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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2003 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie beantragten, ein sog.
Strategieentgelt als Werbungskosten bei der Ermittlung der
Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen zu
berücksichtigen.
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Dieses Strategieentgelt hatte der
Kläger an eine GmbH gezahlt, mit der er einen
Fonds-Vermögensverwaltungsvertrag geschlossen hatte.
Gegenstand des Vertrages war die konzeptionelle, organisatorische
und buchhalterische Betreuung von Vermögensanlagen des
Klägers durch die GmbH auf der Grundlage einer von mehreren
Gewinnstrategien, zwischen denen der Kläger wählen
konnte. Der Kläger entschied sich für eine Kombination
aus der Gewinnstrategie I (Investitionen zu 100 % in offene
Immobilienfonds) und Gewinnstrategie III (Investitionen zu maximal
30 % in Aktienmärkte).
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Auf dieser Grundlage zahlte der Kläger
als anzulegenden Betrag 160.000 EUR zu Gunsten der GmbH an eine
Bank, die davon nach Maßgabe des
Vermögensverwaltungsvertrages 3,5 % des Betrages (5.600 EUR)
als Strategieentgelt an die GmbH abzog.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte es ab, das Strategieentgelt als
Werbungskosten zu berücksichtigen.
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Der dagegen nach erfolglosem Einspruch
erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2007,
1148 = SIS 07 23 06 veröffentlichten Urteil statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es trägt vor, das angefochtene Urteil
verletze § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie § 20 EStG, weil es das
Strategieentgelt nicht den Anschaffungskosten der
Kapitalbeteiligungen, sondern den sofort abziehbaren Werbungskosten
bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen
zugerechnet habe.
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Das FA beantragt,das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Das Strategieentgelt könne schon
deshalb nicht den Anschaffungskosten zugerechnet werden, weil der
Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Leistung die zu erwerbenden
Wirtschaftsgüter noch nicht kenne und die
Vermögensverwaltung selbst oder die Strategie kein
Wirtschaftsgut im steuerlichen Sinne darstelle.
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II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Unrecht hat das FG das Strategieentgelt des
Klägers den sofort abziehbaren Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. der §§ 9,
20 EStG zugeordnet. Es betrifft vielmehr - einkommensteuerrechtlich
nicht abziehbaren - Aufwand i.S. des auch im Anwendungsbereich des
§ 20 EStG geltenden § 255 des Handelsgesetzbuchs (HGB)
für die Anschaffung von Kapitalanlagen (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.6.2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000,
1342 = SIS 00 60 19).
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1. Nach § 255 Abs. 1 HGB gehören zu
den Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um
einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können,
ferner die Nebenkosten und nachträglichen
Anschaffungskosten.
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a) Danach setzt die Zurechnung von Aufwand zu
den Anschaffungskosten von Kapitalvermögen grundsätzlich
voraus, dass er einzelnen, bestimmten Kapitalanlagen zugeordnet
werden kann. So bestimmt sich nach der Rechtsprechung des BFH die
Abziehbarkeit von Aufwendungen bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen nach den Merkmalen der jeweiligen
Kapitalanlage, auf die sie bezogen sind (vgl. BFH-Urteile vom
3.11.1961 VI 13/61 U, BFHE 74, 90, BStBl III 1962, 35 = SIS 62 00 20; vom 26.11.1974 VIII R 266/72, BFHE 114, 229, BStBl II 1975, 331
= SIS 75 01 94; vom 15.12.1987 VIII R 281/83, BFHE 154, 456, BStBl
II 1989, 16 = SIS 89 01 03; vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs
vom 7.2.1929 I A 377/28, RStBl 1929, 193).
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Denn Kapitalvermögen i.S. des § 20
EStG ist nicht die - einheitlich zu beurteilende - Gesamtheit der
Kapitalanlagen, sondern die Summe der - jeweils gesondert zu
beurteilenden - Anlagengegenstände (BFH-Urteil vom 27.6.1989
VIII R 30/88 BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934 = SIS 89 21 01; vgl.
auch BFH-Urteil vom 23.3.1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl
II 1982, 463 = SIS 82 13 01).
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b) Zu Unrecht verneint allerdings das FG, dass
das gezahlte Strategieentgelt den Kapitalanlagen zugerechnet werden
kann, die die GmbH für den Kläger auf der Grundlage der
mit dem Entgelt vergüteten Strategiewahl des Klägers
erworben hat.
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Die Zurechenbarkeit zum Erwerb bestimmter
Kapitalanlagen als Erfordernis für die Annahme von
Anschaffungskosten i.S. des § 255 HGB setzt nämlich weder
grundsätzlich voraus, dass es zu dem Erwerb bestimmter
Kapitalanlagen gekommen ist noch dass dieser Erwerb bereits im
Zeitpunkt der jeweiligen Aufwendungen abgewickelt sein muss.
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aa) Insbesondere hindert die Tatsache, dass im
Zeitpunkt der Zahlung des Strategieentgelts konzeptionell bedingt
die zu beschaffenden Kapitalanlagen noch nicht konkretisiert waren
- weil deren Auswahl von der Wahl der Strategie abhängig war
-, nicht die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen
Entgelt und Erwerb der Kapitalanlagen. Denn ein solcher
Zusammenhang ist nach der Rechtsprechung schon dann zu bejahen,
wenn die Aufwendungen durch eine grundsätzlich gefasste
Erwerbsentscheidung veranlasst sind (BFH-Urteil vom 27.3.2007 VIII
R 62/05, BFHE 217, 491 = SIS 07 19 25).
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So sind Anschaffungskosten schon dann
anzunehmen und bei bilanzierenden Steuerpflichtigen zu aktivieren,
wenn mit der Anschaffung durch vorbereitende Maßnahmen
begonnen worden ist. Nicht erforderlich ist hingegen, dass der
Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut bereits in dem Sinne
„angeschafft“ hat, dass er das rechtliche oder
zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut
erlangt hat und deshalb bilanzrechtlich das Wirtschaftsgut als
solches nicht mehr dem Veräußerer, sondern bereits dem
Erwerber zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 29.11.1983 VIII R 96/81,
BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303 = SIS 84 07 06).
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Auf dieser Grundlage sind insbesondere
Planungskosten für - unbedingt geplante - Anschaffungen
unabhängig davon den Anschaffungskosten zuzurechnen, dass es
ggf. zu der geplanten Investition nicht kommt, der Aufwand aber
zumindest in irgendeiner Form einer späteren entsprechenden
Investition dient (vgl. BFH-Urteile vom 13.10.1983 IV R 160/78,
BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101 = SIS 84 01 08; in BFHE 140, 208,
BStBl II 1984, 303 = SIS 84 07 06; insbesondere zu vergeblichen
Planungskosten BFH-Urteile vom 30.8.1994 IX R 2/90, BFH/NV 1995,
381; vom 10.11.1999 X R 158/96, BFH/NV 2000, 696 = SIS 00 55 19).
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bb) Dementsprechend gehören selbst
vergeblich aufgewandte Beratungskosten anlässlich der
fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft zu den
Anschaffungsnebenkosten einer - erstrebten - Beteiligung und nicht
zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen (BFH-Urteil vom 20.4.2004 VIII R 4/02, BFHE
205, 292, BStBl II 2004, 597 = SIS 04 22 03, m.w.N.). Dies gilt
auch für Gutachtenkosten im Zusammenhang mit der Anschaffung
von GmbH-Geschäftsanteilen, wenn sie nach einer
grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung entstehen und die
Erstellung des Gutachtens nicht lediglich eine Maßnahme zur
Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu
treffenden Erwerbsentscheidung darstellt (BFH-Urteil in BFHE 217,
491 = SIS 07 19 25).
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cc) Hat der Steuerpflichtige nach diesen
Grundsätzen seine Erwerbsentscheidung - wie im Streitfall
durch die Beauftragung der GmbH und die Überweisung des von
der GmbH anzulegenden Geldbetrags - getroffen, so sind im
Zusammenhang mit diesem Auftrag gezahlte Entgelte des
Steuerpflichtigen für Makler- und Vermittlungsleistungen den
Anschaffungskosten zuzurechnen.
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Solche Anschaffungskosten konnten indessen im
Streitjahr im Bereich der Überschusseinkünfte (§ 2
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG und Abs. 2 Nr. 2 EStG) nur nach
Maßgabe der - hier nicht in Betracht kommenden -
Sonderregelungen der §§ 17, 23 EStG sowie des § 21
des Umwandlungssteuergesetzes für die Bemessungsgrundlage der
Einkommensteuer von Bedeutung sein (vgl. hierzu BFH-Urteil in
BFH/NV 2000, 1342 = SIS 00 60 19). Im Übrigen ist der
Werbungskostenabzug für Anschaffungs- und
Anschaffungsnebenkosten solcher Wirtschaftsgüter im Bereich
der Überschusseinkünfte ausgeschlossen (vgl. von
Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B
850 „Nebenkosten“; zu § 20 EStG vgl.
Senatsentscheidungen in BFH/NV 2000, 1342 = SIS 00 60 19, sowie vom
4.4.1995 VIII B 52/94, BFH/NV 1995, 882: betreffend Darlehen; in
BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934 = SIS 89 21 01; vom 22.4.1999
VIII B 81/98, BFH/NV 1999, 1328 = SIS 99 51 28: betreffend Aktien
und sonstige Wertpapiere; zu Vermittlungsgebühren im
Zusammenhang mit dem Erwerb von Leibrentenrechten vgl. BFH-Urteil
vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223 =
SIS 02 02 12).
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dd) Ob das hier streitige
„Strategieentgelt“ zu diesen den
Anschaffungskosten zuzurechnenden Aufwendungen gehört oder -
wie z.B. Verwaltungsgebühren - bei den sofort abziehbaren
Werbungskosten in Ansatz zu bringen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom
4.5.1993 VIII R 89/90, BFH/NV 1994, 225 = SIS 93 25 04), bestimmt
sich nicht nach der Bezeichnung des Entgelts durch die
Vertragsparteien, sondern nach dem tatsächlichen
wirtschaftlichen Gehalt der in Frage stehenden Leistung (vgl.
BFH-Entscheidungen vom 19.4.1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl
II 1977, 600 = SIS 77 03 28; vom 14.11.1989 IX R 197/84, BFHE 158,
546, BStBl II 1990, 299 = SIS 90 02 09; vom 30.7.1991 IX R 43/89,
BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918 = SIS 91 21 06; vom 9.2.1994 IX R
110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47 = SIS 94 22 06; vom
11.10.2000 IX B 54/00, BFH/NV 2001, 438 = SIS 01 58 25; zu
Anschaffungsnebenkosten vgl. Schmidt/ Glanegger, EStG, 28. Aufl.,
§ 6 Rz 81, 84; Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6
Rz 39; zur Unmaßgeblichkeit der rechtlichen
Eigenqualifikation vgl. allgemein BFH-Urteile vom 14.5.1986 II R
22/84, BFHE 146, 480, BStBl II 1986, 620 = SIS 86 17 10; vom
28.11.1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327 = SIS 91 09 04).
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Ist danach der Aufwand - wie hier das
Strategieentgelt - auf die erworbenen oder noch zu erwerbenden
Kapitalanlagen bezogen, handelt es sich um Anschaffungskosten i.S.
des § 255 HGB (s. dazu unter II.2. der
Entscheidungsgründe). Nur wenn der Aufwand ohne Bezug zu den
zu beschaffenden Kapitalanlagen seiner Art nach die allgemeine
vermögensverwaltende Tätigkeit abgelten soll, ist er den
sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen zuzurechnen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV
1994, 225).
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2. Nach diesen Grundsätzen ist die
Auffassung des FG, das Strategieentgelt gehöre nicht zu den -
einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen - Anschaffungskosten der
Kapitalanlagen, sondern zu den sofort abziehbaren Werbungskosten
des Klägers bei dessen Einkünften aus
Kapitalvermögen, mit den §§ 9, 20 EStG i.V.m. §
255 HGB unvereinbar.
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a) Das FG hat diese Auffassung unter Hinweis
auf Tz. 2 des Fonds-Vermögensverwaltungsvertrages mit dem
Inhalt des Auftrages an die GmbH begründet, die ihr zur
Verwaltung überlassenen Vermögenswerte unter Beachtung
der vereinbarten Anlagestrategie nach ihrem freien Ermessen ohne
vorherige Einholung von Weisungen des Kunden zu verwalten. Dazu
gehöre auch die Umschichtung von Vermögen, d.h. die
Veräußerung zunächst gekaufter
Investmentfondsanteile und der Erwerb neuer, anderer Anteile, mit
der Folge, dass das Strategieentgelt irgendwelchen Wertpapieren
nicht zugeordnet werden könne.
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b) Dieser Auffassung des FG ist auf der
Grundlage seiner für den Senat bindenden tatsächlichen
Feststellungen nicht zu folgen. Dies ergibt sich schon daraus, dass
entgegen der Rechtsauffassung des FG - wie unter II.1.b aa und bb
der Entscheidungsgründe ausgeführt - auch bei einer
später konkretisierten Kaufentscheidung für eine
Kapitalanlage die früher entstandenen Aufwendungen als
Anschaffungskosten zu erfassen sind, sofern die Kaufentscheidung
selbst - wie im Streitfall mit der Überweisung des zur
Kapitalanlage bestimmten Betrages - „grundsätzlich
getroffen ist“ (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 491 = SIS 07 19 25) und ersichtlich auch tatsächlich nach Maßgabe der
vom Kläger zu bestimmenden und bestimmten Anlagestrategie
umgesetzt wurde.
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Der Umstand, dass das dafür zu zahlende
Strategieentgelt nur einmal bei Beginn des Engagements zu zahlen
und im Übrigen für die laufende Verwaltung des
anzulegenden Kapitals eine davon unabhängige
Gebührenregelung vereinbart war, schließt es aus, das
Strategieentgelt den als Werbungskosten abziehbaren sonstigen
Verwaltungskosten zuzuordnen. Denn mit der - lediglich einmalig mit
3,5 % des zur Vermögensanlage überwiesenen Kapitals
(160.000 EUR) zu vergütenden - Wahl der Kombination aus den
Gewinnstrategien I (Investition zu 100 % in offene Immobilienfonds)
und III (Investition von maximal 30 % in Aktienmärkte) hat der
Kläger im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der
Überweisung vorgegeben, welcher Art die von der GmbH zu
erwerbenden Kapitalanlagen sein sollten.
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Damit liegt eine objektbezogene Festlegung
hinsichtlich der Kapitalanlagen vor. Die dafür geleistete
gesonderte Vergütung in Form des Strategieentgelts hat nach
den getroffenen Vereinbarungen mit der weiteren - nicht
objektorientierten - Vergütung für die allgemeine
Vermögensverwaltung und dem weiteren An- und Verkauf der
Kapitalanlagen ausweislich der vom FG in Bezug genommenen
Vergütungsregeln des Vermögensverwaltungsvertrages keine
Berührung.
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Bei dieser Sachlage ist das Strategieentgelt
nicht anders als sonstige Entgelte für Beratungs-, Gutachten-
und Konzeptleistungen im Zusammenhang mit dem - bereits
grundsätzlich beschlossenen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 491
= SIS 07 19 25) - Erwerb von Wirtschaftsgütern dem im
Streitfall einkommensteuerrechtlich nicht zu
berücksichtigenden Aufwand für die Anschaffung
zuzurechnen.
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