1
|
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger erzielt als Einzelunternehmer
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Klägerin war in den
Streitjahren als kaufmännische Angestellte in seinem
Unternehmen beschäftigt.
|
|
|
2
|
Mit notariellem Kaufvertrag vom 9.7.1992
erwarb die Klägerin ein Grundstück. Auf diesem befand
sich ein Einfamilienhaus, das die Kläger in der Folgezeit
renovierten und seit November 1994 selbst bewohnen. Von 1992 bis
zum 1.2.1995 errichtete die Klägerin auf dem Grundstück
zusätzlich ein Mehrfamilienhaus mit zehn Wohnungen, einem
Büro-, einem Werkstatt- und Lagerraum sowie acht Garagen, die
den Wohnungen nicht zugeordnet waren. Nach Fertigstellung wurden
zwei der Wohnungen verbilligt an ihre beiden Kinder und die anderen
acht auf unbestimmte Dauer an Dritte vermietet. Die
Mietverträge enthielten jeweils eine Staffelmietvereinbarung
für zehn Jahre. Die Büro-, Lager- und Werkstatträume
vermietete die Klägerin an den Kläger zur gewerblichen
Nutzung.
|
|
|
3
|
Die Herstellungskosten für den Neubau
waren auf 2.495.000 DM veranschlagt worden. Tatsächlich
beliefen sie sich auf 2.689.000 DM. Sie wurden - bis auf
Eigenmittel von 4.000 DM - vollständig durch eine Bank
fremdfinanziert. Am 31.12.1998 standen den vorgenannten
Herstellungskosten Darlehen in Höhe von 2.981.945 DM
gegenüber.
|
|
|
4
|
Mit Teilungserklärung vom 4.9.1995,
d.h. sieben Monate nach Fertigstellung, wurde das Mehrfamilienhaus
in Wohnungseigentum aufgeteilt. Die Klägerin verkaufte - zu
über den Herstellungskosten liegenden Preisen - jeweils eine
Wohnung am 24.10.1997, am 1.3.1999, am 6.4.1999, am 10.5.1999, am
23.6.1999 und am 11.4.2000.
|
|
|
5
|
Für 1999 erklärte sie Verluste
aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 83.636 DM und
für 2000 von 42.163 DM.
|
|
|
6
|
Die Gewinne aus dem Einzelunternehmen des
Klägers hatten vor 1991 jährlich ca. 160.000 DM und mehr
betragen. Danach entwickelten sie sich rückläufig. In den
Jahren 1993 und 1994 lagen sie bei ca. 60.000 DM, 1995 bei 110.000
DM, in den Jahren 1996 bis 1998 zwischen 70.000 und 80.000 DM, 1999
bei 95.000 DM und im Jahr 2000 bei 55.000 DM.
|
|
|
7
|
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte für 1999 und 2000 zunächst
erklärungsgemäß unter Nachprüfungsvorbehalt.
In den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides 1999
forderte er die Kläger ohne Erfolg auf, für die Jahre
1992 bis 1999 Gewinnermittlungen für ihren gewerblichen
Grundstückshandel vorzulegen.
|
|
|
8
|
Daraufhin erließ das FA am 4.12.2001
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte
Einkommensteuerbescheide und schätzte Einkünfte der
Klägerin aus gewerblichem Grundstückshandel, ausgehend
von den bisher erklärten Vermietungseinkünften ohne
Absetzung für Abnutzung (AfA) und unter Berücksichtigung
eines Sicherheitszuschlages sowie unter Erfassung der
Veräußerungserlöse, für 1999 auf 513.000 DM
und für 2000 auf 295.000 DM. Die Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung wurden für beide Jahre mit 0 DM angesetzt und
die Nachprüfungsvorbehalte aufgehoben.
|
|
|
9
|
Nach dem Einspruch der Kläger wurden
die Veräußerungsgewinne auf Grundlage der
zwischenzeitlich von den Klägern den einzelnen Wohnungen
zugeordneten Herstellungskosten und AfA-Beträgen - für
1999 mit 219.530 DM und für 2000 mit 18.693 DM - der
Steuerfestsetzung zugrunde gelegt.
|
|
|
10
|
Im Übrigen hielt das FA in der
Einspruchsentscheidung vom 23.12.2003 daran fest, dass die
Klägerin mit dem Verkauf der sechs Eigentumswohnungen einen
gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Es sei
unbeachtlich, ob die Verkäufe stattgefunden hätten, um
eine Zwangsvollstreckung durch die finanzierende Bank zu
verhindern, weil das ursprüngliche Finanzierungskonzept wegen
unvorhergesehener Gewinnrückgänge nicht habe eingehalten
werden können und ob der Entschluss zur Teilung des
Gesamtobjektes erst nach Fertigstellung und auf Druck der
finanzierenden Bank gefasst worden sei. Die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung wurden für 1999 mit minus 63.636 DM
und für 2000 mit minus 35.163 DM geschätzt, indem der auf
die veräußerten Wohnungen entfallende Anteil für
1999 mit minus 20.000 DM und für 2000 mit minus 7.000 DM
angenommen und den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb
zugeordnet wurde; diese Berechnung haben die Kläger nicht
gerügt.
|
|
|
11
|
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) entschied mit Urteil vom 26.10.2006 6 K 394/04 (EFG 2007, 185
= SIS 07 01 91), die Klägerin habe keine Einkünfte aus
Gewerbebetrieb, sondern sonstige Einkünfte i.S. der
§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) erzielt. Die auf die nicht veräußerten Wohnungen
entfallenden Einnahmen und Ausgaben (einschließlich AfA)
führten zu einem Verlust bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 83.636 DM und 42.163
DM. Zwar habe die Klägerin innerhalb von fünf Jahren seit
der Errichtung mehr als drei Eigentumswohnungen
veräußert. Gewichtige Umstände sprächen aber
gegen eine auch nur bedingte Veräußerungsabsicht der
Klägerin bereits bei Errichtung des Hauses. Die sechs
Wohnungen seien in den Jahren 1997, 1999 und 2000 nicht aus freien
Stücken, sondern auf Druck der finanzierenden Bank
veräußert worden, um einer Zwangsversteigerung des
gesamten Objektes zu entgehen. Die Bank habe zur Begutachtung des
Kreditengagements bereits einen Mitarbeiter herangezogen, dessen
Einschaltung der Einleitung von Zwangsmaßnahmen über die
Rechtsabteilung stets unmittelbar vorangegangen sei. Die Höhe
der Darlehen zum 31.12.1998 und der rückläufige Gewinn im
Betrieb des Klägers verdeutlichten die Zwangslage. Die
fehlende Veräußerungsabsicht der Klägerin
dokumentiere sich auch dadurch, dass sie die im
Finanzierungsangebot vom 4.4.1995 von der Bank eingeforderte
Bestätigung ihrer Verkaufsabsichten nicht erteilt habe. Der
als Zeuge vernommene Geschäftsstellenleiter der Bank habe
glaubhaft dargelegt, dass die Klägerin von einem Verkauf
nichts habe wissen wollen und weiterhin davon ausgegangen sei, das
Objekt aus den Erträgen finanzieren zu können. Auch die
in dem Gesprächsprotokoll der Bank vom 26.10.1995 getroffene
Feststellung, dass die Klägerin hinsichtlich des notwendig
werdenden Verkaufs von Eigentumswohnungen nicht einsichtig sei,
spreche gegen eine zu diesem Zeitpunkt bestehende
Veräußerungsabsicht. Die Abfolge der
Veräußerungen - nur sukzessive, lediglich nach den
Erfordernissen der Finanzierungssituation sowie erstmals mehr als
zwei Jahre nach der Teilung des Objekts - belegten eine fehlende
Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Errichtung. In
diesem Zusammenhang sei auch bedeutsam, dass die Klägerin seit
2000 keine weiteren Wohnungen mehr veräußert habe. Die
durch sie abgeschlossenen unbefristeten Mietverträge mit
jeweils zehn Jahre umfassender Staffelmietvereinbarung wiesen
ebenfalls darauf hin, dass sie an langfristigen
Mietverhältnissen und an einer Fruchtziehung im Wege der
Vermietung interessiert gewesen sei. Die im Betrieb des
Klägers mitarbeitenden Kinder hätten zugleich mit der
Wohnungsüberlassung an den Sitz des Familienunternehmens
gebunden werden sollen. Die Klägerin habe den Verkauf auch
nicht z.B. durch Werbung „wie ein Händler“
gestaltet.
|
|
|
12
|
Das FA trägt zur Begründung der
Revision vor, nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (z.B. Urteil vom 16.10.2002 X R 74/99,
BFHE 200, 380, BStBl II 2003, 245 = SIS 03 11 57) lasse eine
Veräußerung aufgrund von Finanzierungsschwierigkeiten
die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze nicht entfallen.
Zwangsmaßnahmen der finanzierenden Banken komme für die
Frage der anfänglichen Veräußerungsabsicht keine
Bedeutung zu (Urteil des Hessischen FG vom 17.3.1999 8 K 3872/94,
DStRE 2000, 904 = SIS 01 61 17). Das FG habe seine Entscheidung auf
das BFH-Urteil vom 7.11.1990 X R 170/87 (nicht amtlich
veröffentlicht) gestützt. Dessen Sachverhalt sei aber mit
dem Streitfall nicht vergleichbar, weil dort nicht aus freien
Stücken veräußert worden sei, sondern um einer
drohenden Verpflichtung zur Rückübertragung an den
Konkursverwalter zuvorzukommen. Im Streitfall sei die Klägerin
seit der erstmaligen Aufforderung durch die Bank im April 1995,
Wohnungen zu verkaufen, keinen Zwangsmaßnahmen ausgesetzt
gewesen und hätte frei entscheiden können, welche
Wohnungen sie zu welchem Zeitpunkt habe verkaufen wollen. Die
Finanzierung des Objektes nahezu ohne Eigenmittel indiziere eine
bedingte Veräußerungsabsicht, da mit dem Risiko eines
Liquiditätsengpasses habe gerechnet werden müssen
(BFH-Urteil vom 5.5.2004 XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399 = SIS 04 35 92) und dann nur die Veräußerung von Objekten in
Betracht komme. Dies gelte im Streitfall umso mehr wegen der
verbilligten Vermietung an Angehörige.
|
|
|
13
|
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
|
|
|
14
|
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
15
|
Sie meinen, wegen ihrer besonderen Bindung
an das Objekt, das neben ihrem Einfamilienhaus und zur
Altersvorsorge errichtet worden und mit dem Betrieb verbunden sei,
wegen der unbefristeten Vermietung, der fehlenden Freiwilligkeit
der Verkäufe, der langfristigen Finanzierung und dem Fehlen
von Vermarktungsanstrengungen entsprächen die
Wohnungsveräußerungen nicht dem Bild eines
Gewerbebetriebes. Dieses habe das FG - gemäß § 118
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend - festgestellt.
Schließlich sei zu überdenken, ob für die
Ermittlung des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Herstellung
und Veräußerung noch auf die Fertigstellung des Objektes
und nicht auf den Zeitpunkt der Bindung des Eigentümers durch
Abschluss des Bauvertrages - hier 1992 - abzustellen sei; zumindest
die Veräußerungen ab 1999 seien dann außerhalb des
sog. Fünfjahreszeitraums erfolgt.
|
|
|
16
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die
Wohnungsverkäufe der Klägerin zu Unrecht als private
Vermögensverwaltung angesehen und das Vorliegen der in der
höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien
für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels
verneint.
|
|
|
17
|
1. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine
selbständige nachhaltige Betätigung, die mit
Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb,
wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und
Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch
als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist.
Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der
privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei
der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht
steuerbaren Sphäre andererseits ist auf das Gesamtbild der
Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl.
Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS
1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11; vom
10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32; Senatsurteile vom 20.2.2003 III R 10/01, BFHE 201, 515, BStBl
II 2003, 510 = SIS 03 26 65; vom 15.7.2004 III R 37/02, BFHE 207,
162, BStBl II 2004, 950 = SIS 04 36 36).
|
|
|
18
|
Eine private Vermögensverwaltung wird
ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch
als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender
Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den
Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel
kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines
engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung
und Verkauf, d.h. etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte
veräußert werden, weil die äußeren
Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem
Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Beschluss in
BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32).
|
|
|
19
|
2. Die Klägerin hat innerhalb von
fünf Jahren und zwei Monaten sechs Eigentumswohnungen
hergestellt und verkauft und damit die objektiven Voraussetzungen
des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt. Denn der
Erwerb und die Veräußerung von mehr als drei Objekten
innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von nicht mehr als
etwa fünf Jahren indiziert eine Grenzüberschreitung von
der Vermögensverwaltung zur Gewerblichkeit (vgl.
BFH-Beschlüsse in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C., m.w.N.; vom 20.3.2003 III B 174/01, BFH/NV 2003,
1166 = SIS 03 36 92; BFH-Urteil vom 18.9.2002 X R 28/00, BFHE 200,
304, BStBl II 2003, 133 = SIS 03 07 66, jeweils m.w.N.). Der
Fünfjahreszeitraum beginnt in Herstellungsfällen -
ungeachtet der Frage, ob die gewerbliche Tätigkeit
möglicherweise bereits mit dem Grundstückserwerb oder der
Vorbereitung der Bebauung beginnt - nicht mit dem Abschluss der
Bauverträge, sondern mit der Fertigstellung (BFH-Urteil vom
5.12.2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291 = SIS 03 16 85, m.w.N., betr. Sanierung). Er gilt grundsätzlich auch dann,
wenn das Grundstück vom Veräußerer wie hier
zunächst vermietet worden ist; dann ist von einer
(ausreichenden) zumindest bedingten Veräußerungsabsicht
auszugehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.4.1996 VIII R 27/94,
BFH/NV 1997, 170 = SIS 97 04 08, unter 1. b bb, m.w.N.; vom
17.8.2005 IX R 35/04, HFR 2006, 575).
|
|
|
20
|
3. Die durch die Verkäufe indizierte
Annahme, dass die Klägerin bereits beim Erwerb des
Grundstücks und der Herstellung der Wohnungen mit bedingter
Veräußerungsabsicht handelte, ist entgegen der Ansicht
des FG nicht widerlegt.
|
|
|
21
|
Nach der Rechtsprechung steht der Annahme
einer bedingten Veräußerungsabsicht grundsätzlich
nicht entgegen, dass die ursprüngliche Vermietungsabsicht
aufgegeben und das Objekt aufgrund wichtiger und ungewollter
Gründe verkauft wird. Denn die konkreten Anlässe und
Beweggründe für den Verkauf - z.B. Ehescheidung,
Finanzierungsschwierigkeiten, Krankheit, Gefälligkeit
gegenüber Mandanten (Senatsurteil in BFHE 201, 515, BStBl II
2003, 510 = SIS 03 26 65), ein unerwartet hohes Kaufangebot - sagen
im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige
nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen
wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte
Veräußerungsabsicht gehabt hatte (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 16.4.1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844 = SIS 91 16 12; in BFH/NV 1997, 170 = SIS 97 04 08, und vom 29.10.1998 XI
R 58/97, BFH/NV 1999, 766 = SIS 98 57 25). Nichts anderes gilt
für den im Streitfall von der Bank ausgeübten Druck,
Wohnungen zu veräußern, um die Zwangsversteigerung zu
vermeiden.
|
|
|
22
|
Die persönlichen oder finanziellen
Beweggründe der Veräußerung von Immobilien sind
somit für die Zuordnung zum gewerblichen Bereich oder der
Vermögensverwaltung nach ständiger Rechtsprechung des BFH
grundsätzlich unerheblich (vgl. die Nachweise im Senatsurteil
in BFHE 201, 515, BStBl II 2003, 510 = SIS 03 26 65). Darin liegt
keine gesetzlich nicht abgesicherte feste Beweisregel, denn die
sich aus der Anzahl der veräußerten Objekte und dem
engen zeitlichen Zusammenhang ergebenden Beweisanzeichen für
eine von Anfang an bestehende zumindest bedingte
Veräußerungsabsicht können durch
außergewöhnliche, im Rahmen der gebotenen
Gesamtwürdigung zu berücksichtigende Umstände im
jeweiligen Einzelfall widerlegt werden.
|
|
|
23
|
Dafür kommen aber nur objektive
Umstände in Betracht. Erklärungen des Steuerpflichtigen,
er wolle seine Immobilie lange halten, widerlegen die bedingte
Veräußerungsabsicht ebenso wenig wie ein gewerblicher
Grundstückshandel durch die Angabe begründet werden kann,
es solle mit Grundstücken gehandelt werden (BFH-Urteil vom
18.8.2009 X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965 = SIS 09 30 32). Etwaige Motive des Steuerpflichtigen, nicht zu verkaufen, sind
zudem insbesondere dann unerheblich, wenn er bereits bei
Fertigstellung des Objektes damit rechnen muss, zur späteren
Veräußerung gezwungen zu sein. Dies trifft im Streitfall
wegen der „engen“ Finanzierung und der
zurückgegangenen Gewinne des Klägers zu. Soweit sich die
Klägerin im Revisionsverfahren darauf berufen hat, nach
Fertigstellung noch Bundesobligationen und Mittel aus einem
Bausparvertrag in Höhe von insgesamt fast 140.000 DM zur
Finanzierung des Objektes eingesetzt zu haben, hätte sich auch
dadurch nur ein Eigenkapital von etwa 5 % der Herstellungskosten
ergeben.
|
|
|
24
|
Die Absicht, ein Objekt zur Alterssicherung
einzusetzen, spricht nicht gegen eine bedingte
Veräußerungsabsicht, da auch der Erlös aus einem
gewinnbringenden Veräußerungsgeschäft zur
Altersvorsorge genutzt oder erneut in Immobilien angelegt werden
kann (Senatsurteil vom 12.12.2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl
II 2003, 297 = SIS 03 14 76; BFH-Beschluss vom 21.5.2007 XI B
164/06, BFH/NV 2007, 1657 = SIS 07 27 61). Im Übrigen eigneten
sich im Streitfall die durch Veräußerungserlöse
teilweise abgezahlten verbleibenden Objekte besser zur
Fruchtziehung und zur Altersvorsorge als die Gesamtheit der hoch
belasteten Wohnungen.
|
|
|
25
|
Die durch das Überschreiten der
Drei-Objekt-Grenze indizierte innere Tatsache der bedingten
Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs wird danach
vornehmlich durch Gestaltungen des Steuerpflichtigen widerlegt, die
eine spätere Veräußerung wesentlich erschweren oder
unwirtschaftlicher machen. Dies kann eine langfristige Finanzierung
oder eine langfristige Vermietung sein, wenn diese sich im Falle
einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig
auswirken oder zusätzliche finanzielle Belastungen
auslösen würden (z.B. eine
Vorfälligkeitsentschädigung bei Darlehensablösung,
vgl. dazu BFH-Urteil vom 28.1.2009 X R 35/07, BFH/NV 2009, 1249 =
SIS 09 21 41, Inkaufnahme einer durch die Vermietung bedingten
Wertminderung oder „Auskaufen“ des Mieters),
oder - wie in der Sache des BFH-Urteils vom 7.11.1990 X R 170/87
(nicht veröffentlicht) - die Einräumung von
Nießbrauchsrechten, welche eine Verfügung über das
Grundstück erschwert. Im Streitfall fehlen derartige
äußere Umstände; die Klägerin hat vielmehr
unbefristet vermietet und bereits sieben Monate nach Fertigstellung
in Wohnungseigentum aufgeteilt, wodurch ein späterer Verkauf
einzelner Wohnungen ermöglicht wurde.
|