. des Art. 4
Abs. 4 der Richtlinie 2006/126/EG des Europäischen Parlaments
und des Rates vom 20.12.2006 über den Führerschein
erteilt wird, nicht umfasst.“
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II. Die Revision ist unbegründet und wird
deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Leistungen der Klägerin sind nach
nationalem Recht nicht steuerfrei.
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a) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung
gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) liegen nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 14.3.1974 - V R 54/73,
BFHE 112, 313, BStBl II 1974, 527 = SIS 74 03 00 zu § 4 Nr. 21
UStG 1967; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10.1.2008 - V R
52/06, BFHE 221, 295 = SIS 08 12 03, Rz 37).
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aa) Die Merkmale des § 4 Nr. 21 Buchst. a
Doppelbuchst. aa UStG sind nicht erfüllt, weil weder eine
staatliche Genehmigung gemäß Art. 7 Abs. 4 des
Grundgesetzes (GG) noch eine landesrechtliche Erlaubnis
vorliegt.
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Die auf Bundesrecht beruhende Erteilung der
Fahrschulerlaubnis durch Aushändigung oder Zustellung der
Erlaubnisurkunde gemäß § 13 des Fahrlehrergesetzes
(FahrlG) ist keine staatliche Genehmigung als Ersatzschule nach
Art. 7 Abs. 4 GG und auch keine landesrechtliche Genehmigung.
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bb) Es liegt keine Bescheinigung der
zuständigen Landesbehörde i.S. von § 4 Nr. 21
Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vor. Ob mit Abschn. 4.21.2 Abs. 6
Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) bei Fahrschulen
für die Leistungen im Rahmen der Fahrerlaubnisklassen 2 und 3
(bis 31.12.1998) bzw. C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L (ab 1.1.1999)
die Fahrschulerlaubnisurkunde nach § 13 Abs. 1 FahrlG als
Bescheinigung der zuständigen Behörde i.S. des § 4
Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG anerkannt werden kann,
braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil es sich im Streitfall
um die nicht in Abschn. 4.21.2 Abs. 6 Satz 6 UStAE genannten
Leistungen zur Erlangung der Fahrerlaubnisklassen B und C1
handelt.
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b) Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr.
21 Buchst. b UStG greift nicht ein. Denn die Klägerin ist
weder eine Hochschule i.S. der §§ 1 und 70 des
Hochschulrahmengesetzes noch eine öffentliche
allgemeinbildende oder berufsbildende Schule und aus den
Gründen zu II.1.a aa auch keine private Schule oder andere
allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung, die die
Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG
erfüllt.
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2. Die Klägerin kann sich nicht
unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL
berufen.
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Der Begriff „Schul- und
Hochschulunterricht“ i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
und j MwStSystRL umfasst nur Tätigkeiten, die sich sowohl
wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des Rahmens, in dem
sie ausgeübt werden, abheben (EuGH-Urteil A & G
Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 24).
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Für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung
verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts daher
allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von
Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und
vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und
Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die
Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer
Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden
Stufen (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 26).
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Fahrunterricht in einer Fahrschule ist ein
spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der
für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden
Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und
Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges
Spektrum von Stoffen gleichkommt und fällt deshalb nicht unter
den Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132
Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL (EuGH-Urteil A & G
Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 29, 30). Dem
schließt sich der Senat an.
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Soweit der Senat im Vorlagebeschluss vom
27.3.2019 - V R 32/18 (DStR 2019, 986 = SIS 19 05 53) davon
ausgeht, dass es sich bei Schwimmunterricht um Unterricht i.S. von
Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL handelt, beruht dies
darauf, dass es sich beim Schwimmen um das Erlernen einer
elementaren Grundfähigkeit handelt, an der ein
ausgeprägtes Gemeininteresse besteht, was sich für den
Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kfz der Klassen B und C1 i.S.
des Art. 4 Abs. 4 MwStSystRL nicht bejahen lässt
(BFH-Beschluss in DStR 2019, 986 = SIS 19 05 53, Rz 20).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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