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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden.
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Der Kläger ist Alleingesellschafter
und Geschäftsführer einer GmbH. Im Jahr 2000 schloss er
mit dieser einen schriftlichen Vertrag über die Gewährung
eines ungesicherten Darlehens in Höhe von 600.000 DM ab. Das
Darlehen sollte mit einem Zinssatz in Höhe von jährlich 6
% verzinst werden. Die Auszahlung des Darlehens erfolgte je nach
Bedarf. Das Darlehen valutierte am 31.12.2009 in Höhe von
272.000 EUR. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2009 aus dem
Darlehen Kapitalerträge in Höhe von 16.320 EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) besteuerte im Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr diese Zinserträge mit der tariflichen
Einkommensteuer (§ 32a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Streitjahres - EStG - ). Mit ihrem Einspruch machten die
Kläger erfolglos geltend, dass der gesonderte Steuertarif
für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von
25 % Anwendung finde (§ 32d Abs. 1 EStG). Die hiergegen
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem Urteil vom
12.4.2012 14 K 335/10 ab.
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Die Kläger tragen zur Begründung
ihrer Revision vor, der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG sei in
verfassungskonformer Auslegung auf Missbrauchsfälle zu
beschränken. Andernfalls werde der Kläger in
verfassungswidriger Weise benachteiligt, da der Abgeltungsteuersatz
des § 32d Abs. 1 EStG Anwendung fände, wenn er zu weniger
als 10 % an der GmbH beteiligt wäre oder eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) vorläge. Der Darlehensvertrag
sei im Jahr 2000 abgeschlossen worden, sodass die Einführung
der Abgeltungsteuer im Streitjahr nicht ursächlich für
die Darlehensgewährung gewesen sein könne. Dennoch werde
auch dieser Vertrag von der Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Buchst. b EStG erfasst und ein Missbrauch des gesonderten
Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen
pauschal unterstellt. Der Gesetzgeber habe dadurch gegen seine
Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis verstoßen. Er habe
mit der Festlegung auf eine Beteiligung von mindestens 10 % eine
willkürliche Grenze für den Ausschluss der Anwendung des
Abgeltungsteuersatzes gezogen. § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b EStG verletze zudem die durch Art. 2 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) geschützte Vertragsfreiheit.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 12.4.2012 14 K 335/10 aufzuheben und
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 vom 23.9.2010
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2010 die tariflich
besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um 16.320 EUR
zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten
Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die
Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Dem Ansinnen des Klägers, die
Anwendung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG auf
tatsächliche Missbrauchsfälle zu beschränken, stehe
der eindeutige und klare Wortlaut des Gesetzes entgegen. Eine
verfassungswidrige Ungleichbehandlung liege nicht vor.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die streitigen Kapitaleinkünfte der tariflichen
Einkommensteuer nach § 32a EStG unterliegen, da die Anwendung
des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus
Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG gemäß
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen ist.
Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass der Kläger aus der
Darlehensgewährung an die GmbH Kapitalerträge i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielte und keine vGA i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorlag, für die im Streitjahr der
Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Buchst. b EStG nicht gilt. Es sind für das Vorliegen
einer vGA auch keine Anhaltspunkte gegeben. Die Kapitalerträge
wurden von einer Kapitalgesellschaft gezahlt, an der der
Kläger zu mindestens 10 % als Anteilseigner beteiligt war,
sodass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für
Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem eindeutigen
Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG
ausgeschlossen ist.
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2. Dagegen bestehen keine
verfassungsrechtlichen Bedenken.
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a) Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes
nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die
Ungleichbehandlung des Klägers im Verhältnis zu den durch
den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen ist
durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Die vom Gesetzgeber
normierte Beteiligungsquote von 10 % ist nicht
willkürlich.
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aa) Der Gleichheitssatz ist im Steuerrecht als
Grundsatz der Steuergerechtigkeit bereichsspezifisch
ausgeprägt; er verlangt steuerliche Lastengleichheit. Als
horizontale Steuergleichheit gebietet der Gleichheitssatz,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch
zu besteuern. Der Steuergesetzgeber hat bei der Auswahl des
Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen
weitreichenden Spielraum und ist in der Gestaltung hinsichtlich der
Erschließung von Steuerquellen weitgehend frei. Will er eine
bestimmte Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht,
dann ist der allgemeine Gleichheitssatz solange nicht verletzt, wie
die Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen, insbesondere
finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer oder
steuertechnischer Natur, beruht (Beschlüsse des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 5.2.2002 2 BvR 305/93, 2
BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, 46 ff. = SIS 02 09 34, m.w.N.; vom
21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180 ff. = SIS 06 33 60,
m.w.N.).
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Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm
allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele
verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur
Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Er darf
grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit
unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine
gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild
wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall
als Maßstab zu Grunde legen (BVerfG-Beschlüsse vom
6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, 277 ff. = SIS 10 19 16,
m.w.N.; vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 244 ff. = SIS 10 36 57, m.w.N.).
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bb) Mit der Regelung des § 32d Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG hat der Gesetzgeber die
verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht
überschritten. Die Ungleichbehandlung des Klägers im
Verhältnis zu den durch den Abgeltungsteuersatz
begünstigten Steuerpflichtigen findet ihre Rechtfertigung in
dem Zweck des Gesetzes, die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes auf
Fälle zu beschränken, bei denen die Gefahr besteht, dass
Kapital in das niedrig besteuerte Ausland verlagert wird (siehe
hierzu II.2.a bb (1)). Der Gesetzgeber hat dabei keinen atypischen
Fall als Leitbild gewählt (siehe hierzu unter II.2.a bb (2))
und ist durch die Kompensation der steuerrechtlichen Vor- und
Nachteile bei dem Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes dem
Erfordernis einer folgerichtigen Ausgestaltung hinreichend
nachgekommen (siehe hierzu unter II.2.a bb (3)). Durch die
Einführung der Abgeltungsteuer wird Art. 3 Abs. 1 GG auch in
zeitlicher Hinsicht nicht verletzt (siehe hierzu unter II.2.a bb
(4)).
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(1) Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs
für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß
§ 32d Abs. 1 EStG führt hinsichtlich des Steuersatzes zu
einer Ungleichbehandlung gegenüber den nach dem progressiven
Einkommensteuertarif gemäß § 32a Abs. 1 EStG
besteuerten Einkünften, wenn der progressive Steuersatz
über 25 % liegt. Gesetzgeberisches Ziel für diese
Privilegierung war es, die Standortattraktivität der
Bundesrepublik Deutschland im internationalen Wettbewerb für
private Anleger, die ihr Kapital ohne größere
Schwierigkeiten auch im Ausland anlegen könnten, durch eine
leicht erkennbare Belastungsminderung zu erhöhen (BTDrucks
16/4841, S. 1). Dieses auf die Standortsicherung bezogene
gesetzgeberische Ziel ist geeignet, den Typisierungsspielraum des
Gesetzgebers bei der Ausgestaltung der Regelungen, die die
Besonderheiten der Kapitaleinkünfte berücksichtigen, zu
erweitern und die Begünstigung der Besteuerung der
Kapitaleinkünfte gegenüber anderen Einkunftsarten zu
rechtfertigen (BVerfG-Urteil vom 27.6.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE
84, 239, 282 = SIS 91 14 01).
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Das wirtschaftspolitische Lenkungsziel wird
jedoch verfehlt, sodass keine Rechtfertigung für eine
gleichheitswidrige Begünstigung der Besteuerung der
Kapitaleinkünfte gegeben ist, wenn ein Anteilseigner - wie
hier der Kläger - das Ziel der Refinanzierung seiner
Gesellschaft im Inland durch eine Verlagerung seines Kapitals in
das Ausland nicht erreichen könnte. Die Anwendung des
allgemeinen Steuertarifs führt hier zu keiner Ungleichheit,
sondern stellt im Hinblick auf die Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit eine größere Gleichheit her
(vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29.11.1989 1 BvR 1402/87, 1 BvR
1528/87, BVerfGE 81, 108, 118 = SIS 90 04 40; in BVerfGE 105, 17,
47 = SIS 02 09 34).
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Die Ungleichbehandlung der Besteuerung von
Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im
Vergleich zu Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG aus einer vGA, auf die der Abgeltungsteuersatz
Anwendung findet, da sie von dem Ausschlusstatbestand des §
32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht erfasst werden,
verstößt gleichfalls nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sie
ist dadurch sachlich gerechtfertigt, dass diese
Kapitalerträge, anders als die vom Kläger erzielten
Zinseinkünfte, mit einer Körperschaftsteuer in Höhe
von 15 % (§ 23 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -
KStG - ) vorbelastet sind, da die vGA das Einkommen der
Gesellschaft nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; vgl.
Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 96).
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(2) Der Gesetzgeber hält sich mit der
Regelung innerhalb seiner weiten Typisierungs- und
Pauschalierungsbefugnis. Wie die Entstehungsgeschichte der
Vorschrift belegt, soll der Abgeltungsteuersatz dann nicht zur
Anwendung kommen, wenn das Ziel, dem Kapitalabfluss in das Ausland
entgegenzuwirken, verfehlt würde (vgl. BTDrucks 16/4841, S.
60). Dem Gesetz liegen damit legitime und zur Rechtfertigung von
Typisierungsregelungen grundsätzlich geeignete Ziele zugrunde
(vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, 47 f. = SIS 02 09 34).
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Auch die konkrete Ausgestaltung ist mit den
vom BVerfG entwickelten Grundsätzen einer zulässigen
Typisierung zu vereinbaren. Die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz
1 Nr. 1 Buchst. b EStG vereinfacht die Anwendung des
Abgeltungsteuersatzes bei Gesellschafterfremdfinanzierungen und
beugt unerwünschten Gestaltungen vor, bei denen der
Gesellschafter der Stärkung der Gesellschaft durch
Fremdkapital den Vorzug vor einer Erhöhung des Eigenkapitals
gibt, um vom Abgeltungsteuersatz zu profitieren.
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Es ist verfassungsrechtlich auch nicht zu
beanstanden, dass der Gesetzgeber von der zumindest
realitätsnahen Annahme ausging, dass der Gesellschafter ab
einer Beteiligung von mindestens 10 % in einem gewissen Maß
auf das Verhalten der Gesellschaft einwirken kann, um durch eine
Fremdfinanzierung von dem Abgeltungsteuersatz zu profitieren
(BTDrucks 16/5377, S. 14 und BRDrucks 220/07, S. 10 f.).
Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber hierdurch die
Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraums überschritten
hätte und einen atypischen oder gar realitätsfernen Fall
als Leitbild gewählt hat, sind nicht ersichtlich. Die Regelung
ist auch nicht willkürlich, da es für das
Willkürverbot nicht auf einen Mangel an dogmatisch
„überzeugenden“ oder systematisch
„richtigen“ Gründen ankommt, sondern auf
den offenkundigen Mangel an jeglicher Sachlichkeit des Grundes
(BVerfG-Beschluss vom 12.5.2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 127 =
SIS 09 21 10), der vorliegend nicht gegeben ist.
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(3) Der Gesetzgeber hat bei der Regelung des
Ausschlusstatbestandes des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b
EStG die steuerrechtlichen Vor- und Nachteile des
Vergüngstigungstatbestandes des § 32d EStG folgerichtig
ausgestaltet, da gemäß § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG bei
der Versagung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte
aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG weder die
Verlustausgleichsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG noch
die Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 20 Abs.
9 EStG Anwendung finden. Eine Durchbrechung des objektiven
Nettoprinzips ist danach nicht gegeben.
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(4) Auch in zeitlicher Hinsicht
verstößt der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nicht
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Zum
einen wird der Kläger im Vergleich zur alten Rechtslage nicht
benachteiligt, da die Einkommensteuer für die
Zinseinkünfte bereits vor der Einführung des gesonderten
Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach dem progressiven
Steuersatz des § 32a EStG ermittelt wurde. Der Gesetzgeber hat
danach die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen
Verhaltens des Klägers, der Fremdfinanzierung der GmbH im
Jahre 2000, nicht nachträglich stärker belastet. Zum
anderen unterfällt die bloße Chance, von einer
steuerlichen Begünstigung von Kapitalerträgen zu
profitieren, nicht dem Grundrechtsschutz des GG (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 83 =
SIS 98 10 50).
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b) Der Ausschluss der Zinseinkünfte des
Klägers von der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Buchst. b EStG verstößt auch nicht gegen Art. 2
Abs. 1 GG. Schließt der Gesetzgeber im Einkommensteuerrecht
eine wirtschafts- oder sozialpolitisch motivierte
steuervergünstigende Ausnahmeregelung aus, weil der
Lenkungszweck nicht erreicht wird, so ist die dadurch hergestellte
Regelbelastung der betroffenen Adressatengruppe für sich
genommen grundsätzlich mit Art. 2 Abs. 1 GG, insbesondere mit
den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit,
vereinbar (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, 32 ff. = SIS 02 09 34).
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