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I. Dem Kläger und Revisionskläger
(Kläger) entstanden im Streitjahr (2001) Aufwendungen für
sein Medizinstudium. Am 30.12.2008 gingen beim damals
zuständigen Wohnsitz-Finanzamt eine
Einkommensteuererklärung sowie eine Erklärung zur
gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges für
das Streitjahr ein, mit denen der Kläger vorab entstandene
Werbungskosten geltend machte. Der mittlerweile zuständig
gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
lehnte mit Bescheid vom 7.5.2009 die Verlustfeststellung ab, da die
Feststellungsfrist abgelaufen sei. Einspruch und Klage blieben
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) führte zur
Begründung in seinem in EFG 2010, 1855 = SIS 10 33 90
veröffentlichten Urteil aus: Da der Kläger zunächst
keine Steuererklärung abgegeben habe, ende die reguläre
Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m.
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) am
31.12.2008. Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO scheide
aus, weil diese Vorschrift nicht bei der Abgabe von gesetzlich
vorgeschriebenen Steuererklärungen gelte. § 181 Abs. 2
Satz 1 AO schreibe aber die Abgabe einer gesonderten Erklärung
zum Verlustabzug vor. § 171 Abs. 3a AO komme nicht in Betracht
(nur bei Einspruch oder Klage). Schließlich sei auch §
181 Abs. 5 AO nicht anwendbar. Denn es bedürfe keiner
Begründung, dass die Voraussetzungen des § 10d Abs. 4
Satz 6 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG)
nicht vorlägen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers. Das FA habe pflichtwidrig gehandelt, als es die
Verlustfeststellung auf den 31.12.2001 unterließ. § 181
Abs. 5 AO sei vielmehr nach § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG
anwendbar. Aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S.
44) ergäben sich Argumente für die Anwendbarkeit. Es
müsse ausreichen, wenn die Erklärung vor dem Ende der
Feststellungsfrist abgegeben werde. Wenn es trotz einer frist- und
formgerecht abgegebenen Verlustfeststellungserklärung zum
Ablauf der Feststellungsfrist komme, so sei das mangels einer
expliziten Ablaufhemmung strukturell angelegt. Es sei mit dem
Bestimmtheitsgebot unvereinbar und verstoße gegen die
Normenklarheit, wenn es dem Steuerpflichtigen durch § 10d Abs.
4 Satz 6 EStG unmöglich gemacht werde, den notwendigen
Fristlauf zu bestimmen, hänge dieser doch in der vom FG
bevorzugten Auslegung von Arbeitsabläufen innerhalb des FA
ab.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil und den Ablehnungsbescheid des FA vom 7.5.2009 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.10.2010 aufzuheben und die
Sache an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Prozessbevollmächtigte des
Klägers hat mit am Tage der mündlichen Verhandlung um
8:10 Uhr eingegangenen Schriftsatz um Aufhebung des auf 10:00 Uhr
festgesetzten Verhandlungstermins gebeten.
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II. 1. Der Senat hat den Antrag auf
Terminsänderung abgelehnt; denn Gründe für eine
Terminsänderung nach § 155 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) i.V.m. § 227 Abs. 1 und Abs. 2 der Zivilprozessordnung
(ZPO) hat der Kläger nicht vorgetragen.
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2. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zutreffend hat es das FG
abgelehnt, einen verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.2001 wegen
Ablaufs der Feststellungsfrist festzustellen. Da der Kläger
für das Streitjahr zunächst keine Steuererklärung
abgegeben hatte, endete die Feststellungsfrist nach § 169 Abs.
2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1
AO am 31.12.2008.
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3. Eine Ablaufhemmung ist nicht
eingetreten.
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a) Dies gilt - insoweit folgt der Senat den
Gründen des FG-Urteils - zunächst hinsichtlich § 171
Abs. 3a AO.
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b) Es liegen aber auch die Voraussetzungen des
§ 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO nicht vor.
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aa) Wird vor dem Ablauf der Feststellungsfrist
außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag
auf Steuerfeststellung gestellt, so läuft die
Feststellungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag
unanfechtbar entschieden ist. Die Abgabe einer gesetzlich
vorgeschriebenen Steuererklärung ist indes nach einhelliger
Auffassung kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3, § 181 Abs.
1 AO (ständige Rechtsprechung, vgl. die Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.7.2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32,
BStBl II 2009, 816 = SIS 08 42 97, und vom 17.2.1998 VIII R 21/95,
BFH/NV 1998, 1356 = SIS 98 20 81). Muss der Steuerpflichtige eine
Feststellungserklärung abgeben, sieht das Gesetz keine
Ablaufhemmung, wohl aber eine Anlaufhemmung vor (§ 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 2 AO).
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bb) Für die gesonderte Feststellung nach
§ 10d Abs. 4 EStG besteht gemäß § 181 Abs. 2
Satz 1 AO eine Erklärungspflicht (BFH-Urteil in BFHE 222, 32,
BStBl II 2009, 816 = SIS 08 42 97). Ist die Abgabe einer
eigenständigen Erklärung nicht notwendig, weil sich die
Grundlagen des Feststellungsbescheides (§ 10d Abs. 1 EStG) aus
anderen Steuer- oder Feststellungsbescheiden ergeben, genügen
entsprechende Angaben in der Einkommensteuererklärung.
Gemäß § 56 Satz 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. des
Streitjahres muss eine Einkommensteuererklärung ferner
abgegeben werden, wenn zum Schluss des vorangegangenen
Veranlagungszeitraums ein verbleibender Verlustabzug festgestellt
worden ist (vgl. zum Vorstehenden Blümich/Schlenker, §
10d EStG Rz 235).
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c) Eine Ablaufhemmung kommt auch nicht nach
§ 181 Abs. 5 AO in Betracht. Diese Norm ist im Streitfall
nicht anwendbar.
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aa) § 181 Abs. 5 AO ist nur anzuwenden,
wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des
Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat. Da diese
einschränkende Regelung gemäß § 52 Abs. 25
Satz 5 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 - JStG 2007 - (BGBl I
2006, 2878) für alle bei Inkrafttreten des
Jahressteuergesetzes 2007 am 19.12.2006 (vgl. Art. 20 Abs. 1 JStG
2007) noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen anwendbar ist,
gilt sie auch hier. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG bezweckt eine
zeitnahe Entscheidung über die Höhe des verbleibenden
Verlustabzugs. § 181 Abs. 5 AO bleibt anwendbar, wenn das FA
keinen Verlustfeststellungsbescheid erlassen hat, obwohl ihm dies
möglich gewesen wäre, weil ihm die Verluste aus einer
Steuererklärung bekannt waren (vgl. zum Normzweck BTDrucks
16/2712, S. 44; Ettlich, DB 2009, 18, 24, m.w.N.).
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Im Streitfall hat das FA die Feststellung des
Verlustvortrags auf den 31.12.2001 zwar unterlassen, aber nicht
pflichtwidrig. Geht dem FA eine Feststellungserklärung erst
einen Tag vor Eintritt der Feststellungsverjährung zu, kann
nicht erwartet werden, dass der Feststellungsbescheid noch - wie
dies das Gesetz in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 181 Abs.
5 Satz 3 AO ausdrücklich verlangt - innerhalb der Frist den
Bereich der für die Feststellung zuständigen
Finanzbehörde verlässt.
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bb) Entgegen der Auffassung der Revision
handelt es sich hier nicht um eine Frist, innerhalb derer der
Steuerpflichtige handeln muss und die er gegebenenfalls bis zum
Ende ausschöpfen kann. Denn der Steuerpflichtige handelt,
indem er eine Einkommensteuererklärung oder eine
Feststellungserklärung abgibt. Den zeitlichen Rahmen
umschreibt § 149 Abs. 2 Satz 1 AO (s. dazu Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 181 AO Rz 54). Das bedeutet:
Innerhalb der dort vorgegebenen Fristen muss der Steuerpflichtige
tätig werden, indem er eine Einkommensteuererklärung oder
eine Feststellungserklärung abgibt. Wer bis zum Ablauf der
Feststellungsfrist damit wartet, muss den Nachteil davon tragen,
wenn ein Feststellungsbescheid nicht mehr in der gemäß
§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO notwendigen Weise erlassen
wird.
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cc) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO abgelehnt: Wer - wie
der Kläger - seine Feststellungserklärung erst am
30.12.2008 und damit einen Tag vor Eintritt der
Feststellungsverjährung abgibt, kann nicht erwarten, dass der
Feststellungsbescheid noch - wie dies das Gesetz in § 169 Abs.
1 Satz 3 Nr. 1, § 181 Abs. 5 Satz 3 AO ausdrücklich
verlangt - innerhalb der Frist den Bereich der für die
Feststellung zuständigen Finanzbehörde verlässt.
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