GmbH-Anteile, Gutachterkosten als Anschaffungskosten: Gutachtenkosten, die im Zusammenhang mit der Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen anfallen, sind keine Werbungskosten, sondern Anschaffungsnebenkosten, wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung entstehen und die Erstellung des Gutachtens nicht lediglich eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung darstellt (Anschluss an Senatsurteil vom 20.4.2004 VIII R 4/02, BFHE 205 S. 292, BStBl 2004 II S. 597 = SIS 04 22 03). - Urt.; BFH 27.3.2007, VIII R 62/05; SIS 07 19 25
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im Streitjahr 1999 als angestellter
Diplom-Ingenieur tätig, plante aber, seine
nichtselbständige Tätigkeit aufzugeben und stattdessen
entweder ein Ingenieurbüro zu eröffnen oder einen
Personengesellschafts- bzw. Kapitalgesellschaftsanteil zu erwerben.
Daneben zog er in Betracht, dieses Vorhaben gemeinsam mit C.H. zu
verwirklichen.
Nachdem der Kläger zunächst den
Steuerberater X mit der Prüfung einer
Beteiligungsmöglichkeit an der Y-GmbH bzw. der Übernahme
dieser Gesellschaft beauftragt hatte, sah er davon im Juli 1999 ab
und interessierte sich für den Erwerb der sog.
„Z-Gruppe“, die aus mehreren Gesellschaften mit
beschränkter Haftung bestand. Da Herr Z die Herausgabe
detaillierter Informationen und konkrete Vertragsverhandlungen vor
Klärung der Finanzierung des Anteilserwerbs ablehnte, fand
Ende August 1999 ein Gespräch zwischen dem Kläger, C.H.
und einem Mitarbeiter der A-Bank statt, in dem es um die
Finanzierung des Erwerbs der „Z-Gruppe“ ging. Dabei
machte die Bank eine Begutachtung der „Z-Gruppe“ durch
die Unternehmensberatungs-GmbH & Partner (B-GmbH) zur Bedingung
einer abschließenden Finanzierungsentscheidung.
Der Kläger beauftragte daraufhin die
B-GmbH mit der Begutachtung der „Z-Gruppe“ und erhielt
Ende November 1999 die „Endversion“ der
Unternehmensanalyse/Unternehmensbewertung. Aus dem dazu gefertigten
Begleitschreiben folgt, dass zuvor eine „Vorabversion“
für Bankgespräche zur Verfügung gestellt worden war
und dass die B-GmbH zur Verfügung stehe, falls „die
Kaufabsichten einem anderen Unternehmen“ zugewandt
würden. Die Unternehmensanalyse sollte aufzeigen, welchen Wert
das Unternehmen besitzt und welche Potentiale zu erwarten
sind.
Am 30.11.1999 stellte die B-GmbH eine
Rechnung über Unternehmensanalyse und Unternehmensbewertung
über 21.600,01 DM.
Nachdem die Finanzierung durch die A-Bank
trotz Vorlage des Gutachtens gescheitert war, erhielten der
Kläger und C.H. im Jahr 2000 die Finanzierungszusage einer
anderen Bank. Herr Z stimmte im Frühjahr 2000 einer sog.
„due diligence“ hinsichtlich der „Z-Gruppe“
zu. Diese wurde durchgeführt, um den Wert des Unternehmens als
Grundlage für die weiteren Kaufpreisverhandlungen zu
ermitteln.
Mit seiner Steuererklärung 1999
begehrte der Kläger zunächst die Anerkennung eines
Verlustes aus Gewerbebetrieb in Höhe von 59.374 DM. Neben
anderen - nicht mehr streitigen - Beträgen, machte er die
Gutachtenkosten sowie Fahrtkosten in Höhe von 6.130,40 DM und
Bewirtungskosten in Höhe von 236,50 DM als vorweggenommene
Betriebsausgaben geltend. Zur Begründung führte die
Bevollmächtigte des Klägers u.a. an, zur Zeit werde der
Erwerb der „Z-Gruppe“ erwogen, sofern die Bank der
Finanzierung zustimme. Mit Vertrag vom 16.12.2000 erwarb der
Kläger schließlich gemeinsam mit C.H. die
„Z-Gruppe“.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) versagte den Abzug der Aufwendungen bei der
Veranlagung unter Hinweis darauf, die Beratungskosten stünden
mit der Anschaffung der Geschäftsanteile der
„Z-Gruppe“ in Zusammenhang und seien deshalb
Anschaffungsnebenkosten. Die Fahrt- und Bewirtungskosten teilten
das Schicksal der Beratungskosten.
Mit der nach erfolglosem Einspruch
erhobenen Klage machte der Kläger geltend, die Beratung durch
die B-GmbH sei ausschließlich erfolgt, um eine Finanzierung
durch die Bank zu gewährleisten. Zum Zeitpunkt der
Auftragsvergabe sei die Kaufentscheidung für die
„Z-Gruppe“ bereits gefallen gewesen. Es habe aber noch
die Möglichkeit bestanden, dass ein anderes Angebot
attraktiver gewesen wäre.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2006, 654 = SIS 06 14 26 veröffentlichten Urteil
vom 25.8.2005 1 K 5536/02 ab. Es entschied, das FA habe die vom
Kläger geltend gemachten Aufwendungen zutreffend nicht als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
berücksichtigt. Die Aufwendungen seien vornehmlich durch die
Anschaffung der Vermögensanlage veranlasst und gehörten
damit nicht zu den Werbungskosten, sondern zu den
Anschaffungsnebenkosten.
Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1, §
20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Die
Gutachtenkosten und die Fahrtkosten, die im Zusammenhang mit dem
Erwerb von GmbH-Geschäftsanteilen angefallen sind, seien keine
Anschaffungsnebenkosten, sondern Werbungskosten bei seinen
Einkünften aus Kapitalvermögen.
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Köln vom 25.8.2005 1 K 5536/02 = SIS 06 14 26 aufzuheben
und die Einkommensteuer 1999 unter Änderung des
Einkommensteuerbescheides 1999 vom 10.8.2001 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 16.9.2002 soweit herabzusetzen, wie sie
sich unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 22.053 DM
ergibt.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie
ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass
die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen (Kosten für
Begutachtung nebst Fahrtkosten) keine Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen sind (§ 9 Abs. 1 Satz
2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
a) Werbungskosten sind nach ständiger
Rechtsprechung alle Aufwendungen, die durch die Erzielung
steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das gilt auch für
Einkünfte aus Kapitalvermögen und unabhängig davon,
ob sie mittels einer wesentlichen Beteiligung an
Kapitalgesellschaften bzw. eines vollständigen Erwerbs der
Geschäftsanteile an Kapitalgesellschaften - wie hier vom
Kläger und C.H. geplant - oder mit Hilfe anderer
Kapitalanlagen erzielt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 2.5.2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668 = SIS 01 10 67, m.w.N.; vom 20.4.2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl
II 2004, 597 = SIS 04 22 03). Anschaffungskosten,
einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer
Vermögensanlage, gehören nicht zu den abzugsfähigen
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
(vgl. BFH-Urteil vom 17.4.1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl
II 1998, 102 = SIS 98 04 02, m.w.N.).
b) Die hier zu beurteilenden Aufwendungen
für das Gutachten der B-GmbH, einer vom Kläger und C.H.
beauftragten Unternehmensberatungsgesellschaft, sind
Anschaffungskosten der Beteiligung; das gilt gleichermaßen
für die Fahrtkosten. Ob Aufwendungen als Anschaffungskosten zu
beurteilen sind, bestimmt sich sowohl für die
Gewinneinkünfte als auch für die
Überschusseinkünfte nach § 255 des
Handelsgesetzbuchs - HGB - (vgl. allgemein Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466,
BStBl II 1990, 830 = SIS 90 18 09, unter C.III.1.c dd der
Gründe; BFH-Urteile vom 12.9.2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85,
BStBl II 2003, 574 = SIS 02 09 30; vom 18.5.2004 IX R 57/01, BFHE
206, 238, BStBl II 2004, 872 = SIS 04 33 40, und vom 11.1.2005 IX R
15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477 = SIS 05 21 69). Danach
sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um
einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ferner die Nebenkosten
und nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. BFH-Urteil in BFHE
209, 77, BStBl II 2005, 477 = SIS 05 21 69). Gutachtenkosten sind
grundsätzlich - wie der BFH in ständiger Rechtsprechung
bereits entschieden hat - Nebenkosten des Erwerbs (vgl. dazu u.a.
BFH-Urteile in BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102 = SIS 98 04 02,
unter II.3. der Gründe; in BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597 =
SIS 04 22 03; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 22.
Aufl., § 17 Rz 161; von Bornhaupt und Schneider, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 750
„Beratungskosten“ und § 17 Rz C 200; Strahl
in Korn, § 17 EStG Rz 83; Hörger in Littmann/Bitz/Pust,
Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 176; Eilers/R.
Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 17 EStG Rz 193;
a.A. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 20 Rz 230
„Beratungskosten“, m.w.N.). Es gilt insoweit
nichts anderes als etwa für typische Makler-, Gutachter- oder
Beurkundungskosten (vgl. zu diesen BFH-Urteile vom 9.10.1979 VIII R
67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116 = SIS 80 00 68, unter 2.a
der Gründe; vom 11.10.1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II
1990, 89 = SIS 90 05 21, unter II.4.a der Gründe; vom
20.6.2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342 = SIS 00 60 19; vom
30.10.2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223 = SIS 02 02 12; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 257, m.w.N.;
HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 293).
c) Wie der Senat bereits mehrfach
ausgeführt hat, gründet diese Beurteilung vor allem in
dem Umstand, dass - abweichend von den Gewinneinkünften
(§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG) - im Rahmen der
Überschusseinkünfte sowohl positive als auch negative
Wertänderungen außer Betracht bleiben und dieser die
Einkunftsermittlung systematisch tragende Grundsatz nur im Rahmen
der allgemeinen Vorschriften über die Absetzungen für
Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 7 EStG) sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den
§§ 17, 23 EStG und in § 21 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) durchbrochen wird. Die hiermit
verbundene Begrenzung des Besteuerungstatbestands schließt
zwar den Werbungskostenabzug nicht bereits dann aus, wenn die in
Frage stehenden Aufwendungen nicht nur zur Erzielung von
Kapitalerträgen, sondern auch in der Hoffnung auf eine
Wertsteigerung der Kapitalanlage getätigt werden; sie hat
jedoch zur Folge, dass Aufwendungen, die - wie beispielsweise die
Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten einer
Kapitalanlage, d.h. Aufwendungen für den Erwerb eines nicht
abnutzbaren Wirtschaftsguts - die Vermögenssphäre
betreffen, nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG
berücksichtigt werden können (vgl. zu allem Senatsurteile
vom 27.6.1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934 = SIS 89 21 01; in BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102 = SIS 98 04 02; in
BFH/NV 2000, 1342 = SIS 00 60 19, jeweils m.w.N.).
d) Hieran ist - entgegen der Ansicht des
Klägers - auch für den Streitfall festzuhalten. Mit dem
FG ist davon auszugehen, dass Aufwendungen, die für den Erwerb
einer Kapitalanlage gemacht werden, anders als Aufwendungen bei
einer bestehenden Kapitalanlage, nicht zu den Werbungskosten,
sondern zu den Anschaffungskosten zu rechnen sind. Zu diesen
gehört nicht nur der Kaufpreis im engeren Sinn, sondern alles,
was der Erwerber aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut zu erlangen,
also auch die Nebenkosten (BFH-Urteil in BFHE 129, 132, BStBl II
1980, 116 = SIS 80 00 68).
So liegt auch der Streitfall. Wie sich aus dem
Gutachten der B-GmbH vom 24.11.1999 ergibt, beabsichtigten der
Kläger und C.H., die „Z-Gruppe“ zu
erwerben. Insofern kann nicht davon die Rede sein, dass es sich bei
der Beauftragung der B-GmbH zur Erstellung des Gutachtens lediglich
um eine bloße Maßnahme zur Vorbereitung einer noch
gänzlich unbestimmten und später vielleicht erst noch zu
treffenden Erwerbsentscheidung, wie zum Beispiel bei einer
Marktstudie, gehandelt hat (vgl. zur Abgrenzung Hoffmann in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 6 Rz 166, m.w.N.). Es ist
vielmehr davon auszugehen, dass der Kläger und sein Partner
C.H. - jedenfalls im Zeitpunkt der Beauftragung der B-GmbH - die
Absicht hatten, die „Z-Gruppe“ zu erwerben, d.h.
zum damaligen Zeitpunkt grundsätzlich zum Erwerb entschlossen
waren, wobei durch das Gutachten vor allem aufgezeigt werden
sollte, welchen aktuellen Wert das Unternehmen zum damaligen
Zeitpunkt besaß und welche Erträge und Potentiale
für die Zukunft zu erwarten waren. Demgemäß sollte
durch das Gutachten - wie vom FG im Ergebnis zutreffend erkannt -
insbesondere eine konkrete Grundlage für die Verhandlungen
über den Kaufpreis und dessen Festlegung geschaffen
werden.
Wenn das FG nach einer Gesamtwürdigung
aller Umstände des hier zu beurteilenden Einzelfalles zu dem
Schluss kommt, bei den Aufwendungen für das Gutachten der
B-GmbH und den Fahrtkosten handele es sich nicht um Werbungskosten,
sondern um Anschaffungsnebenkosten des Erwerbs der Kapitalanlage,
so ist das nicht zu beanstanden. Das gilt umso mehr, als die
tatrichterliche Überzeugungsbildung und die Würdigung der
Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO) nur insoweit revisibel sind, als
Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze
oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (ständige
Rechtsprechung, Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl.,
§ 118 Rz 30; Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz. 87, m.w.N.). Solche
Verstöße sind jedoch im Streitfall nicht erkennbar. Aus
revisionsrechtlicher Sicht ist es jedenfalls nicht zu beanstanden,
wenn das FG aus den ihm vorliegenden Umständen abgeleitet hat,
bei den vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen handele es
sich um Anschaffungsnebenkosten. Denn die vorinstanzlichen
Schlussfolgerungen binden den BFH als Revisionsgericht schon dann,
wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar sind; sie müssen
nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 14.2.1995 IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995,
462 = SIS 95 11 05; BFH-Beschluss vom 10.2.2005 VI B 113/04, BFHE
209, 211, BStBl II 2005, 488 = SIS 05 17 03).
Dass das Gutachten der B-GmbH für
jegliche in die Finanzierung des Erwerbs der Geschäftsanteile
eingeschaltete Bank von erheblicher Tragweite und die
endgültige Finanzierungszusage vom Ergebnis des Gutachtens
zumindest mit abhängig war, steht dem nicht entgegen. Denn bei
dem ursprünglich ins Auge gefassten Kaufpreis in einer
Größenordnung von ca. 10 bis 15 Mio. DM versteht es sich
von selbst, dass jede Bank ihre Kreditzusage angesichts des
Ausfallrisikos, das mit Krediten für einen Unternehmenserwerb
in dieser Größenordnung verbunden ist, u.a. auch davon
abhängig macht, ob das Unternehmen aus der Sicht eines
objektiven Dritten den vereinbarten Kaufpreis wert ist bzw. dass
der aktuelle Status des zu erwerbenden Unternehmens und
insbesondere dessen derzeitiges und künftiges Ertragspotential
und damit auch dessen Fähigkeit, aus den künftigen
Erträgen den Kapitaldienst leisten zu können, durch eine
gründliche Unternehmensanalyse und -bewertung untermauert
werden. Da der Kläger und C.H. den Erwerb der
„Z-Gruppe“ nach eigenem Bekunden nur unter
Einsatz von Fremdmitteln realisieren konnten, sie für den
Anteilserwerb also auf einen Bankkredit angewiesen waren und die
Bank ihre Kreditzusage von einem positiven Gutachten abhängig
gemacht hat, war der Anteilserwerb im Ergebnis ursächlich
für die Vergabe des Gutachtens. Ohne Gutachten hätten der
Kläger und C.H. keine Kreditzusage bekommen und der Erwerb der
„Z-Gruppe“ wäre nicht zu Stande gekommen.
Wäre das Gutachten aber - entgegen der Erwartung des
Klägers - negativ ausgefallen, hätten der Kläger und
C.H. vermutlich von einem Erwerb Abstand genommen bzw. - mangels
Finanzierungszusage - Abstand nehmen müssen. Das ändert
aber nichts daran, dass beide im Zeitpunkt der Beauftragung der
B-GmbH, d.h. der Vergabe des Gutachtens, den grundsätzlichen
Entschluss gefasst hatten, die „Z-Gruppe“ zu
erwerben. Das zeigt sich auch darin, dass es schließlich zum
Erwerb gekommen ist.
Die Formulierung des Senats in der
Entscheidung in BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597 = SIS 04 22 03,
dies gelte uneingeschränkt nur für Nebenkosten, die nach
dem endgültigen Entschluss des Steuerpflichtigen entstanden
sind, die Kapitalanlage zu erwerben, widerstreitet dem nicht. Zum
einen hat der Senat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, auch
hier gelte der allgemeine Grundsatz, dass steuerrechtlich relevante
Aufwendungen nur vorliegen, wenn die Beziehung zwischen den
Aufwendungen und der - bestimmten - Einkunftsart klar erkennbar
ist. Das ist hier nicht fraglich, da der Kläger im Zeitpunkt
der Beauftragung der B-GmbH die Absicht hatte, sich an einer
Kapitalgesellschaft zu beteiligen, d.h. Einkünfte aus
Kapitalvermögen zu erzielen. Zum anderen ist dieser Hinweis
nicht so zu verstehen, dass die Erwerbsentscheidung gänzlich
unumstößlich gefasst sein muss. Vielmehr soll nur
verdeutlicht werden, dass die Aufwendungen - zur Abgrenzung von
bloßen (noch unbestimmten) Vorbereitungsmaßnahmen -
durch eine grundsätzlich gefasste Erwerbsentscheidung
veranlasst sein müssen.