Volksbank, Aufsichtsrat, USt-Pflicht: Die Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank ist nicht ehrenamtlich i.S. des § 4 Nr. 26 UStG (Änderung der Rechtsprechung). - Urt.; BFH 20.8.2009, V R 32/08; SIS 09 29 86
I. Die Beteiligten streiten über die
umsatzsteuerrechtliche Behandlung von
Aufsichtsratsvergütungen.
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist hauptberuflich als Versicherungskaufmann
selbständig tätig. In dieser Funktion führte er in
den Streitjahren (1997 bis 2001) steuerpflichtige und steuerfreie
Umsätze in einer Größenordnung von rd. 208.000 DM
bis 248.000 DM aus. Daneben war der Kläger
Aufsichtsratsmitglied der Volksbank X e.G. (X). Für die
Tätigkeit im Aufsichtsrat der X - nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) ca. vier Sitzungen pro Jahr - erhielt der
Kläger in den Streitjahren folgende
Bruttovergütungen:
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1997
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4.000 DM
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1998
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4.800 DM
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1999
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5.200 DM
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2000
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5.950 DM
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2001
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4.323 DM
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Diese Vergütungen behandelte der
Kläger als steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 26 des
Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem zunächst in den unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung)
stehenden Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre. Im
Rahmen der abschließenden Prüfung dieser
Umsatzsteuerbescheide behandelte das FA die
Aufsichtsratsvergütungen als Entgelt für dem
Regelsteuersatz unterliegende steuerpflichtige Leistungen des
Klägers und erließ am 12.9.2002 (Umsatzsteuer 1997) und
am 16.9.2002 (Umsatzsteuer 1998 bis 2001) entsprechend
geänderte Umsatzsteuerbescheide.
Der Einspruch blieb in dem hier streitigen
Umfang ohne Erfolg. Das FG wies die Klage mit seinem in EFG 2008,
2004 = SIS 09 01 07 veröffentlichten Urteil ab. Zur
Begründung führte es im Wesentlichen aus, das FA habe zu
Recht die Leistungen des Klägers als Aufsichtsratsmitglied der
X als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Der Kläger habe durch
seine Aufsichtsratstätigkeit für X sonstige Leistungen
i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht. Die
Aufsichtsratstätigkeit stelle eine sonstige Leistung nach
§ 3 Abs. 9 UStG dar. Dies folge u.a. aus § 3a Abs. 4 Nr.
3 UStG, der hinsichtlich der Frage des Ortes der sonstigen
Leistungen auch die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied
ausdrücklich zu den sonstigen Leistungen zähle. Die
Tätigkeit des Klägers als Aufsichtsratsmitglied der X sei
nicht von der Umsatzsteuer befreit. Insbesondere seien die
Voraussetzungen des § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG nicht
erfüllt, denn der Kläger sei nicht ehrenamtlich für
X tätig gewesen.
Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26
Buchst. a UStG scheitere schon daran, dass es sich bei X um keine
juristische Person des öffentlichen Rechts handele.
Auch die Voraussetzungen des § 4 Nr.
26 Buchst. b UStG seien nicht erfüllt, weil der Kläger
mit seiner Tätigkeit für eine reine Erwerbsgesellschaft
nicht ehrenamtlich tätig gewesen sei. Zwar seien Volksbanken,
wie hier X, genossenschaftlich strukturierte Unternehmen i.S. des
§ 1 des Genossenschaftsgesetzes (GenG). Das Bild der
Genossenschaftsbanken habe sich aber im Laufe der Zeit
verändert. Heute seien sie als reine Marktgenossenschaften
für ihre Mitglieder nur ein Partner unter mehreren
möglichen. Sie ständen in einem Wettbewerb mit anderen
Kreditinstituten und unterlägen den gleichen, kostenintensiven
bankaufsichtsrechtlichen Bestimmungen wie alle anderen Institute.
Neben das reine Mitgliedergeschäft sei in zunehmendem
Maße auch das Kreditgeschäft für Nichtmitglieder
der Genossenschaften getreten. Deshalb handle es sich auch bei den
Volksbanken um Erwerbsgesellschaften.
Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung materiellen Rechts.
Das Urteil des FG verletze § 1 Abs. 1
UStG, weil kein Leistungsaustausch vorliege. Den Urteilen des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7.5.1981 V R 47/76 (BFHE 133, 133, BStBl
II 1981, 495 = SIS 81 12 55) und vom 30.1.1997 V R 133/93 (BFHE
182, 413, BStBl II 1997, 335 = SIS 97 10 49) zufolge erfordere ein
Leistungsaustausch eine zum Zweck der Entgelterzielung erbrachte
Leistung. Daran fehle es, weil weder er, der Kläger, noch
andere Mitglieder des Aufsichtsrats der X sich bei der Annahme des
Amtes von der Aussicht einer Gegenleistung hätten leiten
lassen.
Darüber hinaus sei § 2 Abs. 1
Satz 1 UStG verletzt, weil mangels Entgelt keine unternehmerische
Betätigung i.S. von § 2 Abs. 1 UStG vorliege. Die
Unternehmereigenschaft könne hinsichtlich der
Aufsichtsratstätigkeit nicht aus seiner Tätigkeit als
Versicherungskaufmann und Hausverwalter abgeleitet werden.
Aus der Erwähnung der
Aufsichtsratstätigkeit in § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG lasse
sich für deren umsatzsteuerrechtliche Beur
teilung als selbständig oder nicht
selbständig nichts herleiten, weil diese Vorschrift allein der
Bestimmung des Leistungsortes diene.
Das FG-Urteil verletze schließlich
§ 4 Nr. 26 UStG, weil er, der Kläger, mit seiner
Aufsichtsratstätigkeit für eine eingetragene
Genossenschaft ehrenamtlich i.S. von § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG
tätig gewesen sei. Das ergebe sich auch aus den beiden
Urteilen des BFH vom 27.7.1972 V R 33/72 (BFHE 106, 479, BStBl II
1972, 844 = SIS 72 04 82) und vom 4.5.1994 XI R 86/92 (BFHE 174,
573, BStBl II 1994, 773 = SIS 94 21 34). Zu den ehrenamtlichen
Tätigkeiten gehöre auch die Tätigkeit im
Aufsichtsrat einer Genossenschaft, weil sie nach ihrem
Grundgedanken, ihrer rechtlichen Konzeption und dem
tatsächlichen Geschäftsgebaren eine
Selbsthilfeeinrichtung sei.
Darauf, ob sich das Erscheinungsbild der
Genossenschaftsbanken im Laufe der Jahre verändert habe, komme
es - entgegen der Ansicht des FG - nicht an. Eine Genossenschaft
bleibe eine Selbsthilfeeinrichtung, solange sie die Rechtsform
beibehalte und die gesetzlichen Normen des GenG beachte. Das ergebe
sich auch aus dem Urteil des BFH in BFHE 174, 573, BStBl II 1994,
773 = SIS 94 21 34, das auf die Entscheidungsgründe des
Urteils in BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844 = SIS 72 04 82
zurückgreife, ohne auf etwaige Veränderungen im
Erscheinungsbild von Genossenschaftsbanken abzustellen.
Das Urteil des FG beruhe im Übrigen
auf einer mangelhaften Sachverhaltsaufklärung. Das FG habe es
pflichtwidrig versäumt, die genossenschaftsrechtlichen
Besonderheiten von Aufsichtsratsmitgliedern in Genossenschaften zu
analysieren, insbesondere das Verfahren und die von der
Genossenschaft aufgestellten Kriterien zur Auswahl von
Aufsichtsratsmitgliedern. Diese Analyse sei notwendig, um den
Gegensatz zum Bereich der Kapitalgesellschaften zu
erkennen.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide in der Form der Einspruchsentscheidung vom
1.12.2003 wie folgt herabzusetzen: Die Umsatzsteuer 1997 um 266,38
EUR, die Umsatzsteuer für 1998 um 327,59 EUR, die Umsatzsteuer
1999 um 364,04 EUR, die Umsatzsteuer für 2000 um 207,73 EUR
und die Umsatzsteuer für 2001 um 304,83 EUR.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Es verteidigt die Vorentscheidung.
II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat die Tätigkeit des Klägers
im Aufsichtsrat der X zu Recht als steuerpflichtig behandelt. Diese
Umsätze des Klägers sind nicht gemäß § 4
Nr. 26 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit.
1. Der Kläger hat, entgegen seiner
Auffassung, durch seine Aufsichtsratstätigkeit als Unternehmer
sonstige Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG ausgeführt.
a) Die Tätigkeit als
Aufsichtsratsmitglied erfolgt selbständig i.S. des § 2
Abs. 1 UStG (BFH-Urteile vom 27.7.1972 V R 136/71, BFHE 106, 389,
BStBl II 1972, 810 = SIS 72 04 68; vom 2.10.1986 V R 68/78, BFHE
147, 544, BStBl II 1987, 42 = SIS 86 24 29); sie wird auch
nachhaltig ausgeübt.
b) Der Kläger hat auch gegen Entgelt,
also im Rahmen eines Leistungsaustausches gehandelt. Zwischen der
Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer
Zusammenhang bestehen. Der unmittelbare Zusammenhang muss sich
dabei aus einem zwischen dem Leistenden und dem
Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben,
in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei
die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet
(Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften -
EuGH - vom 21.3.2002 Rs. C-174/00, Kennemer Golf & Country
Club, Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95 = SIS 02 07 71
Rdnr. 39; BFH-Urteile vom 19.2.2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl
II 2004, 675 = SIS 04 27 20; vom 6.5.2004 V R 40/02, BFHE 205, 535,
BStBl II 2004, 854 = SIS 04 27 52). Steuerbar sind danach auch
Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1.2.2007 V R 69/05, BFH/NV 2007, 1205 =
SIS 07 16 42, und vom 18.3.2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II
2004, 798 = SIS 04 22 16). Entgegen der Auffassung des Klägers
kommt es für das Vorliegen eines Leistungsaustausches nicht
auf eine finale Verknüpfung von Leistung und Entgelt an
(BFH-Urteil vom 5.12.2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009,
486 = SIS 08 17 97, m.w.N.).
2. Die Aufsichtsratstätigkeit des
Klägers ist nicht i.S. des § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG
steuerfrei. Gemäß § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG ist die
ehrenamtliche Tätigkeit steuerfrei, wenn das Entgelt für
diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen
Entschädigung für Zeitversäumnis besteht. Die
Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank ist keine
ehrenamtliche Tätigkeit. Die Frage, ob die dem Kläger
zugeflossenen Entgelte nur als Auslagenersatz und als eine
angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis
angesehen werden könnten, braucht der Senat deshalb nicht zu
entscheiden.
a) Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten
gehören alle Tätigkeiten,
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die in einem anderen Gesetz als dem UStG
ausdrücklich als solche genannt werden,
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die man im allgemeinen Sprachgebrauch
herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet (BFH-Urteil in
BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844 = SIS 72 04 82) oder
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die vom materiellen Begriff der
Ehrenamtlichkeit umfasst werden (BFH-Urteile vom 14.5.2008 XI R
70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912 = SIS 08 33 08; vom
16.12.1987 X R 7/82, BFHE 152, 182, BStBl II 1988, 384 = SIS 88 08 24; in BFHE 174, 573, BStBl II 1994, 773 = SIS 94 21 34).
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b) Die Tätigkeit im Aufsichtsrat einer
Volksbank wird in keinem Gesetz als ehrenamtlich bezeichnet.
Insbesondere das GenG enthält keine entsprechende
Regelung.
c) Es ist auch nicht erkennbar, dass diese
Tätigkeit im allgemeinen Sprachgebrauch
herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet wird
(Änderung der Rechtsprechung; anders noch BFH-Urteil in BFHE
106, 479, BStBl II 1972, 844 = SIS 72 04 82). Das FG hat insoweit
zu Recht festgestellt, dass die Volksbanken heute im Wettbewerb mit
anderen Geschäftsbanken stehen. Es ist deshalb nicht
ersichtlich, dass der allgemeine Sprachgebrauch zwischen der
Aufsichtsratstätigkeit für eine Volksbank und derselben
Tätigkeit für eine sonstige Geschäftsbank
unterscheidet und die erstgenannte als ehrenamtlich ansieht.
d) Die Tätigkeit des Klägers wird
auch nicht vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst.
Dieser setzt das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens,
die fehlende Hauptberuflichkeit und den Einsatz für eine
fremdnützig bestimmte Einrichtung voraus (BFH-Urteile in BFHE
221, 517, BStBl II 2008, 912 = SIS 08 33 08; in BFHE 152, 182,
BStBl II 1988, 384 = SIS 88 08 24; in BFHE 174, 573, BStBl II 1994,
773 = SIS 94 21 34). Jedenfalls handelt es sich bei der X nicht um
eine fremdnützig bestimmte Einrichtung.
e) Dieses Ergebnis wird durch
gemeinschaftsrechtliche Erwägungen bestätigt. Die Sechste
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), die der Senat in seinem Urteil
in BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844 = SIS 72 04 82 noch nicht
berücksichtigen konnte, sieht keine Steuerbefreiung für
ehrenamtliche Tätigkeiten vor. Damit ist fraglich, ob § 4
Nr. 26 Buchst. b UStG im Einklang mit der Richtlinie 77/388/EWG
steht. Nach einer Protokollerklärung zu Art. 4 der Richtlinie
77/388/EWG steht es den Mitgliedstaaten zwar frei, ehrenamtliche
Leistungen von der Steuer zu befreien. Ob das zur Beibehaltung der
Befreiung in § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG berechtigt, ist aber
fraglich und in der Literatur umstritten (bejahend Kraeusel in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Nr. 26 Rz 11; Handzik in
Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 26 Rz 5; verneinend
Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 26 Rz 4). Der
Senat braucht die Frage nicht zu entscheiden, weil ein
Anwendungsvorrang der Richtlinie vorliegend nicht in Betracht
kommt. Dieser setzt voraus, dass die Richtlinienbestimmung für
den Steuerpflichtigen günstiger ist als die Regelung im
UStG.
Bei der Auslegung des § 4 Nr. 26 UStG ist
die gemeinschaftsrechtliche Grundlage der Steuerbefreiung aber zu
beachten. Dabei muss auch berücksichtigt werden, dass die
Protokollerklärung zu Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG
ergangen ist. Sie bezieht sich damit nicht auf die Regelungen
über Steuerbefreiungen in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG,
sondern auf die Bestimmung des Steuerpflichtigen. Sie kann nur
dahingehend verstanden werden, dass damit bestimmte
öffentlich-rechtlich geprägte Tätigkeiten von der
Besteuerung ausgenommen werden können.
Darüber hinaus ist zu
berücksichtigen, dass Steuerbefreiungen im Zweifel eng
auszulegen sind, weil sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz
darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger
gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 19.4.2007 Rs. C-455/05,
Velvet & Steel Immobilien, Slg. 2007, I-3225 = SIS 07 14 92;
vom 21.6.2007 Rs. C-453/05, Volker Ludwig, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31 Rdnr. 21).
Soweit der Kläger mit Schriftsatz vom
10.8.2009 auf die Verfügungen der Oberfinanzdirektion
Karlsruhe vom 22.8.1995 (S 2910 A-St 211) und vom 23.2.1995 (S 7185
A-St 282) Bezug nimmt, in denen von einer im Streitfall nicht
erreichten Obergrenze für die Steuerbefreiung nach § 4
Nr. 26 Buchst. b UStG ausgegangen wird, ist das für die
Entscheidung schon deshalb ohne Bedeutung, weil sich die Frage nach
der Angemessenheit einer Entschädigung erst bei Vorliegen
einer ehrenamtlichen Tätigkeit stellt. Das aber ist aus den
o.g. Gründen hier nicht der Fall. Norminterpretierenden
Verwaltungsvorschriften kommt im Übrigen keine
Rechtsnormqualität zu und sie binden die Gerichte nicht (z.B.
BFH-Urteil vom 31.7.2008 V R 21/06, BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95
= SIS 08 42 93).