Die Revision des Beklagten betreffend den
Veranlagungszeitraum 2006 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Im Übrigen wird auf die Revision des Beklagten das
Zwischenurteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom
5.12.2014 2 K 113/14 betreffend die Veranlagungszeiträume 2007
und 2008 aufgehoben.
Die Klage wird insoweit abgewiesen.
Dem Niedersächsischen Finanzgericht wird die Entscheidung
über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) hatte mit Bescheid vom 5.6.2008 für
den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) auf den
31.12.2005 einen verbleibenden Verlustvortrag in Höhe von
46.749 EUR festgestellt.
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Seine Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre (2006 bis 2008) gab der Kläger, der
in dieser Zeit ausschließlich Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit erzielt hatte, im Dezember 2013 beim
FA ab. Zuvor hatte sein steuerlicher Berater in einem Schreiben
ausgeführt: „Bitte führen Sie die
Verlustverrechnung mit den Einkünften der Folgejahre durch und
tragen Sie den verbleibenden Verlust jeweils vor. Dazu möchten
Sie bitte entsprechende Verlustfeststellungen erlassen (§ 171
Abs. 3 AO)“.
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Das FA lehnte eine Veranlagung für die
Streitjahre ab, da der Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2
Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht fristgerecht
gestellt worden sei.
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage war insoweit erfolgreich, als das Finanzgericht (FG) durch
Zwischenurteil aus den in EFG 2015, 701 = SIS 15 09 15
veröffentlichten Gründen entschied, das FA sei dem Grunde
nach dazu verpflichtet, den Kläger für die Streitjahre
zur Einkommensteuer zu veranlagen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das angefochtene
Zwischenurteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist nur teilweise
begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des
Zwischenurteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ), als dass das FG davon
ausgegangen ist, das FA sei für die Streitjahre 2007 und 2008
dazu verpflichtet, den Kläger zur Einkommensteuer zu
veranlagen (unter 3.). Für das Streitjahr 2006 hat das FG
dagegen zu Recht angenommen, dass das FA dem Grunde nach zu einer
entsprechenden Veranlagung des Klägers verpflichtet ist (unter
2.).
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1. Das FG durfte über die
entscheidungserhebliche Frage der Festsetzungsverjährung vorab
im Zwischenverfahren nach § 99 Abs. 2 FGO entscheiden (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.4.1994 VIII R 48/93,
BFH/NV 1995, 84; vom 27.10.1993 XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II
1994, 439 = SIS 94 04 52; Gräber/Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 99 Rz 13). Insbesondere hat
es ausweislich des Protokolls in der mündlichen Verhandlung
hierauf hingewiesen, ohne dass ein Beteiligter widersprochen
hat.
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2. Veranlagungszeitraum 2006
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass einer
Veranlagung des Klägers der Eintritt der
Festsetzungsverjährung nicht entgegensteht. Es hat dabei
zunächst zutreffend erkannt, dass der Kläger für den
Veranlagungszeitraum 2006 nach § 56 Satz 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zur Abgabe
einer Einkommensteuererklärung verpflichtet war und deshalb
die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) eintrat. Das FG ist darüber hinaus im
Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, die Abgabe der
Einkommensteuererklärung im Dezember 2013 habe (auch) die
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 AO eintreten
lassen.
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a) Gemäß § 25 Abs. 1 EStG wird
die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres
(Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, dass der
Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, soweit
nicht nach § 46 EStG (und § 43 Abs. 5 EStG in der ab dem
Streitjahr 2007 geltenden Fassung) eine Veranlagung
unterbleibt.
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Besteht das Einkommen - wie im Streitfall -
nach § 46 Abs. 2 EStG ganz oder teilweise aus Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug
vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung nur unter den in
§ 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 8 EStG abschließend genannten
Voraussetzungen durchgeführt.
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Nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG wird eine
Einkommensteuerveranlagung durchgeführt, wenn sie beantragt
wird. Der Antrag ist gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2
EStG durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen.
Die - frühere zusätzliche - Voraussetzung, dass der
Antrag bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden
zweiten Kalenderjahres zu stellen war, ist ab dem
Veranlagungszeitraum 2005 entfallen (dazu Senatsurteil vom
14.4.2011 VI R 53/10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746 = SIS 11 22 59). Einen entsprechenden Antrag hat der Kläger mit Abgabe
seiner Einkommensteuererklärung 2006 im Dezember 2013
gestellt.
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b) Der Veranlagung gemäß § 46
Abs. 2 Nr. 8 EStG steht nicht der Eintritt der
Festsetzungsverjährung entgegen.
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aa) Die Festsetzungsfrist für die
Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
vier Jahre. Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1
AO), und ist gewahrt, wenn der Steuerbescheid den Bereich der
für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde
vor Fristablauf verlassen hat (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
AO).
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bb) Der Anlauf der Festsetzungsfrist war
vorliegend nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt, weil
für das Jahr 2006 gemäß § 56 Satz 2 EStDV eine
Steuererklärung einzureichen war.
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(1) Nach § 56 Satz 2 EStDV ist eine
Steuererklärung abzugeben, wenn zum Schluss des
vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender
Verlustabzug festgestellt worden ist. Das FG ist insoweit
zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der in der
Vorschrift genannten „Steuererklärung“ um
die Einkommensteuererklärung handelt (ebenso BFH-Urteil vom
25.5.2011 IX R 36/10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807 = SIS 11 24 28, Rz 13; Blümich/ Schlenker, § 10d EStG Rz 205; Paetsch
in Beermann/Gosch, AO § 170 Rz 16; Tormöhlen in Korn,
§ 25 EStG Rz 11.4; Schmidt/ Heinicke, EStG, 36. Aufl., §
10d Rz 49, und Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 46 Rz 34; Hettler in
Lademann, EStG, § 25 EStG Rz 25 und 28). So begrenzt § 56
EStDV die allgemeine Pflicht zur Abgabe einer
Einkommensteuererklärung nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG auf
die Fälle, in denen eine Veranlagung in Betracht kommt
(Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 25 Rz 2), und
enthält damit schon dem Grunde nach Regelungen zur Abgabe
einer Einkommensteuererklärung und nicht von sonstigen
Erklärungen. § 56 Satz 1 EStDV benennt insofern
ausdrücklich die Einkommensteuererklärung. Wie das FG
unter Verweis auf den Wortlaut „außerdem“
zu Recht ausführt, handelt es sich bei der in § 56 Satz 2
EStDV bezeichneten Verpflichtung zur Abgabe einer
„Steuererklärung“, wenn zum Schluss des
vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender
Verlustabzug festgestellt worden ist, um eine bloße
Ergänzung der in Satz 1 bezeichneten Fälle.
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(2) Bestätigt wird dieses
Verständnis durch die Entwicklung der Vorschrift. Die im
Streitjahr 2006 und auch noch heute geltende Fassung beruht auf der
Zweiten Verordnung zur Änderung der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 23.6.1992 (BGBl I
1992, 1165). Zuvor lautete § 56 Abs. 1 Satz 2 EStDV wie folgt:
„Eine Steuererklärung ist außerdem abzugeben,
wenn eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 des Gesetzes
beantragt wird.“ Steuererklärung in diesem Sinne war
jedoch zweifelsfrei die Einkommensteuererklärung.
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Durch die Zweite Verordnung zur Änderung
der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung wollte der
Verordnungsgeber daran nichts ändern. Entsprechend führt
er in der Begründung zu der Änderung von § 56 Abs. 1
Satz 2 EStDV aus, unbeschadet der sonstigen Voraussetzungen einer
Steuererklärungspflicht sei es zur jährlichen
Prüfung, inwieweit sich der verbleibende Verlustabzug im
einzelnen Veranlagungszeitraum ändere, erforderlich, eine
Einkommensteuererklärung abzugeben (BRDrucks 257/92, S.
17).
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(3) Entgegen der Ansicht des FA stellt der
Umstand, dass der Kläger nach § 56 Satz 2 EStDV
einerseits zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung
verpflichtet war, es sich bei seiner Veranlagung andererseits um
eine nur auf Antrag vorzunehmende Veranlagung i.S. des § 46
Abs. 2 Nr. 8 EStG handelt, keinen Wertungswiderspruch dar.
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Denn durch die nach § 56 Satz 2 EStDV
abzugebende Einkommensteuererklärung soll insbesondere
sichergestellt werden, dass das FA über die notwendigen
Kenntnisse verfügt, um die Änderung eines auf den 31.
Dezember des Vorjahres festgestellten verbleibenden Verlustvortrags
festzustellen und entsprechend
„fortzuschreiben“, also wiederum gesondert
festzustellen (vgl. BRDrucks 257/92, S. 17; Schneider in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 25
Rz 30). Die Anwendung des § 10d EStG erfolgt jedoch von Amts
wegen (Blümich/ Schlenker, § 10d EStG Rz 205 und 61
f.).
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Die Frage, ob der Steuerpflichtige auch zur
Einkommensteuer zu veranlagen ist, beantwortet sich dagegen
für Steuerpflichtige, die - wie der Kläger - ganz oder
teilweise Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§
19 EStG) erzielen, nach § 46 Abs. 2 EStG (s.a. Tillmann in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 46 EStG Rz 9; FG München,
Urteil vom 18.1.2005 12 K 4299/04, EFG 2005, 787 = SIS 05 20 21; FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 7.12.2005 1 K 2020/04, DStRE 2006, 1061
= SIS 06 18 41; Valentin, EFG 2005, 790). Liegt ein Fall der
Amtsveranlagung i.S. des § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 EStG vor,
ist der Steuerpflichtige zu veranlagen, weil es vermutlich zu einer
Nachzahlung kommt und der (nicht ausreichende) Lohnsteuerabzug in
diesem Fall keine abgeltende Wirkung (§ 46 Abs. 4 Satz 1 EStG)
haben soll. Hierdurch werden Sachverhalte erfasst, bei denen die
Verwirklichung des Einkommensteueranspruchs allein durch den
Lohnsteuerabzug fraglich erscheint (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 18.9.2013 1 BvR 924/12, HFR 2013,
1157 = SIS 14 00 49, m.w.N.). Andernfalls, d.h. im Fall einer zu
erwartenden Erstattung, muss der Steuerpflichtige einen Antrag auf
Veranlagung stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). Dass ein
Steuerpflichtiger, der ganz oder teilweise Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit erzielt und für den auf den
Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender
Verlustabzug festgestellt worden ist, mit seinem Antrag in Gestalt
der Abgabe der Einkommensteuererklärung (§ 46 Abs. 2 Nr.
8 Satz 2 EStG) zugleich seiner Erklärungspflicht nach §
56 Satz 2 EStDV nachkommt, ist dieser besonderen Konstellation
sowie der Unterscheidung zwischen der Verpflichtung zur Abgabe
einer Steuererklärung und der Veranlagung des
Steuerpflichtigen geschuldet. Durch die Pflicht zur Abgabe einer
Einkommensteuererklärung gemäß § 56 Satz 2
EStDV greift daher die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO ein, weshalb der Arbeitnehmer in diesem Fall ausnahmsweise
bis zu sieben Jahren Zeit für seine Antragstellung hat (ebenso
Schmidt/ Kulosa, a.a.O., § 46 Rz 34; Paetsch, a.a.O., AO
§ 170 Rz 16).
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cc) Da der Kläger demnach angesichts des
am 5.6.2008 auf den 31.12.2005 vom FA festgestellten verbleibenden
Verlustvortrags gemäß § 56 Satz 2 EStDV für
das Streitjahr 2006 zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung
verpflichtet war, war die vierjährige Festsetzungsfrist
infolge der Anlaufhemmung (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m.
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) bei Einreichung der
Erklärung im Dezember 2013 beim FA noch nicht abgelaufen.
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dd) Das FG ist im Ergebnis auch zutreffend
davon ausgegangen, dass im Streitfall die Voraussetzungen der
Ablaufhemmung i.S. des § 171 Abs. 3 AO vorlagen.
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(1) Nach § 171 Abs. 3 AO läuft eine
Festsetzungsfrist, soweit vor ihrem Ablauf ein Antrag auf
Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer
Steuerfestsetzung gestellt wird, nicht vor der unanfechtbaren
Entscheidung über diesen Antrag ab.
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Als „Antrag“ i.S. des
§ 171 Abs. 3 AO sind nur solche Willensbekundungen zu
verstehen, die ein Tätigwerden der Finanzbehörden
außerhalb des in Folge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen
Verwaltungshandelns auslösen sollen. Die Abgabe gesetzlich
vorgeschriebener Steuererklärungen gehört zur allgemeinen
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und ist kein Antrag,
selbst wenn die Veranlagung zu einer Steuererstattung führt
(ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 20.1.2016 VI R
14/15, BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380 = SIS 16 05 75; BFH-Urteil
vom 28.8.2014 V R 8/14, BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3 = SIS 14 28 06, m.w.N.). Dagegen ist die Abgabe einer
Einkommensteuererklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2
EStG ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO (Banniza in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 171 AO Rz 25;
Paetsch, a.a.O., AO § 171 Rz 27). Denn liegen die
Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 EStG für
eine Veranlagung von Amts wegen nicht vor, sind die
Finanzbehörden aufgrund der Abgeltungswirkung des
Lohnsteuerabzugs (§ 46 Abs. 4 Satz 1 EStG) an der
Steuerfestsetzung gehindert. In einem solchen Fall ist der
Steuerpflichtige nicht verpflichtet (§ 25 Abs. 3 EStG i.V.m.
§ 56 EStDV), sondern lediglich berechtigt, eine
Steuererklärung einzureichen (Senatsurteil in BFHE 233, 311,
BStBl II 2011, 746 = SIS 11 22 59).
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„Gestellt“ ist ein Antrag,
wenn er bei der zuständigen Behörde eingeht. Für den
Zugang des Antrags gelten die bürgerlich-rechtlichen
Regelungen über den Zugang empfangsbedürftiger
Willenserklärungen entsprechend (Senatsurteil in BFHE 252,
396, BStBl II 2016, 380 = SIS 16 05 75, m.w.N.).
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(2) Nach diesen Grundsätzen steht der
Veranlagung des Klägers gemäß § 46 Abs. 2 Nr.
8 EStG im Streitfall der Eintritt der Festsetzungsverjährung
nicht entgegen. Denn der Kläger hat den Antrag auf Veranlagung
nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG durch Abgabe seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 vor
Ablauf der Festsetzungsfrist beim FA eingereicht.
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Die Ablaufhemmung, die ein Antrag auf
Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
auslöst (Senatsurteil in BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380 =
SIS 16 05 75; ebenso Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 25; Paetsch,
a.a.O., § 171 AO Rz 27), wird insbesondere nicht dadurch
ausgeschlossen, dass der Kläger im Streitfall - wie dargelegt
- zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2006
verpflichtet war (insoweit im Ergebnis a.A. Paetsch, a.a.O., §
171 AO Rz 27).
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Kommt - wie im Streitfall - trotz der
Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung nur
eine Antragsveranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8
EStG in Betracht, besitzt die Einkommensteuererklärung einen
doppelten Zweck. Mit ihr erfüllt der Steuerpflichtige
einerseits seine Erklärungspflicht nach § 56 Satz 2
EStDV. Andererseits stellt er mit der Abgabe der
Einkommensteuererklärung gleichzeitig einen Antrag i.S. des
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG, wenn die Veranlagung nicht
gemäß § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 EStG von Amts wegen
durchzuführen ist. Da der Antrag nach § 46 Abs. 2 Nr. 8
Satz 2 EStG, der (nur) durch Abgabe einer (wirksamen)
Einkommensteuererklärung gestellt werden kann (dazu
Senatsurteil vom 22.5.2006 VI R 15/02, BFHE 214, 137, BStBl II
2007, 2 = SIS 06 37 14), die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO
auslöst, ist das FA dem Grunde nach verpflichtet, den
Kläger zur Einkommensteuer 2006 zu veranlagen.
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3. Veranlagungszeiträume 2007 und
2008
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Entgegen der Ansicht des FG hat es das FA
jedoch zutreffend abgelehnt, den Kläger für die
Veranlagungszeiträume 2007 und 2008 zur Einkommensteuer zu
veranlagen.
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a) Gemäß dem eindeutigen Wortlaut
des § 56 Satz 2 EStDV besteht eine Verpflichtung zur
Erklärungsabgabe nur für den Veranlagungszeitraum, der
auf das Jahr der Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs
folgt.
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b) Danach war der Kläger für die
Streitjahre 2007 und 2008 nicht nach § 56 Satz 2 EStDV zur
Abgabe von Einkommensteuererklärungen verpflichtet. Denn das
FA hat nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und
den Senat deshalb bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO)
des FG nur auf den 31.12.2005 einen verbleibenden Verlustvortrag
festgestellt. Anders als für das Streitjahr 2006 war der
Kläger damit für die Streitjahre 2007 und 2008
gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG lediglich berechtigt,
eine Einkommensteuererklärung einzureichen. Da für diese
Jahre eine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung
gerade nicht aus § 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 Satz 2
EStDV abgeleitet werden kann, kommt die Anlaufhemmung des §
170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zur Anwendung (vgl. Senatsurteile
in BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746 = SIS 11 22 59; vom 14.4.2011
VI R 77/10 = SIS 11 42 01, nicht veröffentlicht; VI R 86/10,
BFH/NV 2011, 1515 = SIS 11 26 18; vom 6.10.2011 VI R 17/11, BFH/NV
2012, 551 = SIS 12 06 60; vom 18.10.2012 VI R 16/11, BFH/NV 2013,
340 = SIS 13 04 02; Senatsbeschlüsse vom 17.7.2014 VI R 3/13,
BFH/NV 2014, 1739 = SIS 14 27 13, und VI R 4/13, BFH/NV 2014, 1740
= SIS 14 27 14).
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Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr.
2 AO i.V.m. § 170 Abs. 1 AO verjährte die Einkommensteuer
für 2007 demnach mit Ablauf des Jahres 2011, die Steuer
für 2008 mit Ablauf des Jahres 2012. Nach den Feststellungen
des FG hat der Kläger die erforderlichen Anträge durch
Abgabe der Einkommensteuererklärungen für 2007 und 2008
aber (erst) im Dezember 2013 beim FA und damit zu spät
gestellt. Diese konnten die bereits abgelaufene Festsetzungsfrist
nach § 171 Abs. 3 AO nicht mehr hemmen. Etwas anderes ergibt
sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 27.11.2013 II R 57/11 (BFHE
243, 313, BStBl II 2016, 506 = SIS 14 04 75). Ob die beantragten
Feststellungen der zum Ende der Streitjahre verbleibenden
Verlustabzüge noch durchzuführen sind, ist nicht
Gegenstand dieses, die Einkommensteuer des Klägers
betreffenden Verfahrens.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Über die Kosten des
Revisionsverfahrens hat das FG insgesamt im Endurteil zu
entscheiden, weil die Kostenentscheidung im Revisionsverfahren eine
einheitliche sein muss (vgl. Gräber/Ratschow, a.a.O., §
143 Rz 24; BFH-Urteil vom 4.2.1999 IV
R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139 = SIS 99 09 18).
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