Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 19.12.2011 9 K 3144/09 E = SIS 12 08 10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2006
zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte ab dem 1.10.2000 und
auch im Streitjahr Einkünfte aus der Verpachtung seines
ursprünglich selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen
Betriebs. Den Gewinn ermittelte er durch
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach dem für Land- und
Forstwirte geltenden Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30.
Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).
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Auf der Grundlage der im Jahr 2003 auf
Ebene der Europäischen Union (EU) beschlossenen gemeinsamen
Agrarpolitik der EU (GAP-Reform 2003) und der hierzu ergangenen
Verordnungen - VO - (EG) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29.9.2003
(Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2003 Nr. L 270,
1), VO (EG) Nr. 795/2004 und VO (EG) Nr. 796/2004 der Kommission
vom 21.4.2004 (ABlEU 2004 Nr. L 141, 1 und 18) sowie der nationalen
Durchführungsbestimmungen
(Betriebsprämiendurchführungsgesetz -
BetrPrämDurchfG - vom 21.7.2004, BGBl I 2004, 1763 und
Betriebsprämiendurchführungsverordnung -
BetrPrämDurchfV - vom 3.12.2004, BGBl I 2004, 3204) setzte die
Landwirtschaftskammer Nordrhein-Westfalen auf Antrag der
Pächterin P mit Bescheid vom 31.3.2006 für diese sog.
Zahlungsansprüche für „Ackerland“ (A) und
für „Stilllegung“ (S) u.a. für die vom
Kläger angepachteten Flächen fest. Die
Betriebsprämien für die Prämienjahre 2005 und 2006
wurden entsprechend an P ausbezahlt.
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Im September 2006 beendete der Kläger
den Pachtvertrag mit P. In diesem Zusammenhang erwarb er von P 86
Zahlungsansprüche A und 7 Zahlungsansprüche S zu einem
Kaufpreis von 300 EUR je Zahlungsanspruch bzw. zu einem
Gesamtkaufpreis von 27.900 EUR. Zum 15.9.2006 und mit Wirkung ab
dem Prämienjahr 2007 übertrug P diese
Zahlungsansprüche über das Integrierte Verwaltungs- und
Kontrollsystem auf den Kläger.
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Ab dem 1.10.2006 verpachtete der
Kläger landwirtschaftliche Flächen von 85,58 ha an die
B-GbR. Die auf die verpachtete Fläche entfallenden 86
Zahlungsansprüche A „übertrug“ der
Kläger vereinbarungsgemäß unentgeltlich ab dem
Prämienjahr 2007 auf die B-GbR. Diese war verpflichtet, die
Ansprüche nach Ablauf der Pachtdauer unentgeltlich auf den
Kläger „zurückzuübertragen“.
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Sowohl der Kläger als auch der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) gingen in
der Folge übereinstimmend davon aus, dass der Kläger aus
den zurückbehaltenen stillgelegten landwirtschaftlichen
Flächen und aus den verpachteten Flächen auch im
Streitjahr Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach §
13 EStG erzielt hat.
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Der Kläger setzte in seinem
Jahresabschluss zum 30.6.2007 die erworbenen 93
Zahlungsansprüche im Anlagevermögen mit
Anschaffungskosten von 27.900 EUR an. In der der
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
beigefügten Gewinnermittlung machte der Kläger die
Anschaffungskosten für die Zahlungsansprüche nicht
mittels Abschreibung aufwandswirksam geltend.
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Mit Bescheid vom 6.11.2008 veranlagte das
FA die Kläger erklärungsgemäß zur
Einkommensteuer. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger
Einspruch ein, mit dem sie die Berücksichtigung der
Anschaffungskosten für die Zahlungsansprüche im Wege der
linearen Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 3.321
EUR begehrten. Dabei ging der Kläger von einer Nutzungsdauer
von sieben Jahren und dem Beginn der Abschreibung ab dem 1.9.2006
aus.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 22.7.2009
wies das FA den Einspruch der Kläger als unbegründet
zurück. Hierbei verwies es auf das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25.6.2008 IV C 6-S
2134/07/10001 (BStBl I 2008, 682 = SIS 08 25 94, Tz. 19). Danach
seien die im Rahmen der GAP-Reform 2003 geschaffenen
Zahlungsansprüche nicht abnutzbar.
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Das Finanzgericht (FG) gab der von den
Klägern erhobenen Klage überwiegend statt. Der
Kläger habe die entgeltlich erworbenen Zahlungsansprüche
zu Recht in seinem Anlagevermögen aktiviert, da diese nur im
Wege der Nutzungsüberlassung auf die B-GbR übergegangen
seien, das wirtschaftliche Eigentum aber beim Kläger
verblieben sei. Die Zahlungsansprüche seien abnutzbare
Wirtschaftsgüter. Es handele sich nach ihrer rechtlichen
Ausgestaltung um Rechte von zwar unbestimmter, aber begrenzter
Dauer. Die dafür angefallenen Anschaffungskosten seien daher
im Wege der AfA gewinnwirksam zu berücksichtigen. Die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sei aber nicht mit sieben,
sondern mit zehn Jahren zu schätzen. Im Wirtschaftsjahr
2006/07 sei daher eine lineare AfA - ausgehend von der Anschaffung
der Zahlungsansprüche im September 2006 - in Höhe von
2.325 EUR (10/12 von 2.790 EUR) gewinnmindernd zu
berücksichtigen. Davon sei gemäß § 4a Abs. 2
Nr. 1 Satz 1 EStG die Hälfte (1.162,50 EUR) im Streitjahr zu
berücksichtigen.
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Die vollständigen
Entscheidungsgründe sind in EFG 2012, 1035 = SIS 12 08 10
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Die Zahlungsansprüche seien
nicht abnutzbar. Ihre Nutzung sei zeitlich nicht begrenzt. Die
entsprechenden EU-Verordnungen enthielten keine zeitliche
Befristung. Es sei eine zeitlich unbefristete Subventionierung der
Landwirte geplant gewesen. Der Umstand, dass in der finanziellen
Vorausschau der EU Haushaltsmittel zunächst nur bis zum Jahr
2013 in die dafür eingerichteten beiden Fonds eingestellt
worden seien, stehe dem nicht entgegen. Die Direktzahlungen
hätten vielmehr nur angepasst werden sollen, um deren Nutzung
und Qualität zu steigern. Davon gehe im Übrigen und
insoweit widersprüchlich auch das FG im Rahmen der
Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer aus. Die
Zahlungsansprüche seien daher mit den Milch- und
Zuckerrübenlieferrechten, deren Abnutzbarkeit der
Bundesfinanzhof (BFH) bejaht habe, nicht vergleichbar.
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Das FA beantragt (sinngemäß),
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Kläger AfA auf die entgeltlich erworbenen
Zahlungsansprüche vornehmen konnte, da es sich um abnutzbare
immaterielle Wirtschaftsgüter handelt.
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1. AfA in gleichen Jahresbeträgen sind
nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bei Wirtschaftsgütern
vorzunehmen, deren Verwendung oder Nutzung durch den
Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich
erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem
Jahr erstreckt. Die Absetzung bemisst sich dabei nach der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§
7 Abs. 1 Satz 2 EStG).
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2. Die im Rahmen der GAP-Reform 2003
eingeführten Zahlungsansprüche sind selbständige
immaterielle Wirtschaftsgüter.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung
beinhaltet der Begriff des „Wirtschaftsguts“ in
Anlehnung an den Begriff
„Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht
nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs,
sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete
Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den
Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt,
die also aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen
eigenständigen Wert haben (zuletzt BFH-Urteil vom 12.2.2015 IV
R 29/12, BFHE 249, 177 = SIS 15 08 31, Rz 14).
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Davon ausgehend sind die
Zahlungsansprüche als immaterielle Wirtschaftsgüter
anzusehen. Sie sind nach Art. 43 ff. der VO (EG) Nr. 1782/2003
Bestandteil der Betriebsprämienregelung nach Art. 33 ff. der
VO (EG) Nr. 1782/2003, die in der Bundesrepublik Deutschland durch
das BetrPrämDurchfG und die zu diesem Gesetz ergangene
BetrPrämDurchfV umgesetzt worden ist. Voraussetzung für
die Inanspruchnahme der Betriebsprämienregelung ist nach Art.
33 Abs. 1 Buchst. c der VO (EG) Nr. 1782/2003, dass die
Betriebsinhaber einen Zahlungsanspruch erhalten haben. Die
Zahlungsansprüche eröffnen deren Inhaber die
Möglichkeit, Betriebsprämien in Anspruch zu nehmen. Die
Zahlungsansprüche sind übertragbar. Sie sind nicht an die
Bewirtschaftung bestimmter Flächen oder an eine konkrete
landwirtschaftliche Nutzung gebunden, vielmehr kann der
Betriebsinhaber über sie verfügen und diese nach Art. 46
der VO (EG) Nr. 1782/2003 mit oder ohne Fläche
veräußern oder - wie im Streitfall - zusammen mit einer
gleichwertigen Hektarzahl beihilfefähiger Flächen im Wege
der Verpachtung übertragen.
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b) Die Zahlungsansprüche sind von dem
Kläger zutreffend in der für seinen landwirtschaftlichen
Verpachtungsbetrieb aufgestellten Bilanz gemäß § 4
Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 EStG aktiviert worden, da er sie
entgeltlich erworben hat. Ebenfalls zutreffend ist der Kläger
dabei unter Berücksichtigung des § 9b EStG von
Anschaffungskosten in Höhe von 27.900 EUR ausgegangen. Zu
Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass der Kläger die
Zahlungsansprüche nicht an die B-GbR veräußert,
sondern lediglich an diese verpachtet hat. Dies ist zwischen den
Beteiligten auch nicht streitig, weshalb der Senat insoweit von
weiteren Ausführungen absieht.
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3. Mit dem FG geht der Senat davon aus, dass
die Zahlungsansprüche abnutzbare immaterielle
Wirtschaftsgüter sind.
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a) Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht
abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter
wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist (vgl.
BFH-Urteil vom 16.10.2008 IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010,
28 = SIS 09 30 15, m.w.N.). Bei zeitlich begrenzten Rechten kann
ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen
werden, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert
werden, ein Ende also nicht abzusehen ist. Im Zweifel ist jedoch
nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten
Nutzung auszugehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010,
28 = SIS 09 30 15, m.w.N.).
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind
die Zahlungsansprüche als abnutzbare Wirtschaftsgüter
anzusehen (anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 682 = SIS 08 25 94, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 4.12.1991 I R
148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383 = SIS 92 08 09, zu
Güterverkehrsgenehmigungen). Zwar weist das FA zutreffend
darauf hin, dass die VO (EG) Nr. 1782/2003, auf der die hier
streitigen Zahlungsansprüche beruhten, zeitlich nicht
befristet war. Daraus allein konnte aber zum hier
maßgeblichen Bilanzstichtag, dem 30.6.2007, nicht abgeleitet
werden, dass die Zahlungsansprüche auf Dauer Grundlage der
Gemeinsamen Agrarpolitik der EU bleiben würden. Gegen eine
derartige Annahme spricht bereits die Historie der seit 1962
existierenden Gemeinsamen Agrarpolitik der EU. Diese ist im Laufe
der Jahre immer wieder erheblich reformiert worden. Die einzelnen
Fördermaßnahmen waren insbesondere auf Grund
geänderter politischer Zielsetzungen und bedingt durch die
EU-Erweiterung ständigen Veränderungsprozessen
unterworfen (vgl. dazu u.a. die Erklärung der
Europäischen Kommission auf deren Homepage unter http://ec.europa.eu/agriculture/cap-history/index_de.htm).
So haben die hier streitigen Zahlungsansprüche, die weitgehend
von der landwirtschaftlichen Produktion entkoppelt worden sind, die
bisherigen Zahlungsansprüche, die auf der VO (EWG) Nr. 1765/92
des Rates vom 30.6.1992 zur Einführung einer
Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter
landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1992 Nr. L 181, 12) und
später auf der VO (EG) Nr. 1251/1999 des Rates vom 17.5.1999
zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger
bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (ABlEG 1999 Nr. L
160, 1) beruhten, abgelöst. Letztere sahen Ausgleichs- und
Flächenzahlungen vor, die nur an die Produktion gekoppelt
waren (vgl. dazu auch BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 682 = SIS 08 25 94, Tz. 4, 5). Diese Ansprüche - teilweise als
Ackerprämie oder Flächenzahlungen bezeichnet - waren
zeitlich nicht befristet, sie waren aber ebenso wenig auf Dauer
garantiert. Auch für die durch die GAP-Reform 2003
geschaffenen Zahlungsansprüche bestand keine Gewähr
dafür, dass diese auf Dauer angelegt sind. Das Gegenteil ist
vielmehr der Fall. Bereits den Erwägungen zu der VO (EG) Nr.
1782/2003 lässt sich entnehmen, dass das System der neu
geregelten Zahlungsansprüche von vornherein unter einem
Änderungsvorbehalt stand. So wird in der Erwägung 22 der
VO (EG) Nr. 1782/2003 ausgeführt, dass die
Stützungsregelungen der Gemeinschaft - erforderlichenfalls
auch kurzfristig - an die Entwicklung angepasst werden
müssten. Die Empfänger könnten daher nicht davon
ausgehen, dass die Förderbedingungen unverändert blieben,
und sollten auf mögliche Änderungen auf Grund von
Marktentwicklungen vorbereitet sein (vgl. zum Vertrauensschutz
bzgl. der Höhe der Zahlungsansprüche: Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union Agrargenossenschaft
Neuzelle vom 14.3.2013 C-545/11, EU:C:2013:169, Rz 30 bis 33). In
die gleiche Richtung zielt die Erwägung 23, in der es
heißt, dass angesichts der bedeutenden Auswirkungen der
Direktzahlungen auf den Haushalt und zur besseren Beurteilung ihrer
Ergebnisse die Gemeinschaftsregelungen einer geeigneten Bewertung
unterzogen werden sollten. Entsprechend wurden von der
Europäischen Kommission bereits im ersten Halbjahr 2010
umfassende öffentliche Konsultationen durchgeführt und
umfassende Reformen der Gemeinsamen Agrarpolitik erörtert und
angeregt (s. dazu Mitteilung der Kommission an das Europäische
Parlament, den Rat, den Europäischen Wirtschafts- und
Sozialausschuss und den Ausschuss der Regionen vom 18.11.2010, Die
GAP bis 2020, Kom (2010) 672 endgültig; http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/PDF/?uri=CELEX:
52010DC0672&rid=2).
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Berücksichtigt man weiterhin, dass der
Finanzierungsrahmen für die GAP-Reform 2003 zunächst nur
bis in das Jahr 2013 festgelegt worden war (BMF-Schreiben in BStBl
I 2008, 682 = SIS 08 25 94, Tz. 19), konnte von einer zeitlich
unbegrenzten Nutzung der Zahlungsansprüche zum
maßgeblichen Bilanzstichtag (30.6.2007) nicht ausgegangen
werden (anderer Ansicht Urteil des Sächsischen FG vom
10.11.2011 2 K 1116/11, EFG 2012, 1039 = SIS 12 02 27, rkr.).
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Die zeitliche Begrenztheit der
Zahlungsansprüche wird schließlich auch durch die
zwischenzeitlich erfolgte GAP-Reform 2013 (u.a. VO (EU) Nr.
1306/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom
17.12.2013, ABlEU 2013 Nr. L 347, 549, und VO (EU) Nr. 1307/2013
des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.12.2013,
ABlEU 2013 Nr. L 347, 608) bestätigt, in deren Zuge alle
Zahlungsansprüche mit Wirkung zum 31.12.2014 ihre
Gültigkeit verloren haben. Zwar werden auch nach der
GAP-Reform 2013 wiederum Zahlungsansprüche eingeräumt.
Diese sind aber inhaltlich und rechtlich neu gestaltet worden und
stellen mithin ein aliud zu den bisherigen Zahlungsansprüchen
nach der GAP-Reform 2003 dar.
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4. Die von dem FG im Wege der Schätzung
ermittelte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der
Zahlungsansprüche von zehn Jahren ist ebenfalls nicht zu
beanstanden.
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a) Steht die betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes nicht fest, ist sie zu
schätzen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 226, 37, BStBl II
2010, 28 = SIS 09 30 15, und vom 29.4.2009 IX R 33/08, BFHE 225,
361, BStBl II 2010, 958 = SIS 09 29 10). Die Nutzungsdauer der
Zahlungsansprüche am Bilanzstichtag ist dabei nach den bei
Aufstellung der Bilanz gegebenen Erkenntnismöglichkeiten zu
schätzen. Grundlage ist dabei die aus Sicht des hier
maßgeblichen Bilanzstichtags 30.6.2007 voraussichtliche Dauer
des Fortbestands der auf der VO (EG) Nr. 1782/2003 basierenden
Zahlungsansprüche.
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b) Davon ausgehend ist die Schätzung des
FG, die sich an der Rechtsprechung des BFH zu der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der
Zuckerrübenlieferrechte (BFH-Urteil vom 17.3.2010 IV R 3/08, BFHE 229, 159, BStBl II 2014,
512 = SIS 10 18 68) und der
Milchlieferrechte (BFH-Urteil in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958
= SIS 09 29 10) orientiert, bezogen auf den hier maßgeblichen
Bilanzstichtag 30.6.2007 nicht zu beanstanden. Zu diesem Zeitpunkt
war nicht konkret absehbar, ob und in welcher Ausgestaltung die
Zahlungsansprüche über das Jahr 2013 hinaus fortbestehen
würden. Insoweit hält der Senat es für sachgerecht,
die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der
Zahlungsansprüche ungeachtet des Umstandes, dass der
Finanzierungsrahmen der Zahlungsansprüche zunächst nur
bis ins Jahr 2013 festgelegt war, auch zum 30.6.2007 typisiert mit
zehn Jahren zu schätzen.
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5. Die Sache ist spruchreif. Die Höhe der
von dem FG ermittelten AfA und deren anteilige gewinnwirksame
Zuordnung gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG im
Streitjahr ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht
streitig.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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