Die Revision des Beklagten gegen den
Gerichtsbescheid des Finanzgerichts des Saarlandes vom 4.8.2014 1 K
1481/12 = SIS 15 01 76 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war im Streitjahr (2006) Vorstands-Vorsitzender einer
Sparkasse. Daneben übte er selbständig verschiedene
Aufsichtsrats- und Vorstandstätigkeiten aus. Streitig sind
vorliegend die Tätigkeiten für den Sparkassenverband X
als Vorstandsmitglied und als Mitglied des
„...ausschusses“. Er erhielt hierfür im Streitjahr
Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder, und zwar als
Vorstandsmitglied ... EUR und als Ausschussmitglied ... EUR. Der
Kläger erklärte diese sowohl in seiner
Umsatzsteuererklärung vom 2.1.2008 als auch in seiner
berichtigten Umsatzsteuererklärung vom 28.2.2011 als nach
§ 4 Nr. 26 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
steuerfrei. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) folgte dem zunächst, setzte aber mit
Umsatzsteuerbescheid vom 3.1.2012 Umsatzsteuer zunächst auf
die Umsätze aus der Tätigkeit als Vorstandsmitglied und
im Einspruchsverfahren nach vorheriger Anhörung im
verbösernden Umsatzsteuerbescheid vom 16.11.2012 auf alle
gegenüber dem Sparkassenverband X ausgeführten
Umsätze Umsatzsteuer fest.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach
erfolglosem Vorverfahren mit seinem in EFG 2015, 339 = SIS 15 01 76
veröffentlichten Gerichtsbescheid statt.
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Zur Begründung führte es im
Wesentlichen aus, zu den nach § 4 Nr. 26 UStG steuerfreien
ehrenamtlichen Tätigkeiten gehörten nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) alle Tätigkeiten,
die in einem anderen Gesetz als dem UStG ausdrücklich als
solche genannt würden. Die Tätigkeit des Klägers
werde in § 11 Abs. 5 der Satzung des Sparkassenverbandes X vom
7.4.1965 i.d.F. vom 25.11.2002 ausdrücklich als ehrenamtlich
bezeichnet.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, die es auf Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Nr. 26
Buchst. a UStG) stützt. Ehrenamtlichkeit einer Tätigkeit
kraft gesetzlicher Regelung liege nicht vor, wenn es sich - wie
hier - bei der Regelung lediglich um eine Bestimmung handele, die
im Bereich der Selbstverwaltung als Satzung erlassen worden sei. Im
Sparkassengesetz (SSpkG) vom 17.12.1964 i.d.F. der Bekanntmachung
vom 8.8.2006 sei die Tätigkeit hingegen nicht als ehrenamtlich
bezeichnet. Zudem sei bei der Auslegung des § 4 Nr. 26 UStG zu
beachten, dass die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern vom 17.5.1977 (Richtlinie 77/388/EWG) keine
Umsatzsteuerbefreiung für ehrenamtliche Tätigkeiten
vorsehe. Zwar eröffne eine Protokollerklärung zu Art. 4
der Richtlinie 77/388/EWG der Bundesrepublik Deutschland die
Möglichkeit, die aus dem Jahr 1958 stammende Steuerbefreiung
für ehrenamtliche Tätigkeiten beizubehalten. Hierbei sei
aber zu berücksichtigen, dass Art. 4 nicht die
Befreiungsvorschriften betreffe, sondern den Begriff des
„Steuerpflichtigen“ regele.
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Das FA beantragt, den Gerichtsbescheid des
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Nach der Rechtsprechung des BFH sei eine
Tätigkeit als ehrenamtlich anzusehen, wenn sie in einem Gesetz
als solche bezeichnet werde. Da es sich bei der Satzung des
Sparkassenverbandes X um ein Gesetz i.S. des § 4 der
Abgabenordnung (AO) handle und die Vorstandsmitglieder nach §
11 Abs. 5 dieser Satzung ehrenamtlich tätig würden, seien
die Anforderungen an eine ehrenamtliche Tätigkeit i.S. des
§ 4 Nr. 26 Buchst. a UStG erfüllt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zwar zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die Tätigkeiten des Klägers als
Vorstands- und Ausschussmitglied vom Begriff der ehrenamtlichen
Tätigkeit i.S. des § 4 Nr. 26 UStG umfasst werden. Das
FG-Urteil erweist sich aber aus anderen Gründen als richtig
(§ 126 Abs. 4 FGO).
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1. Entgegen der Auffassung des FG fällt
die Tätigkeit des Klägers nicht unter die Steuerbefreiung
des § 4 Nr. 26 UStG. Danach ist die ehrenamtliche
Tätigkeit steuerfrei, wenn sie für juristische Personen
des öffentlichen Rechts ausgeübt wird (Buchst. a) oder
wenn das Entgelt für die Tätigkeit nur in Auslagenersatz
und einer angemessenen Entschädigung für
Zeitversäumnis besteht (Buchst. b).
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a) Da der Sparkassenverband X gemäß
§ 40 Satz 2 SSpkG eine Körperschaft des öffentlichen
Rechts ist, übt der Kläger seine Tätigkeit zwar
für eine juristische Person des öffentlichen Rechts i.S.
des § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG aus. Es handelt sich aber um
keine ehrenamtliche Tätigkeit. Beide Alternativen des § 4
Nr. 26 UStG, also auch die des Buchst. a setzen aber eine
ehrenamtliche Tätigkeit voraus (BFH-Urteil vom 19.4.2012 V R
31/11, BFH/NV 2012, 1831 = SIS 12 27 61).
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b) § 4 Nr. 26 UStG definiert den Begriff
der ehrenamtlichen Tätigkeit nicht. Nach der Rechtsprechung
des BFH werden ehrenamtlich jene Tätigkeiten ausgeübt,
die in einem anderen Gesetz als dem UStG ausdrücklich als
solche genannt werden, die man im allgemeinen Sprachgebrauch
herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet oder die vom
materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst werden
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2012,
1831 = SIS 12 27 61; vom 20.8.2009 V R 32/08, BFHE 227, 207, BStBl
II 2010, 88 = SIS 09 29 86; vom 14.5.2008 XI R 70/07, BFHE 221,
517, BStBl II 2008, 912 = SIS 08 33 08).
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aa) Das FG hat zutreffend entschieden, dass
die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit weder im
allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich
bezeichnet noch vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit
umfasst wird. Auch die Beurteilung des FG, dass der materielle
Begriff der Ehrenamtlichkeit das Fehlen eines eigennützigen
Erwerbsstrebens, die fehlende Hauptberuflichkeit und den Einsatz
für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung voraussetzt
(z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 1831 = SIS 12 27 61; in BFHE 227,
207, BStBl II 2010, 88 = SIS 09 29 86; in BFHE 221, 517, BStBl II
2008, 912 = SIS 08 33 08) und dass der Sparkassenverband keine
fremdnützig bestimmte Einrichtung in diesem Sinne ist, trifft
zu.
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bb) Das FG ist aber zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die Tätigkeit des Klägers in einem
anderen Gesetz (als dem UStG) als ehrenamtlich erwähnt wird.
Die Satzung des Sparkassenverbandes X vom 7.4.1965 i.d.F. vom
25.11.2002, in dessen § 11 Abs. 5 die Tätigkeit des
Klägers als ehrenamtlich bezeichnet wird, ist kein Gesetz im
Sinne der Rechtsprechung zu § 4 Nr. 26 UStG.
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Zwar handelt es sich bei der Satzung des
Sparkassenverbandes X um eine autonome öffentlich-rechtliche
Satzung, die von einer mit Satzungsautonomie ausgestatteten
juristischen Person des öffentlichen Rechts für ihren
Bereich erlassen wurde (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts
vom 14.7.1959 2 BvF 1/58, BVerfGE 10, 20, 49 f.) und damit unter
den Gesetzesbegriff des § 4 AO fällt.
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Der von der Rechtsprechung zur Definition der
ehrenamtlichen Tätigkeit verwendete Gesetzesbegriff ist aber
enger als der des § 4 AO und umfasst jedenfalls keine
Satzungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts.
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c) Diese (enge) richtlinienkonforme Auslegung
des § 4 Nr. 26 UStG ist durch das Unionsrecht geboten.
Lässt der Gesetzestext mehrere Auslegungen zu und ist nur eine
mit dem Unionsrecht vereinbar, so ist der Auslegung der Vorzug zu
geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig zu beurteilen
ist (z.B. BFH-Urteile vom 3.12.2015 V R 43/13 = SIS 16 01 42; vom
15.2.2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712 = SIS 12 11 30, Rz 18, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 24.9.2014 V R 11/14,
BFH/NV 2015, 528 = SIS 15 05 63). Die richtlinienkonforme Auslegung
ermöglicht es damit, zu weit gefasste Regelungen des
nationalen Rechts im Rahmen des nach dem Wortlaut der Regelung
Möglichen einschränkend auszulegen (BFH-Urteil vom
3.12.2015 V R 43/13 = SIS 16 01 42).
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Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass
die Steuerbefreiungen des § 4 UStG grundsätzlich eng
auszulegen sind, weil sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz
darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger
gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (ständige
Rechtsprechung, z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen
Union DTZ Zadelhoff vom 5.7.2012 C-259/11, EU:C:2012:423 = SIS 12 19 43; Nordea vom 28.7.2011 C-350/10, EU:C:2011:532 = SIS 11 26 60). Außerdem sieht die Richtlinie 77/388/EWG überhaupt
keine Steuerbefreiung für ehrenamtliche Tätigkeiten vor.
Lediglich eine Protokollerklärung zu Art. 4 der Richtlinie
77/388/EWG stellt es den Mitgliedstaaten frei, ehrenamtliche
Leistungen von der Steuer zu befreien. Infolgedessen ist
umstritten, inwieweit § 4 Nr. 26 UStG überhaupt im
Einklang mit der Richtlinie 77/388/EWG steht (zweifelnd Kulmsee in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 26 Rz 11; bejahend
Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 UStG Nr. 26 Rz 5;
verneinend Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4
Nr. 26 Rz 4).
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Vor diesem Hintergrund gibt es keine
Veranlassung, eine Tätigkeit, die weder im allgemeinen
Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet
noch vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst wird, nur
deshalb als ehrenamtlich anzusehen, weil eine Körperschaft des
öffentlichen Rechts diese an sie ausgeführte
Tätigkeit in ihrer Satzung als ehrenamtlich bezeichnet. Das
gilt umso mehr, als die Körperschaft andernfalls allein durch
entsprechende Behandlung in der Satzung selbst über die
Steuerbefreiung der an sie ausgeführten Tätigkeiten
entscheiden könnte.
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2. Die Tätigkeit des Klägers als
Vorstandsmitglied und Mitglied des Ausschusses fällt aus
diesen Gründen zwar nicht unter die Steuerbefreiung des §
4 Nr. 26 UStG, gleichwohl unterliegt die Tätigkeit des
Klägers im Streitjahr im Ergebnis nicht der Umsatzbesteuerung,
weil ihm Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO zusteht.
Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines
Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen
berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines
obersten Gerichtshofs des Bundes, die bei der bisherigen
Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist,
geändert hat. Damit werden die Fälle umfasst, in denen
sich die Rechtsprechung erst nach dem Erlass des
ursprünglichen Bescheids, aber vor Erlass des
Änderungsbescheids geändert hat. In diesem Fall ist der
Steuerpflichtige so zu behandeln, wie er ohne die
Rechtsprechungsänderung gestanden hätte (vgl. BFH-Urteil
vom 25.4.2013 V R 2/13, BFHE 241, 304, BStBl II 2013, 844, 1 = SIS 13 23 10. Leitsatz).
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a) Der Senat hat mit Urteil vom 27.7.1972 V R
33/72 (BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844 = SIS 72 04 82) die
Vergütung von Aufsichtsratsmitgliedern von
Genossenschaftsbanken als nach § 4 Nr. 26 UStG steuerfrei
behandelt. Die Verwaltung hat im Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen (BMF) vom 21.5.1975 (BStBl I 1975, 684) die Wirkungen
des BFH-Urteils in BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844 = SIS 72 04 82
auf Verwaltungsratsmitglieder von Sparkassen ausgedehnt. Zwar ist
das BMF-Schreiben vom 21.5.1975 aufgrund des BMF-Schreibens vom
21.1.1985 VV DEU BMF 1985-01-21 IV A 3 - S 7015 - 1/85 (BStBl I
1985, 55 = SIS 85 04 29) zunächst auf Umsätze nach dem
31.12.1984 nicht mehr angewandt und durch das BMF-Schreiben zur
Eindämmung der Normenflut vom 7.6.2005 VV DEU BMF 2005-06-07
IV C 6 - O 1000 - 86/05 (BStBl I 2005, 717 = SIS 05 25 14) ganz
aufgehoben worden. Es besteht aber Einvernehmen zwischen den
Beteiligten, dass die Verwaltung gleichwohl die Vergütungen
von Aufsichtsräten und Verwaltungsratsmitgliedern auch von
Sparkassen weiterhin als steuerfrei behandelt hat. Daher ist davon
auszugehen, dass das BFH-Urteil in BFHE 106, 479, BStBl II 1972,
844 = SIS 72 04 82 in der bisherigen Steuerfestsetzung in Gestalt
der als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
(§ 168 AO) geltenden Steuererklärung vom 2.1.2008
angewandt worden ist. Der Anwendungsbereich des § 176 Abs. 1
Nr. 3 AO umfasst auch Steueranmeldungen, die gemäß
§ 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gleichstehen (BFH-Urteil vom 2.11.1989 V R 56/84,
BFHE 159, 266, BStBl II 1990, 253, 1 = SIS 90 06 18. Leitsatz).
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b) Mit Urteil in BFHE 227, 207, BStBl II 2010,
88 = SIS 09 29 86, Rz 31 hat der Senat seine Rechtsprechung zur
Steuerfreiheit der Aufsichtsratstätigkeit für Volksbanken
geändert und die Tätigkeit nunmehr der Umsatzsteuer
unterworfen. Diese Rechtsprechungsänderung durfte in den
Umsatzsteuerbescheiden vom 3.1.2012 und vom 16.11.2012 nicht
zuungunsten des Klägers berücksichtigt werden. Dem steht
nicht entgegen, dass der Kläger seine Steuererklärung am
28.2.2011 zuvor selbst berichtigt hatte, weil er auch darin seine
Tätigkeit als Vorstandsmitglied und Mitglied des Ausschusses
als umsatzsteuerfrei behandelt hat.
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c) Der Kläger ist deshalb so zu stellen,
wie er ohne die Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil
in BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88 = SIS 09 29 86 gestanden
hätte. Ohne die Rechtsprechungsänderung hätte die
Verwaltung weiterhin das BFH-Urteil in BFHE 106, 479, BStBl II
1972, 844 = SIS 72 04 82 auf die Tätigkeit des Klägers
angewandt und diese steuerfrei belassen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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