Steuerfahndung, Befragung Dritter: 1. Ein hinreichender Anlass für Ermittlungen der Steuerfahndung zur Aufdeckung unbekannter Steuerfälle nach § 93, § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 kann auch dann vorliegen, wenn bei Betriebsprüfungen Steuerverkürzungen aufgedeckt worden sind, die durch bestimmte für die Berufsgruppe typische Geschäftsabläufe begünstigt worden sind. Eine nur geringe Anzahl bereits festgestellter Steuerverkürzungen allein steht dann der Aufnahme von Vorfeldermittlungen nicht entgegen. - 2. Die Befragung Dritter, auch wenn sie mit den möglichen Steuerverkürzern in keiner unmittelbaren Beziehung stehen, ist - ohne dass es eines Anlasses in ihrer Person oder Sphäre bedürfte - gerechtfertigt, wenn die Steuerfahndung aufgrund ihrer Vorerkenntnisse nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag. - Urt.; BFH 5.10.2006, VII R 63/05; SIS 07 04 78
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) vertreibt ein Präparat
X, das in Deutschland von den meisten der 9.000 bis 10.000
praktizierenden Fachärzten verwendet wird. In den Jahren 1999
bis 2003 verkaufte die Klägerin bei kontinuierlichem Anstieg
des Absatzes ca. 130.000 bis 180.000Präparate X pro Jahr. 800
bis 900 Fachärzte verwenden über 50 Präparate X pro
Jahr. Anlässlich der Erkenntnisse einer Betriebsprüferin,
die bei der Prüfung von vier Fachärzten Differenzen
zwischen dem Einkaufspreis der Präparate X und den aus der
Verwendung der Präparate X erzielten Erlösen festgestellt
hatte, wurde der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
für Fahndung und Strafsachen - FAFuSt - ) eingeschaltet. Bei
seinen Ermittlungen stellte das FAFuSt fest, dass die Ärzte
die Präparate X bei verschiedenen nicht ortsansässigen
Apotheken eingekauft und gegen Bar- oder Scheckzahlung von je rund
600 DM bei den en verwendet hatten. Diese Zahlungen wurden in der
Buchführung der Arztpraxen nicht vollständig erfasst. In
zwei weiteren Fällen in einem anderen Finanzamtsbezirk wurden
zeitgleich entsprechende Feststellungen getroffen. Die drei
abschließend bearbeiteten Fälle führten zu
Mehrsteuern, die auf den Umsatz der Präparate X
zurückzuführen waren. Die übrigen Verfahren waren im
Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung noch nicht
abgeschlossen.
Aufgrund dieser Feststellungen forderte das
FAFuSt die Klägerin auf, zunächst die 50 Apotheken, an
die sie in den Jahren 1999 bis 2003 die meisten Präparate X
geliefert habe, sowie die Anzahl der jeweils pro Jahr gelieferten
Präparate X mitzuteilen. Einspruch und Klage der Klägerin
gegen dieses Auskunftsersuchen, mit denen sie im Wesentlichen den
hinreichenden Anlass für die Heranziehung bestritt, weil die
Tatsachengrundlage dafür nicht ausreiche und ihr
Geschäftsgebaren keine Eigentümlichkeiten aufweise, die
eine Steuerhinterziehung begünstigten, blieben
erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) begründete
seine Entscheidung im Wesentlichen damit, das FAFuSt habe sich mit
dem Auskunftsersuchen in dem ihm nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 der Abgabenordnung (AO 1977) zugewiesenen Aufgabenbereich der
Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle gehalten;
die bei den geprüften Fachärzten getroffenen
Feststellungen hinsichtlich der Einkaufswege, der Vereinnahmung der
Honorare und die nicht unerheblichen Mehrsteuern je Einzelfall
rechtfertigten weitere Ermittlungen. Es handele sich weder um eine
Rasterfahndung noch um eine Ermittlung ins Blaue. Das Urteil ist in
EFG 2006, 232 = SIS 06 09 60 veröffentlicht.
Mit der Revision macht die Klägerin im
Wesentlichen geltend, die sechs Fälle, in denen Differenzen
zwischen verbuchtem Wareneinkauf und Erlös hinsichtlich der
Präparate X festgestellt worden seien, genügten nicht,
eine Sammelauskunft zu rechtfertigen. Auch könne das FAFuSt
keine konkreten Umstände aus der Sphäre der Klägerin
aufzeigen, aus denen sich ergebe, dass aus dem Kreis der
potentiellen Steuerpflichtigen, die mit ihr in irgendeiner
Beziehung ständen, bislang unbekannte Steuerfälle
aufgedeckt werden könnten. Die allgemeine Erkenntnis, dass es
im Zusammenhang mit dem Verwenden der von ihr hergestellten
Präparate X zu steuerlichen Unkorrektheiten gekommen sei,
rechtfertige Ermittlungen bei ihr, die am Beginn der Betriebskette
stehe, nicht. Sie seien allenfalls dann gerechtfertigt, wenn
typische Eigenheiten bei der Abwicklung der
Geschäftsvorfälle mit dem konkreten Produkt
vorlägen. Aus den Ermittlungen des FAFuSt ergebe sich aber
nicht, dass das steuerunehrliche Verhalten einzelner Fachärzte
sich spezifisch auf die Verwendung der von der Klägerin
vertriebenen Präparate X beziehe. Die von der Rechtsprechung
für eine zulässige Sammelauskunft geforderte
„homogene Gruppe“ könne nicht durch die Verwendung
des von der Klägerin vertriebenen Produktes umschrieben
werden, sondern darunter fielen die Verwender aller Fabrikate von
Präparaten wie das Produkt X. Da folglich als potentielle
Auskunftspersonen alle Hersteller vergleichbarer Produkte in
Betracht kämen, bedürfe es besonderer Umstände aus
der Sphäre der Klägerin, um die Heranziehung zur
Auskunftserteilung zu rechtfertigen. Solche lägen nicht
vor.
Zwischenzeitlich hat das FAFuSt aufgrund
eines Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlusses des Amtsgerichts
die begehrten Daten von der Klägerin erfahren. Auf die
Beschwerde der Klägerin hat das Landgericht (LG) den Beschluss
hinsichtlich der Beschlagnahme aufgehoben und hinsichtlich der
Durchsuchung festgestellt, dass die Anordnung rechtswidrig war.
Dabei hat es darauf hingewiesen, dass in Fällen wie dem
vorliegenden, in dem die Stufe eines vagen Anfangsverdachts noch
nicht überschritten sei, die Rechtsordnung der Steuerfahndung
die Aufgabe der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter
Steuerfälle gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
1977 übertragen und die Befugnisse nach § 93 AO 1977
gewährt habe.
Das FAFuSt bezieht sich im Wesentlichen auf
die Ausführungen des FG und weist ergänzend darauf hin,
dass das Ersuchen um Auskunft über die 50 meistbelieferten
Apotheken auf die Besonderheit der ermittelten Sachverhalte - das
bei Einkauf sonstigen Praxisbedarfs unübliche Aufsplitten der
Bezugsquellen für die Präparate X -
zurückzuführen und schon deshalb keine Ermittlung
„ins Blaue“ sei.
II. A. Bedenken gegen die fortbestehende
Zulässigkeit der Klage in diesem Revisionsverfahren bestehen
nicht, da das FAFuSt - offenbar im Hinblick auf die Aufhebung des
Durchsuchungsbeschlusses durch das LG - an seinem
Auskunftsverlangen festhält, obwohl es die gewünschten
Angaben - faktisch - bereits erhalten hat.
B. Die Revision ist unbegründet. Das
Urteil des FG verstößt nicht gegen Bundesrecht (§
118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das
Auskunftsersuchen des FAFuSt ist rechtmäßig.
Das FG hat - davon geht auch die Klägerin
aus - die vom Senat entwickelten Rechtsgrundsätze zum
Tätigwerden der Steuerfahndung im Rahmen des ihr zugewiesenen
Aufgabenbereichs einerseits und zu den Voraussetzungen für ein
Sammelauskunftsersuchen andererseits korrekt wiedergegeben (vgl.
Senatsbeschluss vom 21.3.2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42, BStBl II
2002, 495 = SIS 02 09 17, m.w.N.). Es ist - anders als die
Klägerin meint - in Anwendung dieser Grundsätze
rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass das FAFuSt die
begehrte Auskunft von der Klägerin verlangen durfte.
1. Die Auffassung des FG, dass das FAFuSt
berechtigt war, aus Anlass der Betriebsprüfungsergebnisse bei
den geprüften sechs Fachärzten weitere Ermittlungen zu
führen, ist rechtlich nicht zu beanstanden.
a) Gegen die sachliche Zuständigkeit der
in Niedersachsen als selbstständiges FAFuSt organisierten
Behörde sind Einwendungen nicht erhoben; Zweifel daran sind
auch nicht ersichtlich (vgl. Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl.,
§ 208 Rz. 13).
b) Das FAFuSt ist zur Aufdeckung und
Ermittlung unbekannter Steuerfälle i.S. des § 208 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 AO 1977 tätig geworden und hat sich im Rahmen
dieser Vorschrift gehalten.
Seit der Entscheidung vom 29.10.1986 VII R
82/85 (BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 = SIS 87 04 57) urteilt
der Senat in ständiger Rechtsprechung, dass für
Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch
nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten ein
hinreichender Anlass bestehen muss. Ein solcher liegt vor, wenn
aufgrund konkreter Anhaltspunkte (zum Beispiel wegen der
Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder
aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreter Erfahrungen für
bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung
in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt
ist. Ermittlungen „ins Blaue hinein“,
Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche
Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig (Senatsbeschluss in
BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495 = SIS 02 09 17). Für ein
berechtigtes Auskunftsverlangen ist aber ausreichend, dass die
Steuerfahndung im Rahmen einer Prognoseentscheidung im Wege
vorweggenommener Beweiswürdigung nach
pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass
die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - in BFHE 148, 108, BStBl II
1988, 359 = SIS 87 04 57 - Ermittlung der Adressen der Aufgeber
einzelner Chiffre-Anzeigen -, und BFH-Urteil vom 24.3.1987 VII R
30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484 = SIS 87 14 50 - Auskunft
eines Kreditinstitutes über die bei diesem tätigen
Kreditvermittler - ).
Im Streitfall ergibt sich der hinreichende
Anlass für die Aufnahme der Ermittlungen aus konkreten
Erfahrungen der Betriebsprüfung bei der Prüfung
fachärztlicher Praxen. Wenn in sechs zeitlich eng aufeinander
folgenden Prüfungen festgestellt wurde, dass die Ärzte
Einnahmen aus dem Verwenden der Präparate X nicht
ordnungsgemäß verbucht hatten und dies durch
übereinstimmende Abläufe beim Einkauf der Präparate
X - anders als beim Einkauf der übrigen in der Praxis
verwendeten Präparate hier über nicht ortsansässige
Apotheken bzw. im Wege des Versandkaufes - und bei der Begleichung
des (von den Krankenkassen nicht übernommenen) Arzthonorars -
nicht wie üblich nach Rechnungsstellung, sondern in bar bzw.
per Scheck - begünstigt wurde, so liegt die Annahme nicht
fern, auch bei anderen Fachärzten könnte dieser
Sachverhalt und damit die Möglichkeit einer
Steuerverkürzung vorliegen. Damit ist ein Verdachtsgrad
erreicht, der - wie bereits der Große Senat des BFH zu §
201 AO (in der bis 1977 geltenden Fassung) entschieden hat
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13.2.1968 GrS 5/67,
BFHE 91, 351, BStBl II 1968, 365 = SIS 68 02 42) - sog.
Vorfeldermittlungen mindestens rechtfertigt, wenn nicht gar
gebietet, um die vom Gesetzgeber mit der Aufgabenstellung in §
208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 beabsichtigte möglichst
lückenlose Verhinderung von Steuerverkürzungen zu
gewährleisten (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 148, 108, BStBl II
1988, 359 = SIS 87 04 57).
Der Umstand, dass das Tätigwerden des
FAFuSt sich „nur“ auf das steuerliche
Fehlverhalten in sechs Fällen gründet und Feststellungen
dazu fehlen, in welcher Relation diese Fälle zu den insoweit
ohne Beanstandung geprüften übrigen Fällen stehen,
ändert nichts an dem hinreichenden Anlass für weitere
Ermittlungen der Steuerfahndung. Denn dieser Anlass ergibt sich
nicht aus der Anzahl der nachgewiesenen Steuerverkürzungen,
sondern aus einem die Möglichkeit einer Steuerverkürzung
begünstigenden Geschäftsablauf, der auch bei anderen
Fachärzten, aber auch nur bei Fachärzten dieser Art, so
gegeben sein könnte. Es überschreitet ersichtlich auch
nicht die Grenzen des dem FAFuSt bei der gebotenen vorweggenommenen
Beweiswürdigung eingeräumten Ermessens, gerade aus der
geringen Anzahl der in der Vergangenheit aufgedeckten Fälle zu
schließen, dass zur Aufklärung weiterer Hinterziehungen
über die einzelfallbezogene Betriebsprüfung hinausgehende
Ermittlungen geboten sind.
2. Das FAFuSt war auch berechtigt, im Rahmen
seiner Vorfeldermittlungen von der Klägerin die erbetene
Auskunft über die 50 meistbelieferten Apotheken zu verlangen,
obwohl mögliche Steuerverkürzungen nicht bei diesen
Apotheken, sondern erst bei deren Kunden aufzudecken waren und die
Klägerin zu diesen Kunden keine unmittelbaren
Geschäftsbeziehungen unterhielt. Das FG hat zutreffend in
Anlehnung an die Senatsrechtsprechung (Senatsurteil in BFHE 148,
108, BStBl II 1988, 359 = SIS 87 04 57; Beschluss in BFHE 198, 42,
BStBl II 2002, 495 = SIS 02 09 17) geurteilt, dass das
Sammelauskunftsersuchen gerechtfertigt war, weil es - nicht anders
als die Einholung einer Einzelauskunft - zu den der Steuerfahndung
nach § 208 Abs. 1 Satz 2, § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
übertragenen Ermittlungsbefugnissen gehört. Aus diesen
Normen ergibt sich keine Beschränkung der Auskunftspflicht
Dritter, die über die Beschränkung hinausginge, die der
Steuerfahndung bei Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
AO 1977 auferlegt sind.
Der Anlass, der zur Steuerfahndung
berechtigte, rechtfertigte auch die Einholung der Auskünfte
bei der Klägerin, ohne dass es - abgesehen von der stets
gebotenen Prüfung der Eignung, Notwendigkeit und Zumutbarkeit
der konkreten Ermittlungsmaßnahme - einer zusätzlichen
Begründung oder Rechtfertigung bedurft hätte. Denn
aufgrund der bei den bereits ermittelten Steuerverkürzungen
gewonnenen Erkenntnisse (Monopolstellung der Klägerin bei den
in Deutschland verwendeten Präparaten X, Einkaufswege der
Ärzte, Bargeschäfte bei der Abrechnung des Verwendens der
Präparate X) lag es nahe, durch Befragung der Klägerin
weitere Bezieher der Präparate X und die jeweils gelieferten
Mengen festzustellen und so die notwendigen Vorinformationen
für zielgerichtete Ermittlungen zu erlangen. Die Kenntnis der
Zwischenhändler und der jeweils ausgelieferten Mengen setzt
die Steuerfahndung in die Lage, die Arztpraxen zu erfragen, die in
namhaften Umfang Präparate X angekauft haben, und sodann
abzugleichen, ob bzw. ob alle eingekauften Präparate X im
Wareneinkauf verbucht und auch alle Honorare für das Verwenden
der Präparate X im jeweiligen Zeitraum erfasst worden sind.
Entgegen der Besorgnis der Klägerin wirkte ihre Befragung
demzufolge einer Ermittlung ins Blaue hinein gerade entgegen.
Das FG hat zu Recht hervorgehoben, dass die
Befragung der Klägerin weder voraussetzt, dass deren Verhalten
im Geschäftsverkehr eine mögliche Steuerhinterziehung
irgendwie begünstigt noch dass eine „irgendwie
geartete auffällige Beziehung“ zu möglichen
Steuerhinterziehern besteht. Ein solches Erfordernis lässt
sich insbesondere nicht - wie die Klägerin aber wohl meint -
mit den Ausführungen des Senats in der Entscheidung über
die Auskunftspflicht eines Kreditinstituts zwecks Ermittlung von
Einkünften aus Spekulationsgeschäften am „Neuen
Markt“ (Urteil in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495 = SIS 02 09 17) begründen. In diesem Fall hatte der Senat als
Voraussetzung für Ermittlungen bei einem bestimmten
Kreditinstitut gefordert, dass hinsichtlich der betroffenen Kunden
hinreichende Anhaltspunkte für ein Nichtbefolgen der
steuerlichen Erklärungspflichten vorliegen und allein
Rückschlüsse aus dem Erklärungsverhalten der
Gesamtheit der Steuerpflichtigen sowie aus allgemeinen Kenntnissen
über Neuemissionen und bestimmte Kursentwicklungen am
„Neuen Markt“ auf getätigte
Spekulationsgewinne auch im Bereich der befragten Bank nicht
ausreichen lassen. Im genannten Urteil leitete er den hinreichenden
Anlass für die Befragung des Kreditinstituts aus den vorab
gewonnen Erkenntnissen der Steuerfahndung über
Wertpapiergeschäfte gerade bei diesem Kreditinstitut her. Die
Erörterung dieser spezifischen Gegebenheit als Voraussetzung
für eine hinreichend konkretisierte Ermittlungstätigkeit
diente - wie das FG zutreffend dargestellt hat - nur der
Sicherstellung, dass sich die allgemeinen Erfahrungen mit
Steuerverkürzungen im Bereich der Spekulationsgewinne - die
für sich genommen eine konkrete Ermittlungstätigkeit
nicht rechtfertigen würden - auch im Geschäftsbereich des
herangezogenen Kreditinstituts realisiert haben könnten und
damit ein hinreichender Anlass für das Tätigwerden der
Steuerfahndung bestand. Über die Subsumtion der der
Steuerfahndung im konkreten Fall vorliegenden Erkenntnisse unter
den Begriff des hinreichenden Anlasses für weiterführende
Ermittlungen hinaus kann diesen Ausführungen des Senats kein
zusätzliches - in der Sphäre des Befragten liegendes -
Ergebnis für ein berechtigtes Auskunftsverlangen entnommen
werden.
Schon gar nicht setzt die Auskunftspflicht ein
irgendwie geartetes verwertbares Verhalten des Auskunftspflichtigen
voraus. Mit der Verpflichtung zur Auskunftserteilung trifft den
Bürger lediglich eine allgemeine staatsbürgerliche
Pflicht, die ihm aus Gründen des Gemeinwohls auferlegt ist und
sich ggf. gerade in seiner Person realisiert.
3. Allerdings unterliegt das Auskunftsrecht
allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen. Die verlangte Auskunft muss
zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die
Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und
seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig
und zumutbar sein (Senatsurteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988,
359 = SIS 87 04 57; so auch BFH-Urteil vom 18.2.1997 VIII R 33/95,
BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499 = SIS 97 13 01, m.w.N.). Das FG
hat das Vorliegen dieser Voraussetzungen nach rechtlich
zutreffenden Maßstäben im Einzelnen geprüft und
bejaht. Mit der Revision sind dagegen keine Einwände
vorgetragen worden.