Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 08.01.2020 - 4 K
3120/18 Erb = SIS 20 19 36 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres im
März 2009 verstorbenen Vaters. Zum Nachlass gehörte u.a.
ein Grundstück mit einem 1951 erbauten Einfamilienhaus. Die
Klägerin hatte dieses Haus gemeinsam mit ihrem Vater bewohnt
und wohnte zunächst weiterhin im Obergeschoss. Demzufolge
berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt
- FA - ) bei der Erbschaftsteuerfestsetzung die Steuerbefreiung
nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).
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Die Klägerin zog am 04.08.2016 aus. Am
05.08.2016 wurde das Haus abgerissen.
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Im Juni 2018 erfuhr das FA, dass die
Klägerin nicht mehr unter der bisherigen Anschrift gemeldet
war. Die Klägerin teilte mit, das Haus sei aufgrund vieler
Mängel nicht mehr bewohnbar gewesen. Sie habe auf einem
Nachbargrundstück eine Wohnung angemietet. Mit einem auf
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO)
gestützten Bescheid vom 20.07.2018 setzte das FA die
Erbschaftsteuer ohne die Steuerbefreiung fest.
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Mit Einspruch und Klage machte die
Klägerin geltend, sie sei aus zwingenden Gründen an der
Selbstnutzung gehindert gewesen. Zum einen sei das Haus wegen
seines baulichen Zustands überhaupt nicht mehr nutzbar
gewesen. Zum anderen habe sie sich angesichts ihres
Gesundheitszustands (Bandscheibenvorfälle, ein
Hüftleiden, das wegen einer Angststörung nicht operabel
sei) kaum mehr allein in dem Haus bewegen können und sei daher
in eine Erdgeschosswohnung umgezogen. Das FA sah die
gesundheitlichen Probleme nicht als nachgewiesen an und war zudem
der Auffassung, diese hätten eine eigene Haushaltsführung
nicht schlechthin ausgeschlossen.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen. Zwingende Gründe, die einer Selbstnutzung des
Familienheims entgegenstehen, müssten objektive Gründe
sein, die das selbständige Führen eines Haushalts in dem
erworbenen Familienheim unmöglich machen, etwa
Pflegebedürftigkeit oder Tod. Gebäudemängel und eine
etwaige Unwirtschaftlichkeit der Sanierung genügten nicht.
Etwaige gesundheitliche Beeinträchtigungen, die die
Klägerin zunächst auch nicht als Grund ihres Auszugs
benannt habe, hätten die Klägerin nicht gehindert, mit
Hilfe eines Bekannten auch weiterhin das Obergeschoss zu nutzen.
Das FG-Urteil ist in EFG 2021, 288 = SIS 20 19 36
veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin
sinngemäß eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4c
Satz 5 ErbStG geltend. Der Gesetzgeber habe u.a.
Pflegebedürftigkeit und Tod erfassen wollen. Darin
dürften sich zwingende Gründe aber nicht erschöpfen.
Würde aufgrund der Möglichkeit, Pflege zu Hause in
Anspruch nehmen zu können, die Steuerbefreiung nach § 13
Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG nicht zur Anwendung kommen, wäre
dies ein inkonsistentes Ergebnis. Ihr Gesundheitszustand habe sie
ohne fremde Hilfe in der Wohnung gefangen gehalten und komme einer
Pflegebedürftigkeit gleich. Schließlich müsse auch
eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit berücksichtigt
werden.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung, den Bescheid vom
20.07.2018 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.10.2018
aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet mit der
Maßgabe, dass die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Senat vermag auf
Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschließend zu
entscheiden, ob die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c
Satz 5 ErbStG rückwirkend weggefallen ist.
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1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG
bleibt steuerfrei u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an
einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des §
181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch Kinder im Sinne
der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum
Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei
der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu
eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber
unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt
ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200
m² nicht übersteigt. Dies gilt vorbehaltlich der
Einschränkungen in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Sätze 2 bis 4
ErbStG (zur Grundstücksdefinition Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 23.02.2021 - II R 29/19, BFHE 272, 497 = SIS 21 12 87;
zur Bestimmung zur Selbstnutzung BFH-Urteil vom 06.05.2021 - II R
46/19, BFHE 273, 554 = SIS 21 18 96).
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a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG
fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die
Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von
zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt,
es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer
Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (sog.
Nachversteuerungstatbestand, vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 - II R
38/16, BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314 = SIS 19 17 20, Rz
11).
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b) Die Steuerbefreiungsvorschrift ist eng
auszulegen. Damit begegnet sie keinen verfassungsrechtlichen
Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 - II R 14/16, BFHE 260,
372, BStBl II 2018, 362 = SIS 18 02 90, Rz 27, m.w.N.).
Entsprechendes gilt für die in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5
Halbsatz 2 ErbStG geregelte Rückausnahme von der
Nachversteuerung.
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c) Tritt der Nachversteuerungstatbestand ein,
ist der Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu
ändern. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt in diesen
Fällen die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in
dem das Ereignis eintritt.
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2. In dem Merkmal „aus zwingenden
Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken
gehindert“ müssen sich die
Hinderungsgründe auf die Selbstnutzung des betreffenden
Familienheims beziehen. Ob der Erwerber an einem anderen Ort einen
Haushalt führen kann, ist nicht entscheidend. Der Senat teilt
nicht die Auffassung, die Unmöglichkeit, selbständig
einen Haushalt zu führen, müsse sich auf das Führen
eines eigenen Haushalts schlechthin - d.h. auch an einem anderen
Ort als in dem erworbenen Familienheim - beziehen (so die Urteile
des FG Münster vom 31.01.2013 - 3 K 1321/11 Erb, EFG 2013, 715
= SIS 13 12 16, Rz 42, und vom 10.12.2020 - 3 K 420/20 Erb, EFG
2021, 385 = SIS 21 00 91, Revision II R 1/21; offengelassen im
Urteil des Hessischen FG vom
10.05.2016 - 1 K 877/15, juris = SIS 16 15 73, Rz 19 f.; kritisch auch Jülicher in Troll/Gebel/
Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 72a; Curdt in
Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 39.5).
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a) Die Nachversteuerung setzt nach dem
Gesetzeswortlaut zunächst voraus, dass „der Erwerber
das Familienheim ... nicht mehr zu Wohnzwecken selbst
nutzt“. Die unmittelbar folgende Wendung
„an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken
gehindert“ kann nur die Selbstnutzung des
betreffenden Familienheims meinen. Sie bezieht sich nicht auf die
Führung jeglichen Haushalts auch andern Orts.
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b) Eine solche (ungeschriebene) Voraussetzung
verfehlte zudem die Zielrichtung der Vorschrift. Die
Begünstigung des Familienheims in § 13 Abs. 1 Nr. 4c
ErbStG soll u.a. das Familiengebrauchsvermögen erhalten und
den gemeinsamen familiären Lebensraum schützen (vgl.
BT-Drucks. 16/11107, S. 9). Bei Aufgabe der Selbstnutzung
fällt dieses Schutzziel fort. Soweit das Gesetz aus
Billigkeitsgründen zugunsten eines Erwerbers den
Nachversteuerungstatbestand mit einer Rückausnahme wegen einer
Zwangslage versieht, kann diese sinnvoll nur so verstanden werden,
dass sich die Zwangslage gerade auf das nicht mehr erfüllte
Tatbestandsmerkmal mit dem entsprechenden Schutzziel bezieht. Das
ist die Selbstnutzung des Familienheims mit dem familiären
Lebensraum. Das verfassungsrechtliche Gebot enger Auslegung vermag
keine zweckwidrige Auslegung zu rechtfertigen. Dem entsprechend
ging das Vorstellungsbild bereits im Gesetzgebungsverfahren dahin,
die Steuerbefreiung zu belassen, wenn zwingende Gründe das
selbständige Führen eines Haushalts „in dem
erworbenen Familienheim“ unmöglich
machen (BT-Drucks. 16/11107, S. 9).
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3. Der Erwerber muss aus zwingenden
Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen
Wohnzwecken gehindert sein. Es reicht nicht aus, wenn sich der
Erwerber nur aufgrund persönlicher oder wirtschaftlicher
Zweckmäßigkeitserwägungen an der Selbstnutzung
gehindert fühlt.
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a) Das Merkmal
„zwingend“ schließt
Gründe aus, kraft derer die Beendigung der Selbstnutzung aus
Sicht des Erwerbers nachvollziehbar und auch verständig
scheint, jedoch Gegenstand seiner freien Entscheidung ist. Es
gehört dann zur privaten Lebensgestaltung des Erwerbers, ob
und wie er das Familienheim nutzen möchte. Das ist
insbesondere der Fall, wenn es nach Art und Gestaltung nicht den
persönlichen Vorstellungen des Erwerbers entspricht.
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b) Der Erwerber ist hingegen aus zwingenden
Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen
Wohnzwecken gehindert, wenn diese ihm unter den konkreten
Umständen objektiv unmöglich oder unzumutbar wird. Das
entspricht dem Billigkeitscharakter der Vorschrift.
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aa) Zwingende Gründe liegen vor, wenn dem
Erwerber die Selbstnutzung des Familienheims objektiv
unmöglich wird, sie sind jedoch nicht auf diese Fälle
beschränkt. Andernfalls erschöpfte sich der
Anwendungsbereich der Rückausnahme praktisch im Tod des
Erwerbers. Eine solche Regelung war ersichtlich nicht
gesetzgeberisches Ziel. Selbst der Fall der
Pflegebedürftigkeit, der im Gesetzgebungsverfahren als
Beispiel diente (BT-Drucks. 16/11107, S. 9) und auch von der
Finanzverwaltung übernommen wurde (R E 13.4 Abs. 6 Satz 9
sowohl der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19.12.2011, BStBl I
2011, Sondernummer 1/2011, S. 2, als auch der
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019,
Sondernummer 1/2019, S. 2), begründet regelmäßig
keine objektive Unmöglichkeit. Die Pflege kann im Allgemeinen
auch mit Hilfe entsprechender Dienste im eigenen Heim
durchgeführt werden. Ob dies wirtschaftlich sinnvoll ist, ist
eine Frage der Zweckmäßigkeit.
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bb) Vielmehr ist es erforderlich, aber auch
ausreichend, wenn dem Erwerber aus objektiven Gründen die
Selbstnutzung des Familienheims nicht mehr zuzumuten ist. Dabei ist
ein strenger Maßstab anzulegen, um eine verfassungswidrige
Begünstigung zu vermeiden. Ein abgeschlossener Katalog von
Gründen besteht jedoch nicht.
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cc) Wann mit dieser Maßgabe von
zwingenden Gründen auszugehen ist, ist nach § 118 Abs. 2
FGO Gegenstand der tatsächlichen Würdigung durch das FG.
Maßgeblich ist die Gesamtwürdigung aller Tatsachen. Das
gilt auch für die Frage, welche Rückschlüsse aus der
Lebensführung des Erwerbers nach Verlassen des Familienheims
gezogen werden können, insbesondere aus dem Umzug in einen
anderen selbst geführten Haushalt oder in eine Wohnform mit
Betreuung und Pflege.
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dd) Die Feststellungslast für diejenigen
Umstände, die eine Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich machen
oder aus objektiven Gründen unzumutbar erscheinen lassen,
trägt der Erwerber (vgl. BFH-Urteil in BFHE 273, 554 = SIS 21 18 96, Rz
23).
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c) Nach diesen Kriterien kann ein zwingender
Grund i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG
auch vorliegen, wenn der Erwerber zwar unter Zuhilfenahme externer
Hilfe- und Pflegeleistungen in der Lage ist, weiter in dem
erworbenen Familienheim zu leben, diese jedoch ein solches
Ausmaß annehmen, dass nicht mehr von einer selbständigen
Haushaltsführung des Erwerbers in dem betreffenden
Familienheim gesprochen werden kann. Allein die
regelmäßige Inanspruchnahme der üblichen
Unterstützungsleistungen genügt dafür allerdings
nicht. Bereits den Gesetzgebungsmaterialien ist zu entnehmen, dass
zwingende Gründe solche sind, die das
„selbständige Führen“
eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich
machen (BT-Drucks. 16/11107, S. 9). Dieses Abgrenzungskriterium
entspricht der Zielsetzung der Vorschrift, den gemeinsamen
familiären Lebensraum zu schützen. Vermag der Erwerber
diesen Lebensraum nicht mehr aus im Wesentlichen eigener Kraft
auszufüllen, ist das Familienheim zur äußeren
Hülle entwertet.
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d) Ist der Erwerber aus zwingenden
Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken
gehindert, führt weder die Aufgabe des Eigentums an dem
Familienheim (dazu BFH-Urteil in BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314
= SIS 19 17 20) noch der Abriss des Gebäudes zur
Nachversteuerung. Ist die Beendigung der Selbstnutzung des
Familienheims aus den oben dargestellten zwingenden Gründen
erbschaftsteuerrechtlich unschädlich, muss dies auch - als
Annex - für eine spätere Veräußerung oder
einen späteren Abriss gelten. Wenn der Schutzzweck des §
13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG aus zwingenden Gründen nicht
mehr erfüllt werden kann, hat die Entäußerung des
Familienheims keine Bedeutung mehr.
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4. Das FG ist von anderen Maßstäben
ausgegangen. Die Vorentscheidung war aufzuheben und an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Das FG hat - von seiner Rechtsauffassung ausgehend zu Recht - nicht
alle erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen, um
abschließend beurteilen zu können, ob sich das Urteil im
Ergebnis (§ 126 Abs. 4 FGO) dennoch als richtig erweist.
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a) Zutreffend ist, dass allein der bauliche
Zustand des Gebäudes keinen zwingenden Grund für die
Aufgabe der Selbstnutzung darstellen konnte. Es handelte sich um
Wirtschaftlichkeits- und damit
Zweckmäßigkeitserwägungen, denn der bauliche
Zustand kann grundsätzlich veränderten
Lebensumständen angepasst werden.
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b) Der Klage kann aber aus den Gründen
unter II.2. der Erfolg nicht bereits deshalb versagt werden, weil
der Klägerin die selbständige Haushaltsführung an
einem anderen Ort als dem ererbten Familienheim möglich war.
Ob nach den Maßstäben unter II.3. die geltend gemachten
gesundheitlichen Beeinträchtigungen einen zwingenden Grund
für die Beendigung der Selbstnutzung des Familienheims
darstellten, steht nicht fest und hängt davon ab, ob die
Klägerin tatsächlich in dem unter II.3.c dargestellten
Maße auf Hilfe Dritter angewiesen war.
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Das FG hat die notwendigen Feststellungen
dazu, ob die behaupteten gesundheitlichen Beeinträchtigungen
tatsächlich bestanden und so beschaffen waren, dass sie der
Klägerin unter Anlegung des gebotenen strengen Maßstabs
die weitere Selbstnutzung des Familienheims unzumutbar machten,
unter Mitwirkung der Klägerin (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO)
nachzuholen. Ihm ist die
abschließende Würdigung des Sachverhalts
vorbehalten.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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6. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz
1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
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