Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 12.6.2015 4 K 4110/13 E wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob ein Sondernutzungsrecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG)
wirtschaftliches Eigentum an einem landwirtschaftlich genutzten
Grundstück begründet.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2010 und
2011) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der
Kläger betreibt eine landwirtschaftliche Rinderhaltung in E.
Seinen Gewinn ermittelte er nach Durchschnittssätzen
gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG)
für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des
Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Zum
Betriebsvermögen gehörte u.a. das Grundstück Flur 11
Flurstück 20, auf dem sich auch das (frühere) Wohnhaus,
eine Mehrzweckhalle und die Wirtschaftsgebäude des
landwirtschaftlichen Betriebs befanden.
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Mit notariellem Vertrag vom Januar 2011
teilte der Kläger dieses Grundstück in zwei Wohnungs- und
Teileigentumsanteile zum Zweck der geplanten Errichtung eines
Doppelhauses zu Wohnzwecken. Die Wohneinheit 1 umfasste nach der
Teilungserklärung einen Miteigentumsanteil von 55/100 am
Grundstück Flur 11 Flurstück 20 verbunden mit dem
Sondereigentum an der südlichen Hälfte des geplanten
Wohnhauses sowie mit dem Sondereigentum an sämtlichen
landwirtschaftlichen Gebäuden. Die Wohneinheit 2 umfasste
einen Miteigentumsanteil von 45/100 am Grundstück Flur 11
Flurstück 20 verbunden mit dem Sondereigentum an der
nördlichen Hälfte des geplanten Wohnhauses. Darüber
hinaus wurde das Sondereigentum an der Wohneinheit 1 mit dem
Sondernutzungsrecht an der gesamten Grundstücksfläche mit
Ausnahme des Gartens und der Zufahrt der Wohneinheit 2 verbunden.
Dem Eigentümer der Wohneinheit 1 oblag nach dem Vertrag die
Unterhaltungspflicht bezüglich der landwirtschaftlichen
Gebäude und der landwirtschaftlich genutzten
Grundstücksfläche.
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Mit notariellem Vertrag vom Januar 2011
übertrug der Kläger die Wohneinheit 2 im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge auf seine älteste Tochter (T). Der
Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten war bereits mit
Ablauf des 31.12.2010 vereinbart. Die Kosten für die
Errichtung des geplanten Doppelhauses sollten für jeden
Gebäudeteil vom jeweiligen Eigentümer getragen werden. T
bestellte den Klägern ein unentgeltliches Altenteilsrecht. Sie
erklärte, mit der Übertragung von allen erbrechtlichen
Ansprüchen gegenüber ihren Eltern abgefunden zu sein
(Pflichtteilsverzicht).
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Die Wohneinheit 1 verblieb beim
Kläger. Die hierauf in der Folgezeit auf seine Kosten
errichtete Doppelhaushälfte wird von ihm und seiner Familie
bewohnt.
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In seiner Gewinnermittlung für das
Wirtschaftsjahr 2010/2011 gab der Kläger neben dem Grundbetrag
für die landwirtschaftliche Nutzung auch einen Gewinn nach
§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG aus der Entnahme von Grund und
Boden für die an T übertragene
Grundstücksfläche von 202,50 qm in Höhe von 5.025
EUR an.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) legte den Einkommensteuerbescheiden für die
Streitjahre demgegenüber einen Entnahmegewinn in Höhe von
insgesamt 54.103 EUR zugrunde. Er ging dabei davon aus, dass
entsprechend dem auf T übertragenen Grundstücksanteil
nicht lediglich 202,50 qm, sondern 45/100 der gesamten
Grundstücksfläche sowie die landwirtschaftlichen
Gebäude entnommen worden seien.
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Die hiergegen eingelegten Einsprüche
hatten insoweit Erfolg, als das FA den Entnahmegewinn um den Betrag
minderte, der auf die im Sondereigentum des Klägers stehenden
Wirtschaftsgebäude entfiel. Im Übrigen blieben die
Einsprüche erfolglos. Die daraufhin erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2015, 1590 = SIS 15 20 32
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG Münster vom 12.6.2015
4 K 4110/13 E aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für
2010 vom 11.6.2012 und für 2011 vom 16.9.2013 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 3.12.2013 dahingehend zu ändern,
dass die Einkünfte der Kläger aus Land- und
Forstwirtschaft um jeweils 16.941 EUR herabgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass der Kläger im Wirtschaftsjahr
2010/2011 einen Gewinn aus der Entnahme von 45/100 des
Grundstücks Flur 11 Flurstück 20 erzielte, der
gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG in den
Durchschnittssatzgewinn einzubeziehen war.
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1. Bei der Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG sind
Gewinne aus der Entnahme von Grund und Boden und Gebäuden,
soweit sie insgesamt 1.534 EUR übersteigen, zusätzlich
zum Grundbetrag anzusetzen (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2
EStG).
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Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter
(Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die
der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen
Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des
Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies
ist durch eine eindeutige Entnahmehandlung, durch schlüssiges
Verfahren oder durch einen Rechtsvorgang möglich. Eine
Entnahme durch einen Rechtsvorgang liegt immer dann vor, wenn sich
die Rechtszuständigkeit für das Wirtschaftsgut
ändert (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
15.4.1993 IV R 12/91, BFH/NV 1994, 87, und vom 26.1.1995 IV R
39/93, BFH/NV 1995, 873 = SIS 95 17 29, jeweils m.w.N.).
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2. Das streitbefangene landwirtschaftlich
genutzte Grundstück gehörte vor seiner Aufteilung in
Miteigentumsanteile im Verhältnis 45/100 zu 55/100 zum land-
und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers.
An der Zugehörigkeit des Grundstücks zum
Betriebsvermögen hat sich durch die Teilungserklärung vom
Januar 2011 nichts geändert. Es wurde hierdurch nur in zwei
selbständige Wirtschaftsgüter geteilt (BFH-Urteil vom
18.3.1994 III R 6/92, BFH/NV 1994, 780 = SIS 94 19 18).
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3. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass der Kläger durch die Übertragung des
Miteigentumsanteils von 45/100 am Grundstück Flur 11
Flurstück 20 nicht nur das rechtliche, sondern auch das
wirtschaftliche Eigentum hieran verloren hat. Da
Betriebsvermögen nur solche Wirtschaftsgüter sein
können, die dem Betriebsinhaber als eigene zuzurechnen sind
(§ 39 der Abgabenordnung - AO - ; z.B. BFH-Urteil vom
22.4.2015 X R 8/13, BFH/NV 2015, 1409 = SIS 15 20 87, Rz 24), und
die Übereignung des Miteigentumsanteils auf
außerbetrieblichen (familiären) Gründen beruhte,
hat er das Grundstück entsprechend der Miteigentumsquote der T
von 45/100 seinem Betriebsvermögen entnommen (zur Erfassung
von Miteigentumsanteilen im Betriebsvermögen s. BFH-Urteile
vom 2.12.2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 = SIS 05 13 19, und vom 8.3.1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II
1994, 559 = SIS 90 18 16).
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a) Wirtschaftsgüter sind nach § 39
Abs. 1 AO grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer
zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die
tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der
Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm
das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
AO).
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aa) Diese Definition des wirtschaftlichen
Eigentums umfasst eine Vielzahl ungleichartiger
„zivilrechtlicher Rechtslagen“, die
Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition
verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
erfordert deshalb nach der Rechtsprechung die Bildung von
Fallgruppen und deren wertende Zuordnung (BFH-Urteil vom 13.10.2016
IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81 = SIS 16 27 99, Rz 26
f.). Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen
Eigentümers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO wird
u.a. angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers
keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH-Urteil in BFHE 255,
386, BStBl II 2018, 81 = SIS 16 27 99, Rz 27; grundlegend
BFH-Urteil vom 26.1.1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970,
264 = SIS 70 01 51, unter C.III.1.). Ob diese Voraussetzungen
vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im
jeweiligen Einzelfall zu beurteilen.
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bb) Ein schuldrechtlich oder dinglich
Nutzungsberechtigter hat in der Regel kein wirtschaftliches
Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut
(BFH-Urteile vom 24.6.2004 III R 42/02, BFH/NV 2005, 164 = SIS 05 07 45; vom 29.3.2007 IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471 = SIS 07 23 90).
Denn er ist lediglich befugt, eine fremde Sache zu nutzen, nicht
aber wie ein Eigentümer mit der Sache nach Belieben zu
verfahren. So begründet auch das eigentumsähnlich
ausgestaltete (veräußerliche und vererbliche)
Dauerwohnrecht i.S. der §§ 31 ff. WEG oder ein
vergleichbar ausgestaltetes schuldrechtliches Dauerwohnrecht
grundsätzlich kein wirtschaftliches Eigentum (BFH-Urteile in
BFH/NV 2005, 164 = SIS 05 07 45; in BFH/NV 2007, 1471 = SIS 07 23 90, jeweils m.w.N.). Die anderslautenden BFH-Urteile vom 8.3.1977
VIII R 180/74 (BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629 = SIS 77 03 48) und
vom 21.6.1977 VIII R 18/75 (BFHE 124, 313, BStBl II 1978, 303 = SIS 78 01 66) sind überholt (BFH-Urteil vom 26.11.1998 IV R 39/98,
BFHE 187, 390, BStBl II 1999, 263 = SIS 99 06 11, m.w.N.).
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Etwas anderes kann dann gelten, wenn der
Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der
Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten
Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für
die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des
Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 255, 386, BStBl II 2018,
81 = SIS 16 27 99, Rz 28, m.w.N.; vom 2.6.2016 IV R 23/13, BFH/NV
2016, 1433 = SIS 16 18 81, Rz 31).
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b) Der Kläger ist aufgrund des in Rede
stehenden Sondernutzungsrechts weder wie ein zivilrechtlicher
Eigentümer zur umfassenden Nutzung des im
Gemeinschaftseigentum stehenden Grundstücks berechtigt noch
stehen ihm für die voraussichtliche (unbegrenzte)
Nutzungsdauer des Grundstücks Substanz und Ertrag zu.
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aa) Ein Sondernutzungsrecht ist das durch
Vereinbarung begründete eigentumsähnliche Recht eines
Wohnungs- oder Teileigentümers, abweichend von der Regel des
§ 13 Abs. 2 Satz 1 WEG, Teile des Gemeinschaftseigentums
allein, also unter Ausschluss der übrigen Miteigentümer,
zu nutzen (z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
13.1.2017 V ZR 96/16, MDR 2017, 511, Rz 31; vom 21.10.2016 V ZR
78/16, MDR 2017, 388, Rz 10; vom 8.4.2016 V ZR 191/15, MDR 2016,
1324, Rz 14, und vom 2.12.2011 V ZR 74/11, MDR 2012, 207, Rz
10).
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Das Sondernutzungsrecht ist
regelmäßig auf Dauer der Gemeinschaft angelegt, die nach
§ 11 WEG grundsätzlich unauflöslich ist
(Staudinger/Kreuzer (2018), § 13 WEG Rz 28). Wird sie jedoch
aufgelöst, was kraft Gesetzes bei Vereinigung aller
Wohnungseigentumsrechte oder durch einvernehmliche Aufhebung des
Sondereigentums oder bei völliger oder teilweiser
Zerstörung des Gebäudes auf Verlangen eines
Wohnungseigentümers, sofern eine Vereinbarung nach § 11
Abs. 1 Satz 3 WEG dies vorsieht, möglich ist, erlischt es. Es
endet ferner, sofern es nicht auflösend bedingt oder befristet
begründet wurde, durch Aufhebung als „actus
contrarius“ zu seiner Begründung (BGH-Beschluss vom
13.9.2000 V ZB 14/00, BGHZ 145, 133, unter III.2.;
Bärmann/Suilmann, WEG, 13. Aufl., § 13 Rz 130).
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Die Nutzungsbefugnis reicht nur, soweit sie
eingeräumt ist (Bärmann/Suilmann, WEG, 13. Aufl., §
13 Rz 98; Staudinger/ Kreuzer (2018), § 13 WEG Rz 31 ff.).
Eine schrankenlose Nutzung des gemeinschaftlichen Eigentums erlaubt
das Sondernutzungsrecht nicht. So darf die Nutzung nicht für
die anderen Wohnungseigentümer mit erheblichen Nachteilen
verbunden sein. Ferner ist der Sondernutzungsberechtigte zur
Vornahme baulicher Veränderungen und damit zur dauerhaften
Umgestaltung des Gemeinschaftseigentums, die über eine
ordnungsgemäße Instandhaltung und Instandsetzung
hinausgeht, sowie zur Veränderung des äußeren
Erscheinungsbilds der Gesamtanlage nicht befugt
(Bärmann/Suilmann, WEG, 13. Aufl., § 13 Rz 98). Da das
Sondernutzungsrecht schuldrechtlichen Charakter hat, wirkt es
überdies einem Rechtsnachfolger gegenüber nur, wenn es im
Grundbuch vermerkt ist (BGH-Beschluss in BGHZ 145, 133, unter
III.3.; Staudinger/Kreuzer (2018), § 13 WEG Rz 28, 39).
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bb) Es bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung, ob das Sondernutzungsrecht in Einzelfällen in
der Weise gestaltet werden kann, dass im wirtschaftlichen Ergebnis
jeder Wohnungseigentümer steuerrechtlich so gestellt wird, als
ob er Alleineigentümer der Sondernutzungsflächen seines
Gebäudes wäre (Staudinger/Rapp (2018), Einl 1 zum WEG, Rz
69, m.w.N.; ders., Beck’sches Notarhandbuch, A.III. Rz 5, 52
ff.). Denn das streitgegenständliche Sondernutzungsrecht
vermittelt dem Kläger jedenfalls keine einem Eigentümer
vergleichbare Rechtsposition.
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Ausweislich der Teilungserklärung vom
Januar 2011 ist der Kläger lediglich zur unbefristeten
landwirtschaftlichen Nutzung des gemeinschaftlichen Eigentums
befugt. Eine anderweitige Nutzung ist nicht genannt und daher ohne
Zustimmung der Miteigentümerin untersagt. Ferner enthält
die Teilungserklärung vom Januar 2011 keine Bebauungsrechte an
der Sondernutzungsfläche zugunsten des Klägers. Ebenso
wenig hat er dauerhaft Anteil an der Substanz des mit dem
Sondernutzungsrecht belasteten Bruchteilseigentums der T. Denn im
Fall der Veräußerung des gesamten Grundstücks nach
Auflösung der Gemeinschaft steht T als zivilrechtlicher
Eigentümerin und nicht dem Kläger der Erlös für
ihren Miteigentumsanteil zu. Der Miteigentumsanteil der T von
45/100 ist damit trotz des Sondernutzungsrechts des Klägers
auch nicht wertlos. Vielmehr nimmt sie bzw. ihr Rechtsnachfolger -
worauf das FG zutreffend hingewiesen hat - entsprechend ihrer
Miteigentumsquote an grundstücksbezogenen Wertsteigerungen
oder -minderungen teil.
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Das im Übertragungsvertrag vom Januar
2011 für bestimmte Fälle vereinbarte Rückkaufsrecht
des Klägers (z.B. für den Fall der Veräußerung
der eigenen Wohneinheit der T ohne Zustimmung des Klägers)
steht dem schon deshalb nicht entgegen, weil die
Rückübertragung des Eigentums nicht - wie für die
Annahme wirtschaftlichen Eigentums erforderlich - allein vom Willen
und Verhalten des Klägers abhängt (BFH-Urteil vom
25.6.2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05, II.3.a), der Kläger in diesem Fall zum Wertersatz
verpflichtet wäre und das schuldrechtlich vorbehaltene Recht
eines Rückerwerbs den Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums nicht hindert (BFH-Urteile in BFHE 187, 390, BStBl II
1999, 263 = SIS 99 06 11; vom 28.7.1999 X R 38/98, BFHE 190, 139,
BStBl II 2000, 653 = SIS 99 21 29, II.2.c, und vom 25.1.2017 X R
59/14, BFHE 257, 227 = SIS 17 09 88, Rz 35, m.w.N.).
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4. Die Höhe des Entnahmegewinns steht
zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Bezüglich der
zugrunde gelegten Entnahme- und Buchwerte haben die Beteiligten
Einvernehmen erzielt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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