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I. Streitig sind die Voraussetzungen des
§ 41a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Einschiffsgesellschaft in der Rechtsform einer KG und betreibt das
im deutschen Schiffsregister eingetragene Frachtmotorschiff MS W
unter deutscher Flagge. W ist der Komplementär der
Klägerin. In dieser Eigenschaft war er bis zum 31.12.2001
für die Bereederung der MS W zuständig.
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Mit Wirkung zum 1.1.2002 übertrug die
Klägerin die Aufgaben der Bereederung einer neu
gegründeten Gesellschaft, der B-KG. W ist Kommanditist und
zugleich Geschäftsführer der Komplementärin der
B-KG, der S-GmbH. Die B-KG erwarb von W einen Anteil an der
Klägerin in Höhe von nominal 1.000 DM. Nach dem
Bereederungsvertrag war die B-KG als Vertragsreeder u.a. für
die Bemannung der MS W zuständig. Dabei konnte sie ihre
Aufgaben entweder in eigenem Namen oder im Namen der Klägerin
wahrnehmen. Für ihre Tätigkeit erhielt die B-KG eine
Vergütung seitens der Klägerin. Zudem war in dem Vertrag
vereinbart, dass die Kosten für die Heuerabrechnungen zu
Lasten der Klägerin gehen sollten.
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Die B-KG schloss mit weiteren
Einschiffsgesellschaften, jeweils in der Rechtsform einer KG,
entsprechende Bereederungsverträge ab. Danach war sie auch
für die Bemannung der MS X, MS Y sowie der MS Z
zuständig. Auch an diesen von ihr bereederten drei
Gesellschaften beteiligte sich die B-KG in geringem Umfang als
Komplementärin neben W, der jeweils der Hauptkomplementär
war.
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Die Klägerin meldete beim Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) Lohnsteuer für die
beschäftigten Seeleute an. Dabei verwendete sie auch nach dem
1.1.2002 weiterhin die ihr zugeteilte Steuernummer. Auch die
Meldungen zur Sozialversicherung wurden unter dem Namen der
Klägerin abgegeben. Die anderen Schiffsgesellschaften meldeten
die Sozialversicherungsbeiträge der bei ihnen tätigen
Arbeitnehmer ebenfalls unter eigenem Namen bei der
Sozialversicherung an. In den Heuerabrechnungen der
beschäftigten Arbeitnehmer war anhand eines Zusatzes zur
Personalnummer die betreffende Einschiffsgesellschaft erkennbar.
Die Heuerscheine waren mit dem Firmenstempel der Klägerin
versehen und arbeitgeberseitig vom Komplementär W oder einer
anderen vertretungsbefugten Person unterzeichnet.
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Die Klägerin kürzte den
abzuführenden Lohnsteuerbetrag um 40 % nach § 41a Abs. 4
EStG. Die Kürzung hatte die Klägerin auch für die
Lohnsteuer der Seeleute vorgenommen, die zwar zum
Abrechnungszeitpunkt auf dem Schiff der Klägerin, der MS W,
tätig waren, aber dort nicht zusammenhängend an 183
Tagen. Einige der Arbeitnehmer, die auf der MS W tätig waren,
wurden auch an Bord der MS X, der MS Y sowie der MS Z eingesetzt.
Die Seeleute erhielten für diese Einsätze außerhalb
der MS W ihre Heuer von der jeweiligen Einschiffsgesellschaft. Nach
den Einsätzen erbrachten die Seeleute ihre Arbeitsleistung
wieder auf dem Schiff der Klägerin. Ein neuer Heuerschein
wurde für keinen der Schiffswechsel ausgestellt.
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Nachdem dieser Sachverhalt während
einer Lohnsteuer-Außenprüfung festgestellt wurde, nahm
das FA die Klägerin als Arbeitgeberin für ausstehende
Lohnsteuer in Höhe von 56.341,54 EUR in Haftung. Es
begründete dies im Wesentlichen damit, dass die
Voraussetzungen für eine Kürzung nach § 41a Abs. 4
EStG nicht vorgelegen hätten. Die nach dieser Norm
erforderliche Verweildauer der Arbeitnehmer von 183 Tagen auf einem
Schiff desselben Arbeitgebers liege nicht vor. Die Zeiten auf den
anderen Schiffen der anderen Einschiffsgesellschaften seien nicht
zu berücksichtigen. Der dagegen eingelegte Einspruch der
Klägerin blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2011, 530 = SIS 10 41 55 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 41a Abs. 4
Satz 1 EStG).
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 30.9.2010 11 K 84/08 sowie die
Einspruchsentscheidung des FA vom 29.1.2008 aufzuheben und den
Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige
Lohnabzugsbeträge vom 9.5.2005 dahingehend zu ändern,
dass der Haftungsbetrag für die Lohnsteuer auf 14.770,06 EUR
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet.
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass der
angefochtene Haftungsbescheid des FA rechtmäßig ist.
Denn die Klägerin hat die ihr als Arbeitgeberin obliegende
Pflicht zur - vollständigen - Abführung der Lohnsteuer
(§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) verletzt (§ 42d EStG).
Sie hat die korrekt einbehaltene Lohnsteuer zu Unrecht um 40 %
gekürzt, bevor sie diese an das FA abgeführt hat. Denn
die Voraussetzungen für eine Kürzung der Lohnsteuer nach
§ 41a Abs. 4 EStG lagen nicht vor.
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Nach § 41a Abs. 4 Satz 1 EStG können
Arbeitgeber, die eigene oder gecharterte Handelsschiffe betreiben,
vom Gesamtbetrag der anzumeldenden und abzuführenden
Lohnsteuer einen Betrag von 40 % der Lohnsteuer der auf solchen
Schiffen in einem zusammenhängenden Arbeitsverhältnis von
mehr als 183 Tagen beschäftigten Besatzungsmitglieder abziehen
und einbehalten. Vorliegend war die Klägerin zwar
anspruchsberechtigte - einzige - Arbeitgeberin i.S. des § 41a
Abs. 4 EStG (a). Allerdings hat sie zu Unrecht den
Kürzungsbetrag auch für Arbeitnehmer in Anspruch
genommen, die nicht mehr als 183 Tage zusammenhängend auf der
MS W eingesetzt waren (b).
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a) Die Klägerin war lohnsteuerrechtliche
Arbeitgeberin der auf ihrem Schiff tätigen Arbeitnehmer. Der
Arbeitgeber i.S. des § 41a Abs. 4 EStG ist identisch mit dem
zum Einbehalt der Lohnsteuer nach § 38 Abs. 3 EStG
Verpflichteten (Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 41a Rz E3). Denn der systematische Zusammenhang des
§ 41a Abs. 4 EStG mit den Vorschriften über die
Steuererhebung lässt keinen anderen, abweichenden
Arbeitgeberbegriff zu. Nur der tatsächlich zum
Lohnsteuereinbehalt verpflichtete Arbeitgeber kann die
Begünstigungsnorm in Anspruch nehmen. Arbeitgeber i.S. des
§ 38 Abs. 3 EStG ist derjenige, dem der Arbeitnehmer die
Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird
oder dessen Weisung er zu befolgen hat (Umkehrschluss aus § 1
Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung). Dies ist
regelmäßig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem
Dienstvertrag (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.2.2004 VI
R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620 = SIS 04 18 34). Die
Beteiligten an einem Heuerverhältnis ergeben sich aus dem
Heuerschein, weil dieser gemäß § 24 des
Seemannsgesetzes alle wesentlichen Inhalte des
Vertragsverhältnisses enthält (Urteil des
Bundesarbeitsgerichts vom 21.12.1972 5 AZR 310/72,
Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht, § 164 BGB Nr. 1). Bei
Arbeitnehmerüberlassung oder sonstigen Formen des
drittbezogenen Arbeitseinsatzes, in denen der Arbeitnehmer nicht
mehr unter der Weisung seines Vertragspartners steht, ist
lohnsteuerrechtlich jedoch derjenige Arbeitgeber, der dem
Arbeitnehmer den Lohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung
auszahlt (BFH-Urteile in BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620 = SIS 04 18 34; vom 24.3.1999 I R 64/98, BFHE 190, 74, BStBl II 2000, 41 =
SIS 00 04 72). Ist dies der Entleiher, so kann davon ausgegangen
werden, dass ein Arbeitgeberwechsel im lohnsteuerrechtlichen Sinne
stattgefunden hat (BFH-Urteil in BFHE 190, 74, BStBl II 2000, 41 =
SIS 00 04 72).
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Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Ergebnis zu Recht festgestellt, dass allein die Klägerin und
nicht (auch) W Arbeitgeber i.S. des § 41a Abs. 4 EStG der auf
ihrem Schiff tätigen Seeleute war. Dies gilt sowohl für
die Zeit bis zum 31.12.2001 (aa) als auch für die Zeit ab
1.1.2002 (bb).
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aa) Die Würdigung des FG, dass die
Klägerin - vertreten durch ihren Komplementär W - selbst
die Heuerverhältnisse mit den auf der MS W beschäftigten
Arbeitnehmern abgeschlossen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Das FG hat insoweit zutreffend berücksichtigt,
dass die Heuerscheine mit dem Firmenstempel der Klägerin
versehen und von W oder einer anderen unstreitig
vertretungsbefugten Person unterschrieben worden sind. In einem
solchen Fall ist ein weiterer erläuternder Hinweis, in welcher
Funktion der Unterzeichner gehandelt hat, entbehrlich (vgl.
Beschluss des Oberlandesgerichts Köln vom 28.4.2005 1 W 10/05,
MDR 2006, 145).
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bb) Die Klägerin hat ihre Stellung als
Arbeitgeberin i.S. des § 41a Abs. 4 EStG auch nicht durch die
Gründung der B-KG verloren. Die dahingehende Würdigung
des FG ist ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie
ist nicht nur möglich, sondern auch naheliegend.
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Denn nach den Feststellungen des FG ist auch
nach Gründung der B-KG ausschließlich die Klägerin
Heuerverhältnisse mit den auf der MS W beschäftigten
Arbeitnehmern eingegangen. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass allein die vertragliche Übertragung der
Zuständigkeit der B-KG für die Bemannung nicht
genügt, um Arbeitgeber nach den o.g. Grundsätzen zu sein.
Vielmehr muss sich die Arbeitgeberstellung aus dem
Vertragsverhältnis selbst ergeben. Indizien, die für die
B-KG als Arbeitgeberin sprechen könnten, hat das FG jedoch
nicht festgestellt. Insbesondere kann aus der persönlichen
Mitwirkung des W am Abschluss der Heuerverhältnisse nicht
geschlossen werden, dass die B-KG den Vertrag abgeschlossen hat.
Denn W war sowohl Geschäftsführer der B-KG als auch
vertretungsberechtigtes Organ der Klägerin. Insofern ist es
nicht zu beanstanden, dass das FG formale Anhaltspunkte wie den
Stempel der Klägerin für die Arbeitgeberstellung der
Klägerin herangezogen hat.
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b) Zutreffend hat das FG entschieden, dass die
Klägerin die Begünstigung des § 41a Abs. 4 EStG zu
Unrecht auch für Arbeitnehmer in Anspruch genommen hat, die
nicht zusammenhängend 183 Tage auf der MS W eingesetzt waren.
Die Vorschrift setzt nach Auffassung des erkennenden Senats voraus,
dass ein Arbeitnehmer zusammenhängend 183 Tage auf eigenen
oder gecharterten Handelsschiffen des Arbeitgebers tätig ist
(so auch Urteil des Niedersächsischen FG vom 18.3.2004 11 K
38/03, EFG 2004, 1456 = SIS 04 31 09). Wechselt der Arbeitnehmer
auf das Schiff eines Dritten - im Streitfall einer anderen
Einschiffsgesellschaft des W -, beendet dies den erforderlichen
Beschäftigungszusammenhang. Ein Zusammenrechnen von
Beschäftigungszeiten auf Schiffen verschiedener
Eigentümer kommt entgegen der Auffassung der Klägerin
wegen des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift nicht in
Betracht.
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c) Zu Recht streiten die Beteiligten nicht
über die weiteren Voraussetzungen des
Lohnsteuerhaftungsbescheids. Das FG hat den Haftungsbetrag in dem
Haftungsbescheid zutreffend festgestellt.
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