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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war in den Streitjahren 1996 bis 1998 Allein- und
Miteigentümer zahlreicher Grundstücke. Darüber
hinaus war er an einer u.a. auf dem Gebiet des Handels mit
Industriegütern und Kraftfahrzeugen tätigen Gesellschaft
mit beschränkter Haftung beteiligt.
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Aufgrund von Steuerschulden in
Millionenhöhe infolge einer die Vorjahre betreffenden
kombinierten Steuerfahndungs- und Betriebsprüfung hatte das
Finanzamt L (FA L) 1997 im Arrestwege die im Alleineigentum des
Klägers stehenden Grundstücke O, erworben im Jahr 1988,
M, erworben im Jahr 1995, unbebaut, B, erworben im Jahr 1995, K,
erworben im Jahr 1997 und H, erworben im Jahr 1997 sowie weitere im
Miteigentum des Klägers und seiner Ehefrau stehende
Grundstücke mit Sicherungshypotheken belastet.
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Nachdem für die den Arrestanordnungen
zugrunde liegenden Abgabenansprüche Steuerbescheide ergangen
waren, beschied das FA L den Kläger und dessen Ehefrau am
30.1.1998, dass es in einer Woche die Verwertung der Sicherheiten
einleiten werde. Zu einer Zwangsversteigerung der Objekte kam es
aber nicht, weil das FA L dem Kläger und seiner Ehefrau einen
freihändigen Verkauf dieser Grundstücke
gestattete.
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Im weiteren Verlauf des Streitjahres 1998
veräußerten der Kläger bzw. der Kläger und
seine Ehefrau daraufhin die genannten Grundstücke. Dabei
wurden folgende Verkaufspreise erzielt:
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Grundstück
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Ursprünglicher Kaufpreis (DM)
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Erzielter Kaufpreis (DM)
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O
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350.000
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798.000
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M
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52.000
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100.000
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B
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275.000
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350.000
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K
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300.000
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650.000
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H
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600.000
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1.300.000
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Daneben veräußerten der
Kläger bzw. der Kläger und seine Ehefrau im Jahr 1998
auch noch weitere Grundstücke.
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In den Jahren 2000 und 2001 führte das
Finanzamt für Großbetriebsprüfung eine
Außenprüfung bei dem Kläger und dessen Ehefrau sowie
einer aus beiden bestehenden Grundstücksgesellschaft
bürgerlichen Rechts durch.
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Aufgrund seiner während der
Prüfungen getroffenen Feststellungen gelangte der Prüfer
zu der Auffassung, dass der Kläger und seine Ehefrau zum einen
jeweils persönlich, zum anderen aber auch gemeinsam einen
gewerblichen Grundstückshandel betrieben hätten. Zu dem
Betriebsvermögen des von dem Kläger persönlich
betriebenen gewerblichen Grundstückshandels hätten die
Grundstücke M, O, B, K und H gehört. Darüber hinaus
gelangte der Prüfer zur Annahme nicht erklärter Einnahmen
aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen sowie
ungeklärter Vermögenszuwächse.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) übernahm die Ansätze des Prüfers
und setzte u.a. für die Streitjahre 1996, 1997 und 1998
Gewerbesteuermessbeträge gegen den Kläger fest.
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Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA
setzte die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre
mit seiner Einspruchsentscheidung herauf, nachdem es den
Kläger zuvor auf die Möglichkeit einer Verböserung
hingewiesen hatte, und zwar für 1996 auf 5.192,57 EUR (=
10.155 DM), für 1997 auf 4.069,88 EUR (= 7.960 DM) und
für 1998 auf 31.316,63 EUR (= 61.250 DM). Dabei ging es
weiterhin davon aus, dass der Kläger 1995 einen gewerblichen
Grundstückshandel aufgenommen habe und dass zu dem
Betriebsvermögen dieses Grundstückshandels die
Grundstücke M, B, K und H jeweils bereits ab dem Zeitpunkt
ihres Erwerbs gehört hätten, während das
Grundstück O erst mit dem Beginn des Grundstückshandels
dem Betriebsvermögen zum Teilwert zugeführt worden sei,
der mit dem ursprünglichen Kaufpreis abzüglich der in
Anspruch genommenen AfA-Beträge geschätzt wurde.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(EFG 2011, 1254 = SIS 11 17 87). Es entschied, der Kläger habe
die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht
überschritten und daher keinen gewerblichen
Grundstückshandel betrieben. Anhaltspunkte für eine
bereits bei Erwerb der später veräußerten
Grundstücke bzw. Miteigentumsanteile vorhandene unbedingte
Veräußerungsabsicht des Klägers seien nicht
vorhanden. Daher sei maßgeblich, ob er innerhalb von fünf
Jahren mehr als drei Objekte angeschafft und veräußert
habe. Einbezogen werden könnten nur das vom Kläger 1995
erworbene und 1998 veräußerte unbebaute Grundstück M
sowie die versuchte Veräußerung des 1991 vom Kläger
und seiner Ehefrau zu hälftigem Miteigentum erworbenen
Grundstücks S. Die vier Grundstücke O, B, K und H seien
dagegen nicht mitzuzählen, da der Kläger sich der
Veräußerung dieser Grundstücke aufgrund der
zwangsweise eingetragenen Sicherungshypotheken und deren
angedrohter Verwertung ohne Inkaufnahme wirtschaftlicher Nachteile
nicht habe entziehen können.
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet, sie
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des Urteils und zur
Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG.
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1. Das FG hat die Verkäufe der
Grundstücke B, K und H durch den Kläger zu Unrecht als
private Vermögensverwaltung angesehen und daher das Vorliegen
der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten
Kriterien für die Annahme eines gewerblichen
Grundstückshandels verneint.
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a) Nach § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes
ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit
Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb,
wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und
Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder
einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist.
Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der
privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei
der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren
Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die
Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. Beschlüsse des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.7.1995 GrS
1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11; vom
10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32; Senatsbeschluss vom 15.3.2012 III R 30/10, BStBl II 2012, 661 =
SIS 12 19 75).
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Eine private Vermögensverwaltung wird
ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch
als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender
Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den
Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel
kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines
engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung
und Verkauf, d.h. von etwa fünf Jahren, mindestens vier
Objekte veräußert werden, weil die äußeren
Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem
Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (Senatsurteil vom
17.12.2009 III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541 = SIS 10 05 11).
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Der Kläger hat im Verlauf des
Streitjahres 1998 u.a. die beiden im Jahr 1995 erworbenen
Grundstücke M und B sowie die beiden 1997 erworbenen
Grundstücke K und H veräußert und bereits damit die
objektiven Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels
erfüllt. Ob das FA darüber hinaus auch das
Grundstück O zu Recht in den einzelunternehmerischen
Grundstückshandel einbezogen hat, braucht der Senat nicht zu
entscheiden.
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b) Die durch die Verkäufe indizierte
Annahme, dass der Kläger bereits beim Erwerb der
Grundstücke mit bedingter Veräußerungsabsicht
handelte, ist entgegen der Ansicht des FG nicht widerlegt.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
steht der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht
grundsätzlich nicht entgegen, dass die ursprüngliche
Vermietungsabsicht aufgegeben und das Objekt aufgrund wichtiger und
ungewollter Gründe verkauft wird. Denn die konkreten
Anlässe und Beweggründe für den Verkauf - z.B.
Ehescheidung, Finanzierungsschwierigkeiten, Krankheit,
Gefälligkeit gegenüber Mandanten, ein unerwartet hohes
Kaufangebot - sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der
Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf
bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest
bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hatte (vgl. die
Nachweise im Senatsurteil in BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541 = SIS 10 05 11). Nichts anderes gilt für den sich im Streitfall aus
der Ankündigung der Zwangsversteigerung durch das FA L
ergebenden Druck.
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bb) Die Drei-Objekt-Grenze hat die Bedeutung
eines Anscheinsbeweises, der - ohne dass es dafür weiterer
Indizien bedarf - den Schluss auf die innere Tatsache des Erwerbs
(bzw. der Bebauung oder Erschließung) des jeweiligen
Grundstücks in bedingter Veräußerungsabsicht
zulässt, und nicht einer unwiderleglichen Vermutung, die eine
Rechtfertigungsgrundlage im materiellen Recht erfordern würde.
Ihre Geltungskraft kann daher im Einzelfall durch den Nachweis
eines atypischen Sachverhaltsverlaufs erschüttert werden.
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Dafür kommen indes die persönlichen
oder finanziellen Beweggründe der Veräußerung nicht
in Betracht, da es sich hierbei regelmäßig um
nachträgliche Ereignisse handelt, die keinen Hinweis darauf
geben können, ob ohne bedingte Veräußerungsabsicht
gekauft (bzw. gebaut oder erschlossen) worden ist. Ungeeignet sind
grundsätzlich auch Bekundungen des Steuerpflichtigen; dessen
Behauptung, er wolle seine Immobilie lange halten, widerlegen die
bedingte Veräußerungsabsicht ebenso wenig, wie ein
gewerblicher Grundstückshandel durch eine bloße
Absichtserklärung begründet werden kann. Die durch das
Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierte innere
Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt
des Erwerbs bzw. des Beginns der Bebauung oder der
Erschließung kann danach - wie der Senat bereits mit Urteil in
BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541 = SIS 10 05 11 entschieden hat
(zustimmend BFH-Beschluss vom 17.8.2011 X B 225/10, BFH/NV 2011,
2083 = SIS 11 36 69) - vornehmlich durch Gestaltungen des
Steuerpflichtigen widerlegt werden, die in zeitlicher Nähe zum
Erwerb (bzw. zur Bebauung oder Erschließung) stehen und eine
Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa
fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Dies
kann z.B. eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige
Vermietung bzw. Verpachtung sein, wenn diese sich im Falle einer
Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder
zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würde
(z.B. durch eine Vorfälligkeitsentschädigung bei
Darlehensablösung, vgl. dazu BFH-Urteil vom 28.1.2009 X R
35/07, BFH/NV 2009, 1249 = SIS 09 21 41, oder die Inkaufnahme einer
durch die Vermietung bedingten Wertminderung), oder die
Einräumung von Nießbrauchsrechten, wodurch eine
Verfügung über das Grundstück erschwert würde
(BFH-Urteil vom 7.11.1990 X R 170/87 = SIS 91 18 08, nicht
veröffentlicht). Derartige Indizien hat das FG indessen nicht
festgestellt.
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cc) Die Auffassung des FG, die Annahme einer
bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs
könne durch den Anlass der Veräußerung - hier die
Vermeidung der Zwangsversteigerung - widerlegt werden, widerspricht
somit der Rechtsprechung des BFH. Für den Senat ist auch nicht
ersichtlich, dass der Kläger - was das FG in Betracht gezogen
hat - das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken durch
die Sicherungshypotheken verloren hat.
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2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, da
die Feststellungen des FG nicht ausreichen, um über die
Höhe der Gewerbesteuermessbeträge entscheiden zu
können.
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