1
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I. Streitig ist, ob der Gewinn aus der
Veräußerung einer Steuerberatungspraxis als
Veräußerung eines Teilbetriebs steuerlich
begünstigt ist. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer
Einkünfte aus selbständiger Arbeit; Klägerin und
Revisionsklägerin ist seine mit ihm zusammen veranlagte
Ehefrau.
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Der Kläger betrieb Büros in A und
B. Beide Orte sind etwa 22 km voneinander entfernt. Die Praxis in A
hatte der Kläger 1983 von einem Steuerberater erworben. Die
Praxis in B erwarb er von einem anderen Steuerberater jeweils zur
Hälfte in den Jahren 1988 (Gründung einer Sozietät)
und 1991 (vollständige Übernahme). Der Kläger setzte
die Tätigkeit seiner Vorgänger fort. 1991 gründete
der Kläger außerdem eine weitere Praxis in C. Alle drei
Praxen führte der Kläger unter seinem Namen
allein.
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Mit Vertrag vom 19.12.1997
veräußerte der Kläger die Praxis in B mit Wirkung
zum 2.1.1998 an vier Erwerber (Steuerberater und
Wirtschaftsprüfer). Zugleich verpflichtete sich der
Kläger, noch bis zum 30.6.1998 für die Erwerber
tätig zu sein, um den Übergang der bestehenden und
mitveräußerten Steuerberatungsmandate zu
gewährleisten. Der vereinbarte Kaufpreis betrug 900.000 DM
für den ideellen Wert (Mandantenstamm) und 30.000 DM für
die Einrichtung. Dem Kaufvertrag war eine Liste der
veräußerten Mandate beigefügt. Nach dem Vortrag des
Klägers handelte es sich dabei im Wesentlichen um den
historisch gewachsenen Mandantenstamm der Praxis in B, den er
bereits von seinem Vorgänger erworben hatte. Im Oktober 1998
setzten die Vertragsparteien den Kaufpreis einvernehmlich auf
720.000 DM für den ideellen Praxiswert und 30.000 DM für
das Inventar herab. Nicht alle Mandate hatten sich für die
Erwerber als werthaltig erwiesen. Für diesen Fall u.a. hatten
die Vertragspartner eine Anpassung des Kaufpreises
vorgesehen.
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Im Praxisübertragungsvertrag
verpflichtete sich der Kläger außerdem, innerhalb von
vier Jahren nach dem Übertragungsstichtag weder in B noch in
einem Umkreis von 20 km um B als Steuerberater oder
Wirtschaftsprüfer tätig zu werden. Von dem
Konkurrenzverbot ausgenommen waren die Orte X, Y, A und Z. Das
Konkurrenzverbot sollte ferner nicht gelten für Mandanten, die
dem Übergang des Mandats nicht zustimmen würden und
für die deshalb der Kaufpreis zu mindern sei. Für den
Fall der Zuwiderhandlung gegen das Konkurrenzverbot hatte der
Kläger eine Vertragsstrafe von 150 % des durchschnittlichen
Jahresumsatzes des betreffenden Mandanten zu zahlen. Der
Kläger hat unwidersprochen behauptet, er sei von den Erwerbern
zu keiner Zeit wegen Verletzung des Konkurrenzverbots in Anspruch
genommen worden.
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Vor Veräußerung der Praxis in B
hatte der Kläger seine Wirtschaftsprüfungsmandate
gebündelt und auf eine GmbH unter seiner Leitung
übertragen. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob davon
auch Mandate betroffen waren, die räumlich der Praxis in B
zuzurechnen waren. Gegenstand der Praxisveräußerung war
jedenfalls der Mandantenstamm der Praxis in B ohne
Wirtschaftsprüfungsmandate.
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Unstreitig hatte der Kläger in der
Praxis B auch Mandate durch das dortige Personal bearbeiten lassen,
die örtlich nicht B zuzurechnen waren. Dies betraf sowohl
Mandate aus dem Raum A als auch Mandate aus C. Für diese in B
„im Auftrag“ erledigten Arbeiten nahm der Kläger
jährliche Ergebnisabgrenzungen zwischen den einzelnen
Büros vor. Diese sog. Auftragsmandate wurden nicht zusammen
mit der Praxis in B veräußert. Zwischen den Beteiligten
ist streitig, ob diese Auftragsmandate aufgrund der in B erledigten
Zuarbeiten der dortigen Praxis „zugehörten“ mit
der Folge, dass der Kläger durch das
„Zurückbehalten“ dieser Mandate auch nach
Veräußerung der Praxis B in deren räumlichem
Wirkungskreis tätig geworden ist.
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Die Umstrukturierung seiner Tätigkeit
und den Verkauf der Praxis in B teilte der Kläger seinen
Mandanten im Januar 1998 in einem Informationsschreiben mit. Darin
erläuterte er auch, dass er seine Tätigkeit aufgrund von
Änderungen im Standesrecht nicht wie bisher fortsetzen
könne. Jede Zweigstelle müsse in Zukunft mit einem
Berufsträger besetzt sein. Deshalb sei er gezwungen, die
Praxis in B zu veräußern. Im März 1998 teilte der
Kläger dem Finanzamt F mit, dass mit Wirkung zum 2.1.1998 der
Teilbetrieb in B veräußert worden sei; für den
Veräußerungsgewinn beantragte er die
Tarifermäßigung gemäß § 18 Abs. 3,
§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der
für das Streitjahr (1998) maßgeblichen Fassung
(EStG).
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8
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In der Vergangenheit waren die
Einkünfte aus der Praxis in B vom Finanzamt F gesondert
festgestellt worden. Dementsprechend stellte zunächst das
Finanzamt F die Tarifbegünstigung des
Veräußerungsgewinns unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung fest.
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Nach einer bei dem Kläger
durchgeführten Außenprüfung gelangte der
Prüfer zu der Einschätzung, dass eine
steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung nicht
anzunehmen sei. In seinem abschließenden Bericht über
die Außenprüfung stellte der Prüfer ergänzend
fest, die Praxen in B und A hätten sich überschneidende
örtliche Wirkungskreise. Außerdem hätten Mandanten
aus C und A Rechnungen aus B erhalten, Mandanten aus B und C
hätten aber auch Rechnungen aus A erhalten. Daraus zog der
Prüfer den Schluss, die Praxen in A, B und C seien auch
organisatorisch nicht ausreichend voneinander getrennt gewesen.
Mandate seien aus Kapazitätsgründen dort bearbeitet
worden, wo Personal zur Verfügung gestanden habe. Die bei
ihrer Anschaffung noch zu bejahende Selbständigkeit der
jeweiligen Praxen sei durch die Eingliederung in das einheitliche
Unternehmen des Klägers aufgehoben worden. Außerdem habe
der Kläger seine Tätigkeit im bisherigen Wirkungskreis
fortgesetzt und nicht wie erforderlich vollständig
eingestellt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) schloss sich dieser Würdigung an und
versagte nach Aufhebung des Feststellungsbescheids im
Einkommensteuerbescheid für 1998 die Anwendung der
Tarifbegünstigung für den
Veräußerungsgewinn.
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Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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In der Einspruchsentscheidung wurde u.a.
festgestellt, der Kläger habe diverse Mandate, die in B
bearbeitet wurden, bei der Veräußerung
„zurückbehalten“; dadurch sei die von der
Rechtsprechung aufgestellte Bagatellgrenze von 10 % bei Weitem
überschritten. Die veräußerten und die
zurückbehaltenen Mandate seien zudem nicht streng nach
örtlichen Kriterien bestimmt worden. Der Kläger habe auch
durch die Art der Außendarstellung (zeitweilige Bezeichnung
der Praxis in A als weitere Postanschrift des Büros B) zum
Ausdruck gebracht, dass er einen einheitlichen Betrieb ohne
organisatorische Trennung führe. Die vom Kläger
vorgenommene Aufteilung seines einheitlichen Mandantenstamms
genüge nicht für die Annahme eines Teilbetriebs.
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Im Klageverfahren machte der Kläger
geltend, er habe die Praxis B mit ihrem historisch gewachsenen
Mandantenstamm veräußert. Ebenso habe er die Praxis A in
ihrem historisch gewachsenen Zuschnitt belassen und behalten. Die
Mandanten seien den jeweiligen Büros über
unterschiedliche DATEV-Zugangsnummern eindeutig zuzuordnen. An
dieser Zuordnung habe er nichts geändert. Deshalb sei er nach
der Veräußerung des Büros B mit jenen Mandanten
seines Büros in A im Einzugsbereich des Büros B auch
weiterhin tätig geworden, die bereits zuvor zum
Steuerbüro A gehörten. Er habe davon abgesehen, die
Mandate den Praxen in A und B nach örtlichen Kriterien neu
zuzuordnen, weil er stets beabsichtigt habe, die Praxis in B - wie
historisch gewachsen - wieder zu verkaufen. Nur für die
Zukunft (Konkurrenzverbot) habe er mit den Erwerbern eine regionale
Trennung der jeweiligen Wirkungskreise vereinbart.
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Zu den für andere Büros in B
erledigten Arbeiten hat der Kläger vorgetragen, es habe sich
nur um büromäßige Hintergrundtätigkeiten
gehandelt; zur Beratung seien die Mandanten stets in das für
sie zuständige Büro gekommen. Der Erlös habe dem
jeweiligen Stammbüro zugestanden; das Auftragsbüro habe
lediglich seine Kosten und einen Teil des Gewinns beanspruchen
dürfen. So habe er auch die Personalstruktur der von ihm
erworbenen Praxen unverändert lassen können.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen (EFG 2009, 1113 = SIS 09 18 23). Die Kläger haben
erfolglos die Berichtigung des Tatbestands und des Protokolls der
mündlichen Verhandlung vor dem FG beantragt.
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16
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts (§ 18 Abs. 3, § 34 Abs.
1 und Abs. 2 EStG) und erheben Verfahrensrügen.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Rheinland-Pfalz vom 29.4.2008 5 K 2457/05 aufzuheben und den
geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 17.9.2007
mit der Maßgabe zu ändern, dass der
Veräußerungserlös aus der Beratungsstelle B in
Höhe von 720.000 DM nicht als laufender Gewinn, sondern als
steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn
berücksichtigt wird.
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18
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht
den Vortrag des Klägers unberücksichtigt gelassen, dass
er zwei historisch gewachsene Betriebe übernommen und bis zur
Veräußerung des einen unverändert fortgeführt
habe. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen
nicht entscheiden, ob die diesbezüglichen Behauptungen des
Klägers zutreffen.
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1. Das FG hat angenommen, eine
tarifbegünstigte Teilpraxisveräußerung komme nur in
Betracht, wenn entweder eine von mehreren verschiedenartigen
Berufstätigkeiten aufgegeben werde oder - bei gleichartiger
Tätigkeit - wenn die bisherige Tätigkeit in einer von
mehreren räumlich und organisatorisch voneinander getrennten
Tätigkeitsstätten vollständig eingestellt werde.
Beides sei nicht der Fall.
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a) Zu der ersten Fallgruppe hat das FG u.a.
ausgeführt, der Kläger habe keine verschiedenartigen
Tätigkeiten ausgeübt. Die Tätigkeiten als
Steuerberater und Wirtschaftsprüfer seien als Einheit zu
behandeln, denn (auch) Wirtschaftsprüfer seien zur
Steuerberatung befugt. Vielmehr habe der Kläger versucht,
einen einheitlichen Mandantenstamm in Wirtschaftsprüfungs- und
Steuerberatungsmandate aufzuteilen. Das sei vor dem Hintergrund
unbeachtlich, dass er die bisherige Berufstätigkeit in einem
räumlichen Bereich vollständig einstellen müsse.
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b) Aber auch die Voraussetzungen der zweiten
Fallgruppe lägen nicht vor. Ob das Büro in B
organisatorisch hinreichend selbständig gewesen sei,
könne dahinstehen, denn der Kläger habe seine
Tätigkeit im bisherigen Wirkungskreis (von B) in nennenswertem
Umfang fortgesetzt und nicht - wie erforderlich - zumindest
vorübergehend vollständig eingestellt.
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c) Der Kläger könne sich auch nicht
mit Erfolg auf die von der Rechtsprechung geschaffene
Bagatellgrenze für das unschädliche Zurückbehalten
einzelner Mandate berufen. Die Fortsetzung der bisherigen
Tätigkeit durch den Kläger sei (wie dargelegt) jedenfalls
nicht mehr geringfügig.
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2. Diese Ausführungen halten
revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand.
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a) Zu den Einkünften aus
selbständiger Arbeit gehört nach § 18 Abs. 3 Satz 1
EStG auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines
selbständigen Teils des Vermögens erzielt wird, das der
selbständigen Arbeit dient. In diesem Fall gilt u.a. § 16
Abs. 2 bis 4 EStG entsprechend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG); der
Veräußerungsgewinn wird, soweit er hiernach nicht
steuerfrei bleibt, mit den ermäßigten Sätzen des
§ 34 Abs. 1 EStG besteuert (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).
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b) Der Ausdruck „selbständiger
Teil des Vermögens“ in § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG
ist im Gesetz nicht näher definiert. Nach der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) ist er unter entsprechender Heranziehung
der Voraussetzungen des Teilbetriebs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr.
1 EStG zu bestimmen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42). Ein Teilbetrieb ist danach ein organisatorisch geschlossener,
mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines
Gesamtbetriebs, der - für sich betrachtet - alle Merkmale
eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher
lebensfähig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. nur
BFH-Urteil vom 13.2.1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II
1996, 409 = SIS 96 14 26, m.w.N.). Ob ein Betriebsteil die für
die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit
besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Zeitpunkt
der Veräußerung beim Veräußerer zu
entscheiden (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom
5.6.2003 IV R 18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838 = SIS 03 45 44, m.w.N.).
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c) Dabei kann im Hinblick auf die Eigenart der
selbständigen Arbeit, insbesondere die Bedeutung der
persönlichen Betätigung, nach bisheriger
höchstrichterlicher Rechtsprechung die erforderliche
Selbständigkeit nur dann angenommen werden, wenn sich die
freiberufliche Arbeit entweder auf wesensmäßig
verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen
unterschiedlichen Kunden- oder Patientenkreisen erstreckt (1.
Fallgruppe) oder bei gleichartiger Tätigkeit in örtlich
wie organisatorisch voneinander getrennten Bereichen ausgeübt
wird (2. Fallgruppe).
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Handelt es sich hingegen um eine einheitliche
gleichartige freiberufliche Tätigkeit, so kann
regelmäßig ausgeschlossen werden, dass ein Teil der
Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbständigkeit
erreicht hat, dass er einem Teilbetrieb im gewerblichen Bereich
gleichgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 10.10.1963 IV
198/62 S, BFHE 78, 303, BStBl III 1964, 120 = SIS 64 00 74; vom
27.4.1978 IV R 102/74, BFHE 125, 249, BStBl II 1978, 562 = SIS 78 03 13; vom 29.10.1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182
= SIS 93 04 24, mit umfangreicher Zusammenstellung der
Rechtsprechung, und zuletzt in BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838 =
SIS 03 45 44). Danach führt insbesondere die Aufteilung eines
einheitlichen Mandantenstamms nicht zur Annahme einer
Teilpraxis.
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d) Diese Rechtsprechung schließt es -
entgegen der Auffassung des FG - nicht aus, bei der gebotenen
Gesamtwürdigung auch den Umstand zu berücksichtigen, dass
der Kläger im Streitfall zwei für sich genommen
völlig selbständige und lebensfähige
Steuerbüros von zwei verschiedenen Steuerberatern erworben und
(nach seinem Vortrag) als solche fortgeführt hat. Die vom BFH
in der Vergangenheit gebildeten alternativen Fallgruppen
beschreiben nur indiziell (nicht tatbestandlich) die für die
Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit, und
zwar für die besonders häufig auftretenden Sachverhalte.
Dies schließt die Berücksichtigung weiterer
Umstände bei weniger typischen Sachverhalten nicht aus (vgl.
auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.1995 2 BvR
802/90, BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13„Oderkonto“). Dementsprechend hat der BFH den
Fall, dass eine dem Teilbetrieb ähnliche
Verselbständigung zu verneinen ist, stets positiv umschrieben
(einheitliche, gleichartige freiberufliche Tätigkeit). Und
selbst für diesen Fall hat der BFH die Annahme der
erforderlichen Selbständigkeit nur
„regelmäßig“ ausgeschlossen.
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e) Eine steuerbegünstigte
Teilpraxisveräußerung kann auch dann vorliegen, wenn ein
Steuerberater eine Beratungspraxis veräußert, die er
(neben anderen Praxen) als selbständigen Betrieb erworben und
bis zu ihrer Veräußerung im Wesentlichen
unverändert fortgeführt hat. Es kommt dann nicht
entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit in voneinander
getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt worden
ist, vorausgesetzt die beim Erwerb zu bejahende
Selbständigkeit der Büros ist beibehalten und nicht durch
organisatorische (eingliedernde) Maßnahmen aufgegeben worden.
Maßgeblich ist insoweit ebenfalls eine Gesamtwürdigung
der tatsächlichen Umstände.
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3. Bei Anlegung dieser Maßstäbe
kann das Urteil der Vorinstanz keinen Bestand haben. Das FG ist von
anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat insbesondere
nicht berücksichtigt, dass der Kläger das bei seinem
Erwerb völlig selbständige Steuerbüro in B nach
seinem Vortrag bis zu dessen Veräußerung im Wesentlichen
unverändert fortgeführt hat.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Da das FG -
von seinem Standpunkt aus zu Recht - bisher keine Feststellungen
dazu getroffen hat, ob der Vortrag des Klägers zutrifft, dass
er das Steuerbüro in B bis zu dessen Veräußerung im
Wesentlichen unverändert fortgeführt hat, kann der Senat
nicht in der Sache selbst entscheiden. Das FG wird die hierzu
erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen und
den Sachverhalt erneut umfassend würdigen. Dabei wird es in
rechtlicher Hinsicht von Folgendem auszugehen haben.
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a) Es ist nicht erforderlich, dass der Betrieb
in B vom Erwerb bis zur Veräußerung völlig
unverändert geblieben ist. Es genügt, wenn der
Kläger die Praxis im Wesentlichen unverändert
fortgeführt hat.
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aa) Das setzt insbesondere voraus, dass er die
erworbenen Mandate keinem anderen Büro zugeordnet und auch
keine in anderem Zusammenhang erworbenen Mandate dem Büro in B
zugeordnet hat, denn der Mandantenstamm ist die wesentliche
Betriebsgrundlage eines Steuerberatungsbüros. Dass zu den
erworbenen Mandaten im Laufe der Jahre eventuell weitere vom
Kläger akquirierte Mandate hinzugekommen sind, steht der
Annahme der unveränderten Fortführung nicht entgegen,
solange es sich um Mandanten handelt, die aus räumlichen
Gründen das Büro in B (und kein anderes Büro des
Klägers) aufgesucht haben. Ein Mandantenstamm ist keine
statische, sondern eine sich stets verändernde Gesamtheit, was
Zu- und Abgänge mit einschließt.
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bb) Auch im Übrigen kommt es nur darauf
an, ob der Kläger die Praxis personell und organisatorisch im
Wesentlichen in dem Zustand belassen hat, in welchem er sie
erworben hatte. Keine entscheidende Bedeutung kommt in diesem
Zusammenhang dem Umstand zu, wie der Kläger die Büros im
Außenverhältnis bezeichnet hat. Zum einen hat der
Kläger dadurch nach seinem unwidersprochenen Vortrag lediglich
die vorübergehende Nichtbeachtung der standesrechtlichen
Voraussetzungen für den Betrieb eigenständiger
Beratungsbüros kaschieren und keine beschreibende Aussage
über die wahre Struktur der Praxen machen wollen. Zum anderen
kommt der bloßen Bezeichnung schon deshalb keine
entscheidende Bedeutung zu, weil es auf die tatsächlichen
Umstände ankommt. Ob ein Praxisteil die für die Annahme
eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit aufweist, ist
nach objektiven Umständen zu beurteilen und unterliegt keinem
Wahlrecht.
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b) Eine (schädliche) Zuordnung von
Mandaten anderer Büros zu B ist nicht anzunehmen, soweit der
Kläger in B auch Arbeiten hat erledigen lassen für
Mandanten aus anderen Büros. Hierdurch wird eine Neuzuordnung
der Mandate nicht bewirkt. Die Nutzung freier Kapazitäten in
einzelnen Büros durch Verlagerung von Tätigkeiten bewirkt
für sich genommen auch keine organisatorische Integration bei
ansonsten streng voneinander getrennt geführten
Betriebsteilen. Durch die Erledigung solcher zusätzlicher
Aufgaben wird insbesondere die im Ausgangspunkt anzunehmende
Selbständigkeit des Büros in B nicht in Frage
gestellt.
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c) Soweit streitig ist, ob der Kläger den
Mandantenstamm des Büros in B vollständig
veräußert hat, kommt es neben der historischen auf die
räumliche Zuordnung der (vom Kläger hinzuerworbenen)
Mandate an. Entscheidend ist, ob der jeweilige Mandant aufgrund
seiner räumlichen Nähe zur Beratung in das Büro in B
gekommen ist oder ob er in einem anderen Büro beraten werden
wollte. Denn der räumliche Wirkungskreis eines Steuerberaters
wird im Wesentlichen bestimmt durch die Lage seines Büros, in
das sich die Mandanten zu ihrer Beratung begeben (vgl. BFH-Urteile
vom 24.8.1989 IV R 120/88, BFHE 158, 257, BStBl II 1990, 55 = SIS 89 24 16, und in BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838 = SIS 03 45 44,
jeweils zur Maßgeblichkeit der Lage des Schulungsraums
für den örtlichen Wirkungsbereich einer Fahrschule).
Welche Bedeutung der räumlichen Entfernung zwischen den
einzelnen Beratungsbüros bei einem Steuerberater zukommt
(offengelassen im BFH-Urteil vom 8.6.2000 IV R 63/99, BFH/NV 2000,
1341 = SIS 00 60 17), bedarf auch im Streitfall keiner
Entscheidung. Unter den gegebenen Umständen (historisch
gewachsener Betrieb) ist es jedenfalls unerheblich, wenn
hinsichtlich nachträglich vom Kläger hinzugewonnener
Mandate im Einzelfall eine eindeutige räumliche Zuordnung zu
der Praxis in B nicht möglich sein sollte. Dies gilt
zumindest, solange die Unbestimmtheit nur einen unwesentlichen Teil
der veräußerten Mandate betrifft.
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d) Hinsichtlich der weiteren Streitfrage, ob
der Kläger seine bisherige Tätigkeit im örtlichen
Wirkungskreis des Büros in B vollständig eingestellt hat,
kommt es in erster Linie darauf an, ob er die nach den vorstehenden
Grundsätzen zu dem Büro in B gehörenden Mandanten
(oben unter II.4.c) nach der Veräußerung des Büros
(und nach Ablauf der Übergangszeit) weiter beraten hat.
Hiervon ist im Streitfall indiziell schon deshalb nicht auszugehen,
weil der Kläger nach seinem unwidersprochenen Vortrag von den
Erwerbern des Büros in B nicht wegen Verletzung des
Konkurrenzverbots in Anspruch genommen worden ist.
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Ob eine tarifbegünstigte
Teilpraxisveräußerung bei einem Steuerberater daneben
auch voraussetzt, dass der Berater im bisherigen örtlichen
Wirkungskreis des veräußerten Teilbetriebs keine neuen
Mandate wirbt oder ihm angetragene neue Mandate aus diesem Bereich
ablehnt, bedarf im Streitfall keiner abschließenden
Klärung. Das zwischen den Vertragsbeteiligten vereinbarte und
offenbar auch durchgeführte Konkurrenzverbot
gewährleistet insofern für die Zukunft eine hinreichend
eindeutige räumliche Trennung der (sich in der Vergangenheit
überschneidenden) örtlichen Wirkungsbereiche beider
Praxen mit der Folge, dass der Kläger berechtigt war, neue
Mandate aus den nicht dem Konkurrenzverbot unterliegenden Orten
anzunehmen, ohne eine (schädliche) Fortsetzung der bisherigen
Tätigkeit im örtlichen Wirkungsbereich der
veräußerten Praxis in B befürchten zu müssen.
Das gilt auch für Mandanten aus den vom Konkurrenzverbot
ausgenommenen Orten.
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e) Die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang
der Kläger durch die Fortsetzung seiner Tätigkeit als
Wirtschaftsprüfer im örtlichen Wirkungskreis von B auch
nach der Veräußerung der Praxis tätig geworden ist,
bedarf indes noch der Aufklärung. Zwar tritt der Senat der
Ansicht des FG nicht bei, dass die Tätigkeiten als
Steuerberater und Wirtschaftsprüfer generell als gleichartig
anzusehen sind. Der Umstand, dass auch Wirtschaftsprüfer zur
Beratung in Steuersachen befugt sind, rechtfertigt diesen Schluss
nicht. Diese Übereinstimmung verdeckt nicht, dass
Wirtschaftsprüfer und Steuerberater unterschiedliche Aufgaben
haben (vgl. § 2 der Wirtschaftsprüferordnung einerseits
und §§ 1, 3 des Steuerberatungsgesetzes andererseits) und
deshalb im Regelfall auch unterschiedliche Tätigkeiten
ausüben. Die Verschiedenartigkeit der Tätigkeiten reicht
jedoch nicht hin, um insofern auch stets von selbständigen
Teilpraxen ausgehen zu können. Hinzukommen muss eine
hinreichende organisatorische Trennung der beiden Tätigkeiten.
Daran fehlt es, wenn die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer
ohne organisatorische Trennung im Rahmen einer einheitlichen Praxis
als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird.
Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger bei Anschaffung der
Praxis in B vom Veräußerer keine
Wirtschaftsprüfungsmandate erworben und sich die
Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer außerhalb der
zunächst bestehenden Sozietät vorbehalten hatte. Nachdem
der Kläger die Praxis in B vollständig übernommen
hatte, ist es denkbar, dass er die Wirtschaftsprüfungsmandate,
soweit sie räumlich dieser Praxis zugeordnet werden
müssen, nicht getrennt von der Steuerberatung, sondern in
einem einheitlich organisierten Betrieb ausgeübt hat. In
diesem Fall wäre die vom Kläger vor der
Veräußerung der Praxis in B vorgenommene Ausgliederung
der Wirtschaftsprüfungsmandate als Zurückbehaltung
einzelner Mandate aus einem einheitlichen Mandantenstamm zu
bewerten. Für die Schädlichkeit käme es dann auf die
in der Rechtsprechung entwickelte Bagatellgrenze an (vgl. nur
BFH-Beschluss vom 20.1.2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756 = SIS 09 12 54, m.w.N.).
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