Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts München vom 19.5.2017 - 8 K 2605/16
sowie der Haftungsbescheid über Lohnsteuer,
Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für Mai 2015 vom
20.8.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 30.8.2016
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ermöglicht ihren
aktiven und ehemaligen Mitarbeitern auf der Grundlage bestehender
Betriebsvereinbarungen den Erwerb von ihr produzierter Fahrzeuge zu
vergünstigten Konditionen. Die Auslieferung der Fahrzeuge
weicht in diesen Fällen von der Auslieferung gegenüber
fremden Endkunden ab. Fertig produzierte Fahrzeuge verbringt die
Klägerin zunächst vom jeweiligen Produktionsstandort im
In- oder Ausland in eines ihrer Versandzentren (in der
Bundesrepublik Deutschland - Deutschland - ). Von dort erfolgt
keine unmittelbare Auslieferung an fremde Endkunden. Diese haben
die Wahl, das Fahrzeug bei einer (unselbständigen)
Niederlassung der Klägerin, einem ihrer (selbständigen)
Vertragshändler oder in der sog. Markenwelt in Z in Empfang zu
nehmen. In allen Fällen werden dem fremden Endkunden vom
Fahrzeugtyp abhängige Überführungskosten berechnet
und optional weitere kostenpflichtige Leistungspakete
(Zulassungsservice, Teilbetankung, Auslieferungsgeschenk,
Fahrzeugeinweisung und weitergehende Dienstleistungen in der
Markenwelt) angeboten.
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An Mitarbeiter der Klägerin erfolgt
die Auslieferung abhängig vom inländischen
Beschäftigungsort bei
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- den in den Werken A, B und C
beschäftigten Mitarbeitern am jeweiligen Werksstandort (Gruppe
1),
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- den Mitarbeitern der Zentrale, des Werkes
und der Niederlassung Z am Versandzentrum Z (Gruppe 2),
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- den Mitarbeitern der Niederlassungen
außer Z wahlweise am Versandzentrum Z (Gruppe 3a) oder an der
jeweiligen Niederlassung der Klägerin (Gruppe 3b).
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(Vergünstigte)
Überführungskosten berechnet die Klägerin ihren
Mitarbeitern nur im Falle der Auslieferung in einer Niederlassung
außerhalb Z (Gruppe 3b); der sich hieraus ergebende geldwerte
Vorteil ist zwischen den Beteiligten unstreitig. In den anderen
Fällen der Auslieferung an Mitarbeiter berechnet die
Klägerin keine Überführungskosten.
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Soweit die Klägerin ihren
Arbeitnehmern vergünstigte Überführungskosten
berechnet (Gruppe 3b), erklärt sie die sich aus dieser
Vergünstigung ergebenden geldwerten Vorteile in den jeweiligen
Lohnsteuer-Anmeldungen, behält entsprechende Lohnsteuer ein
und führt sie ab. In Fällen, in denen die Klägerin
ihren Mitarbeitern keine Überführungskosten berechnet
(Gruppen 1, 2, 3a, also Auslieferung in den Werken außerhalb
Z und im Versandzentrum Z), ermittelt sie die geldwerten Vorteile
aus dem Erwerb von Fahrzeugen zu Mitarbeiterkonditionen ohne
Berücksichtigung von Überführungskosten.
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Nach der beschriebenen Vorgehensweise
reichte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) eine Lohnsteuer-Anmeldung für Mai 2015
ein. Daraufhin erließ das FA gegenüber der Klägerin
einen Haftungsbescheid, den es damit begründete, dass sich
für Mai 2015 aus den den Arbeitnehmern der Gruppen 1 bis 3a
nicht berechneten Überführungskosten geldwerte Vorteile
ergeben hätten, die die Klägerin in der
Lohnsteuer-Anmeldung unberücksichtigt gelassen und daher
Lohnsteuer unzutreffend einbehalten und abgeführt habe. Den
gegen den Haftungsbescheid eingelegten Einspruch wies das FA als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die im
Anschluss erhobene Klage mit den in EFG 2017, 1280
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Sie beantragt, das FG-Urteil, den
Haftungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag
und Kirchensteuer für Mai 2015 vom 20.08.2015 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 30.08.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht entschieden,
dass der Haftungsbescheid über Lohnsteuer,
Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer rechtmäßig
ist. Die vom FA als Arbeitslohn angesetzten
Überführungskosten führen nicht zu einem geldwerten
Vorteil der betroffenen Arbeitnehmer.
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die
Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3
Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung
des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG abzuführen hat.
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a) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Hierzu
zählen grundsätzlich auch Preisnachlässe
(Personalrabatte), die der Arbeitgeber aufgrund des
Dienstverhältnisses einzelnen oder allen Arbeitnehmern auf
Waren oder Dienstleistungen einräumt (Senatsurteil vom
26.04.2018 - VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286 = SIS 18 12 62, Rz 4).
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Nach ständiger Rechtsprechung des
erkennenden Senats gehören zu den Vorteilen i.S. des § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch solche, die einem Arbeitnehmer daraus
entstehen, dass ihm sein Arbeitgeber selbst produzierte Fahrzeuge
zu besonderen Mitarbeiterkonditionen aufgrund des
Dienstverhältnisses verbilligt überlässt
(Senatsurteile vom 26.07.2012 - VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II
2013, 400 = SIS 12 29 29, und VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II
2013, 402 = SIS 12 29 28; vom 17.06.2009 - VI R 18/07, BFHE 225,
388, BStBl II 2010, 67 = SIS 09 27 05; vom 05.09.2006 - VI R 41/02,
BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309 = SIS 06 40 96, und vom
04.06.1993 - VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687 = SIS 93 16 59). Denn in diesem Fall vereinbaren Arbeitgeber und
Arbeitnehmer nicht nur den Kauf eines Kraftfahrzeugs, sondern
treffen auch eine besondere Preisabsprache, die im Umfang der
Verbilligung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis haben
kann. Wird der Vorteil der Verbilligung
„für“ eine Beschäftigung gewährt,
ist er durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst und
insoweit Lohn (Senatsurteil in BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400 =
SIS 12 29 29, Rz 10). Dies ist nach der Rechtsprechung des
erkennenden Senats der Fall, soweit Preisnachlässe nicht auch
im normalen Geschäftsverkehr erzielt werden können
(Senatsurteile in BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400 = SIS 12 29 29,
Rz 10 und 15, und in BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402 = SIS 12 29 28, Rz 9, m.w.N.).
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b) Erhält ein Arbeitnehmer aufgrund
seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die
vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner
Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren
Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten
nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von
§ 8 Abs. 2 EStG die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der
Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige
Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern
im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Die sich nach Abzug
der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind
steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt
1.080 EUR im Kalenderjahr nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3
Satz 2 EStG).
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Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3
EStG gilt dabei nach ständiger Senatsrechtsprechung nur
für Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber als
eigene herstellt, vertreibt oder erbringt (Senatsurteil in BFHE
261, 485, BStBl II 2019, 286 = SIS 18 12 62, Rz 8, m.w.N.).
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aa) Der lohnsteuerrechtlich erhebliche, durch
einen Personalrabatt veranlasste geldwerte Vorteil bestimmt sich
gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht nach dem
allgemeinen Marktpreis, sondern nach dem Endpreis, zu dem der
Arbeitgeber die entsprechenden Waren fremden Letztverbrauchern im
allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Das ist nach der
ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats der
„Angebotspreis“, d.h. derjenige, der am Ende von
Verkaufsverhandlungen und unter Berücksichtigung
üblicherweise eingeräumter Rabatte als letztes Angebot
des Händlers steht (zuletzt und m.w.N. Senatsurteil in BFHE
238, 371, BStBl II 2013, 400 = SIS 12 29 29, Rz 11 f.).
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„Endpreise“ i.S. des §
8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind dabei keine typisierten und
pauschalierten Werte, wie etwa der „inländische
Listenpreis“ i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG,
sondern bestimmen sich vielmehr auch nach den Gepflogenheiten im
allgemeinen Geschäftsverkehr (Senatsurteil in BFHE 238, 371,
BStBl II 2013, 400 = SIS 12 29 29, Rz 13).
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bb) Der Endpreis in § 8 Abs. 3 Satz 1
EStG stellt auf den Endpreis für die konkret zu bewertende
Leistung ab. Werden mehrere Leistungen zugewandt, ist für jede
Leistung gesondert eine Verbilligung und ein damit einhergehender
Vorteil zu ermitteln. Zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG hat der
erkennende Senat entschieden, dass Fracht-, Liefer- und
Versandkosten nicht zum Endpreis i.S. der Norm zählen, weil es
sich hierbei nicht um die Gegenleistung des Letztverbrauchers
für die Ware handelt (Senatsurteil vom 06.06.2018 - VI R
32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764 = SIS 18 12 18, Rz 24).
Liefert der Arbeitgeber die Ware beispielsweise in die Wohnung des
Arbeitnehmers, liegt eine zusätzliche Leistung des
Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor, deren Kosten nicht den
Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts erhöhen, sondern
vielmehr einen gesonderten Sachbezug begründen (Senatsurteil
in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764 = SIS 18 12 18, Rz 25). Diese
Grundsätze gelten gleichermaßen im Anwendungsbereich des
§ 8 Abs. 3 EStG.
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2. Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat
das FG die streitigen Überführungskosten zu Unrecht als
Arbeitslohn angesehen und in die Bewertung nach § 8 Abs. 3
Satz 1 EStG einbezogen.
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Die Mitarbeiter der vorliegend allein
streitigen Gruppen 1, 2 und 3a haben durch die Auslieferung der von
ihnen verbilligt erworbenen und von der Klägerin, ihrer
Arbeitgeberin, produzierten Fahrzeuge an den jeweiligen
Werksstandorten in Deutschland (Gruppe 1) oder am Versandzentrum Z
(Gruppen 2 und 3a) keinen zusätzlichen geldwerten Vorteil i.S.
einer „Überführung“ erlangt.
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a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass bei der Auslieferung von Fahrzeugen an den deutschen
Werksstandorten oder am Versandzentrum Z
Überführungskosten tatsächlich nicht angefallen
sind. Insbesondere rechnen Kosten, die (noch) im Rahmen der
Produktion durch die Auslieferung von den einzelnen in- und
ausländischen Produktionsstätten zu einem Versandzentrum
und auch von einem Werk zum anderen anfallen, zu den
Herstellungskosten des Fahrzeugs. Sie sind damit im empfohlenen
Listenpreis enthalten.
„Überführungskosten“ im hier
streitigen Sinn fallen demgegenüber erst für die
Lieferung eines Fahrzeugs von einem Versandzentrum zu einer
Niederlassung oder zu einem Händler an. Diese sind somit nicht
Teil des Listenpreises für das Fahrzeug, sondern werden dem
Endkunden separat in Rechnung gestellt.
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b) Die Überführung eines Fahrzeugs
von einem Versandzentrum zu einer Niederlassung ist damit - ebenso
wie die Lieferung einer Ware in die Wohnung des Arbeitnehmers -
eine zusätzliche Leistung der Klägerin an ihre
Mitarbeiter, deren Kosten nicht den Warenwert des zugewendeten
Wirtschaftsguts (Fahrzeug) erhöht und damit auch nicht zum
Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zählt, sondern
die vielmehr ggf. einen gesonderten Sachbezug begründet. Diese
Fälle stehen hier indes nicht im Streit. Unerheblich ist in
diesem Zusammenhang auch, dass ein fremder Endkunde sich der
Überführung und damit den durch diese ausgelösten
Kosten nicht entziehen kann. Denn dies ändert nichts daran,
dass die fremden Endkunden mit den Überführungskosten
eine zusätzliche Leistung entgelten.
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Da in den hier streitigen Fällen solche
Überführungen gerade nicht stattgefunden haben, ist den
Mitarbeitern aufgrund ihres Arbeitsverhältnisses insoweit -
wie die Klägerin zu Recht vorträgt - auch kein Vorteil
zugeflossen, der nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewerten
wäre.
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3. Da die Revision der Klägerin bereits
in der Sache Erfolg hat, braucht der Senat über die erhobenen
Verfahrensrügen nicht zu entscheiden.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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