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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) sowie Herr X waren zu je 50
% Gesellschafter einer OHG, die einen gewerblichen
Grundstückshandel betrieb und im Zeitraum von 1991 bis 1995
insgesamt 14 Objekte veräußerte. Ferner war die
Klägerin - ebenfalls mit X - zu Bruchteilen zu je 50 % an
insgesamt mindestens sechs weiteren Objekten beteiligt.
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Eines dieser Objekte (Objekt R) wurde nach
den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) „Ende 1990“
erworben. Durch anschließende Neu- und Umbaumaßnahmen
entstand ein Gewerbeobjekt mit Arztpraxen, Büroräumen und
Ladenlokalen, das im Jahr 1992 fertiggestellt wurde. Im
„April 1995“ wurde dieses Objekt veräußert.
Die übrigen Objekte der Grundstücksgemeinschaft wurden
langfristig gehalten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) vertrat zunächst die Auffassung, die
Grundstücksgemeinschaft als solche habe hinsichtlich des
Objekts R einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, und
erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid. Der
für die Klägerin festgestellte Gewinnanteil wurde im
angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr 1995 vom 1.10.1997 angesetzt.
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Das von der Grundstücksgemeinschaft
gegen den Gewinnfeststellungsbescheid betriebene
Rechtsmittelverfahren hatte Erfolg. Der IV. Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) hob die Feststellung gewerblicher
Einkünfte auf, weil bei der Beurteilung der Tätigkeit der
Grundstücksgemeinschaft die auf dem Grundstücksmarkt
entfalteten Aktivitäten der personenidentischen OHG nicht
einzubeziehen seien (Urteil vom 17.12.2008 IV R 72/07, BFHE 224,
96, BStBl II 2009, 529 = SIS 09 13 44).
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Daraufhin
führte das FA das zuvor ruhende Einspruchsverfahren gegen den
Einkommensteuerbescheid 1995 fort und setzte in der
Einspruchsentscheidung vom 7.9.2009 statt des bisherigen
Gewinnanteils aus der Grundstücksgemeinschaft nunmehr
Einkünfte aus einem in eigener Person unterhaltenen
gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von 747.608 DM an.
Zwar sei die Grundstücksgemeinschaft lediglich
vermögensverwaltend tätig geworden. Auf der Ebene der
Beteiligten, die über die OHG und die
Grundstücksgemeinschaft insgesamt 15 Objekte innerhalb von
fünf Jahren veräußert hätten, seien die
Einkünfte jedoch umzuqualifizieren. Der Höhe nach
entspricht der angesetzte Einkünftebetrag dem im aufgehobenen
Gewinnfeststellungsbescheid für die Klägerin zuletzt
festgestellten Gewinnanteil.
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Das FG wies die Klage ab (EFG 2010, 1995 =
SIS 10 34 96). Es führte aus, nach der Rechtsprechung des
Großen Senats des BFH (Beschluss vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE
178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11) könnten einem
Gesellschafter oder Gemeinschafter, der auch eigene
Grundstücke veräußere, die Veräußerungen
einer Gesellschaft oder Grundstücksgemeinschaft zugerechnet
werden, auch wenn diese als solche nicht gewerblich tätig sei.
Dies müsse im Interesse einer sachlich zutreffenden
Besteuerung des Gesellschafters auch dann gelten, wenn dieser - wie
hier - keine eigenen Grundstücksgeschäfte getätigt
habe, aber an mehreren grundstücksveräußernden
Gesellschaften oder Gemeinschaften beteiligt sei.
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Mit ihrer Revision bringt die Klägerin
vor, sie und X hätten eine klare Trennung zwischen der
betrieblichen und der privaten Sphäre vollzogen: Die OHG sei
für den gewerblichen Grundstückshandel zuständig
gewesen, die Grundstücksgemeinschaft für die private
Vermögensverwaltung. Bei Zugrundelegung der Auffassung des FG
bleibe unklar, wie ein gewerblicher Grundstückshändler
die Verwaltung privater Immobilien rechtssicher gestalten solle.
Letztlich habe das FG die Branchennähe der Klägerin als
Umstand herangezogen, der für die Gewerblichkeit ihres
Handelns auch im Bereich der privaten Grundstücksverwaltung
spreche; dies sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung
aber unzulässig. Da sie in eigener Person kein einziges Objekt
veräußert habe und daher nicht über
Betriebsvermögen verfüge, könne sie keinen
gewerblichen Grundstückshandel in Form eines
Einzelunternehmens betrieben haben. Zudem dürfe ein
Steuerpflichtiger, der Grundstücke nur in Form von Bruchteils-
oder Gesamthandseigentum halte, nicht durch einen lediglich mit der
Mehrheit anderer Gesellschafter oder Gemeinschafter beschlossenen
Verkauf zum Grundstückshändler wider Willen
werden.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1995
vom 6.2.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.9.2009
dahingehend zu ändern, dass keine gewerblichen Einkünfte
aus der Veräußerung des Objekts R angesetzt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
anteilige Grundstücksveräußerung durch die
Grundstücksgemeinschaft in einen von der Klägerin
unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen
ist.
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1. Seit der Entscheidung des Großen
Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11
erfasst die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im
Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des
Gesellschafters oder Gemeinschafters (im Folgenden einheitlich:
Gesellschafter) alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des
Grundstückshandels, die dem Gesellschafter zuzurechnen sind,
in einer Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils
einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, ggf. § 2
Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes). Wegen der Begründung im
Einzelnen nimmt der erkennende Senat auf die umfangreichen
Ausführungen in der vorgenannten Entscheidung des Großen
Senats Bezug.
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Die Klägerin weist allerdings im
Ausgangspunkt zu Recht darauf hin, dass die höchstrichterliche
Rechtsprechung bisher keine Gelegenheit hatte, sich in
entscheidungserheblicher Weise zu der vorliegenden
Sachverhaltskonstellation zu äußern. Der Streitfall ist
dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin in eigener Person
kein einziges Objekt veräußert hat, sondern
Grundstücksgeschäfte ausschließlich über eine -
unstreitig einen gewerblichen Grundstückshandel betreibende -
Mitunternehmerschaft einerseits und eine als solche
vermögensverwaltend tätige Grundstücksgemeinschaft
andererseits durchführt.
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Indes lässt sich aus den bisher
entschiedenen Fallgruppen der Schluss ziehen, dass auch im
Streitfall in der Person der Klägerin eine Zusammenrechnung
der dieser zuzurechnenden Aktivitäten der OHG und der
Grundstücksgemeinschaft vorzunehmen ist. Eine solche
Zusammenrechnung ist in der bisherigen Rechtsprechung u.a. in den
folgenden Fallgruppen bejaht worden:
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Der Gesellschafter tätigt
Grundstücksgeschäfte in eigener Person, zusätzlich
sind ihm Veräußerungen einer als solcher
vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder Gemeinschaft
(im Folgenden einheitlich: Personengesellschaft) zuzurechnen
(obiter dictum im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.1.; tragend
entschieden im BFH-Urteil vom 11.12.1997 III R 14/96, BFHE 185,
177, BStBl II 1999, 401 = SIS 98 07 37);
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der Gesellschafter tätigt
Grundstücksgeschäfte in eigener Person, zusätzlich
sind ihm Veräußerungen einer Mitunternehmerschaft, die
als solche bereits einen gewerblichen Grundstückshandel
betreibt, zuzurechnen (tragend entschieden im Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 =
SIS 95 19 11, unter C.IV.1.). In diesem Zusammenhang ist
insbesondere hervorzuheben, dass die Mitunternehmerschaft trotz des
Grundsatzes der ertragsteuerrechtlichen Einheit der
Personengesellschaft keine Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung
der von ihr getätigten Geschäfte an den Gesellschafter
entfaltet;
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der Gesellschafter ist an mehreren jeweils
vermögensverwaltenden Personengesellschaften beteiligt,
tätigt aber in eigener Person keine
Grundstücksgeschäfte (als obiter dicta bereits in den
BFH-Entscheidungen vom 20.11.1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl
II 1991, 345 = SIS 91 05 15, unter 3., und in BFHE 178, 86, BStBl
II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.3.a genannt; tragend dann
im BFH-Urteil vom 7.3.1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996,
369 = SIS 96 13 12);
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der Gesellschafter veräußert mehr
als drei Anteile an gewerblich geprägten
Personengesellschaften, tätigt aber in eigener Person keine
Grundstücksgeschäfte (BFH-Urteil vom 5.6.2008 IV R 81/06,
BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974 = SIS 08 32 58, unter II.1.a
bb).
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Ferner ist entschieden, dass im Rahmen der
vorzunehmenden Gesamtwürdigung weder zwischen
vermögensverwaltenden und gewerblich tätigen
Personengesellschaften (BFH-Entscheidungen in BFHE 178, 86, BStBl
II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.3.c; vom 28.11.2002 III R
1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250 = SIS 03 11 59, unter
II.1.c, und in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974 = SIS 08 32 58,
unter II.1.a ee) noch zwischen Gesamthands-Personengesellschaften
und Bruchteilsgemeinschaften zu differenzieren ist (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 =
SIS 95 19 11, unter C.IV.2.b aa).
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Grundstücksgeschäfte einer
Personengesellschaft sind nur dann nicht in die beim Gesellschafter
vorzunehmende zusammenfassende Beurteilung einzubeziehen, wenn eine
zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende
Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen
Geschäftsbetriebs aus spezifisch betriebsbezogenen
Gründen Grundstücke veräußert (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 =
SIS 95 19 11, unter C.IV.4.).
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2. Die im vorliegenden Verfahren
entscheidungserhebliche Frage, ob Grundstücksgeschäfte
einer als solcher vermögensverwaltenden Gesellschaft auf der
Ebene des Gesellschafters auch dann im Wege der Umqualifizierung
als Teil eines gewerblichen Grundstückshandels anzusehen sein
können, wenn der Gesellschafter in eigener Person keine
Grundstücksgeschäfte tätigt, jedoch an einer den
gewerblichen Grundstückshandel betreibenden
Mitunternehmerschaft beteiligt ist, ist - wie dargestellt - in der
bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nur in obiter
dicta behandelt worden (vgl. - jeweils mit der Tendenz, eine
Zusammenrechnung vorzunehmen - BFH-Urteile vom 10.12.1998 III R
61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390 = SIS 99 06 13, unter
II.1.b; in BFHE 224, 96, BStBl II 2009, 529 = SIS 09 13 44, unter
II.a ff, und vom 17.12.2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, BStBl II
2009, 795 = SIS 09 05 68, unter II.2.a gg). Der erkennende Senat
bejaht diese Frage nunmehr.
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Wenn einerseits
Grundstücksgeschäfte, die vermögensverwaltende
Personengesellschaften tätigen, bei der Besteuerung des
Gesellschafters auch in solchen Fällen als zu einem
gewerblichen Grundstückshandel gehörig umqualifiziert
werden können, in denen der Gesellschafter selbst keine
Objekte veräußert, und andererseits keine Unterscheidung
zwischen vermögensverwaltenden und gewerblich tätigen
Personengesellschaften vorzunehmen ist (vgl. hierzu jeweils die
Nachweise unter 1.), dann ist eine zusammenfassende Würdigung
auch dann möglich und geboten, wenn der Gesellschafter sowohl
an vermögensverwaltenden als auch an mitunternehmerischen
Personengesellschaften beteiligt ist. Andernfalls wäre die vom
Großen Senat des BFH hervorgehobene „sachlich
zutreffende Besteuerung des Gesellschafters“ nicht zu
erreichen. Die eigene Tätigkeit des Steuerpflichtigen, auf die
im Rahmen der hier vorzunehmenden Beurteilung am Maßstab des
Steuertatbestands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
abzustellen ist, ist unabhängig davon, ob er
Grundstücksgeschäfte durch eine gewerbliche oder eine
vermögensverwaltende Personengesellschaft tätigen
lässt, „steuerrechtlich gleichwertig“ (so
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II
1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.3.c); grundsätzlich sind
alle Veräußerungen der Gesellschaft auf der Ebene des
Gesellschafters zu berücksichtigen.
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Zu Recht werden bereits in den vom Großen
Senat des BFH gewählten Formulierungen Tätigkeiten
„im Rahmen einer vermögensverwaltenden
Gesellschaft“ den eigenen Tätigkeiten des
Steuerpflichtigen gleichgestellt (vgl. z.B. Beschluss in BFHE 178,
86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.3.a). Vor dem
Hintergrund dieser Betrachtungsweise verliert der Einwand der
Klägerin, sie selbst sei nie am Grundstücksmarkt
tätig geworden, an Bedeutung. Denn es kann auf den
verschiedensten - außersteuerlichen - Gründen beruhen, ob
jemand ein Objekt zu Alleineigentum erwirbt oder ob er - etwa zum
Zwecke der besseren Finanzierbarkeit oder als Ausfluss einer
ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft - Bruchteilseigentum
zusammen mit einem Dritten erwirbt. Derartige Gestaltungsfaktoren
sind aber für die Würdigung der eigenen Tätigkeit
des Steuerpflichtigen am Maßstab des § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG ohne Belang. Zudem ist kein Grund ersichtlich, dem
Steuerpflichtigen ein Geschäft, das er als
Bruchteilseigentümer tätigt, nur deshalb nicht
zuzurechnen, weil auch noch ein Dritter - mit einem
möglicherweise nur geringfügigen Anteil - daran beteiligt
ist.
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In der Literatur wird die hier zu
entscheidende Frage - soweit sie überhaupt diskutiert wird -
einhellig bejaht (Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 73,
insbesondere im Beispiel unter (3) Variante 1;
Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rz 185, a.E.).
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3. Die von der Klägerin vorgebrachten
Erwägungen stehen dem nicht entgegen.
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a) Dies gilt zum einen für ihr
Vorbringen, die - vom erkennenden Senat nunmehr bestätigte -
Entscheidung des FG führe dazu, dass ein Gesellschafter nur
aufgrund von Mehrheitsentscheidungen anderer Gesellschafter zum
„Grundstückshändler wider Willen“
werden könne.
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In Bezug auf den Streitfall ist dieser Einwand
schon deshalb fernliegend, weil die Teilhaber einer
Grundstücksgemeinschaft über den gemeinschaftlichen
Gegenstand im Ganzen nur gemeinschaftlich verfügen können
(§ 747 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Die
Klägerin hat zu keinem Zeitpunkt vorgetragen, dass diese
Vorschrift in der zwischen ihr und Herrn X bestehenden
Grundstücksgemeinschaft abbedungen worden wäre und allein
X den Verkauf hätte beschließen können. Ein Verkauf
des Grundstücks gegen den Willen der Klägerin war damit
ausgeschlossen.
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Darüber hinaus hat der Große Senat
des BFH bereits klargestellt, dass ein Gesellschafter, der einer
grundstückshandelnden Gesellschaft beitritt, in der das
Mehrheitsprinzip gilt, sich diesem Mehrheitsprinzip damit auch
insoweit unterwirft, als er sich nicht mit Erfolg darauf berufen
kann, er habe eine Mehrheitsentscheidung der übrigen
Gesellschafter nicht mitgetragen (Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl
II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.4.).
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b) Auch die von der Klägerin beklagte
Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Frage, ob ein
Grundstückshändler neben seinem Gewerbe auch
Grundstücke im Privatvermögen halten und verwalten
könne, besteht nicht. Die Frage ist vielmehr auf der Grundlage
der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu bejahen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250 = SIS 03 11 59,
unter II.2.a dd, am Ende). Sofern der mit bestimmten Objekten auf
dem Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels in zumindest
bedingter Veräußerungsabsicht tätige
Steuerpflichtige andere Objekte - sei es in eigener Person, sei es
in Gestalt von Beteiligungen an Gesellschaften/Gemeinschaften -
ohne bedingte Veräußerungsabsicht hält, wofür
vor allem die Langfristigkeit der tatsächlichen Haltedauer als
wesentliches objektives Indiz herangezogen werden kann,
gehören diese zum Privatvermögen. Hiervon ist im
Streitfall auch das FA ausgegangen, das nur den Miteigentumsanteil
an dem veräußerten Objekt R, nicht aber die
Miteigentumsanteile an den fünf weiteren Grundstücken der
Grundstücksgemeinschaft als Betriebsvermögen der
Klägerin angesehen hat.
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Die Klägerin begehrt in Wirklichkeit aber
nicht die Klärung der Frage, ob ein
Grundstückshändler neben seinem Gewerbe auch Objekte im
Privatvermögen „halten und verwalten“
könne. Vielmehr erstrebt sie, neben einem bestehenden
Grundstückshandel weitere Objekte - ohne Einbeziehung in den
Grundstückshandel - im Privatvermögen in engem zeitlichen
Zusammenhang zum jeweiligen Erwerb ohne Auslösung einer
Einkommensteuerbelastung veräußern zu können.
Insoweit kommt indes die Vermutungswirkung zum Tragen, die auf der
tatsächlichen Veräußerung einer unter Zugrundelegung
der Maßstäbe des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2
EStG erheblichen Zahl von Objekten beruht. In diese Würdigung
sind - wie dargelegt - auch Objekte einzubeziehen, an denen der
Steuerpflichtige über eine Personengesellschaft oder
Gemeinschaft beteiligt ist. Diese Vermutungswirkung wird nur beim
Vorliegen besonderer Umstände - etwa bei einer auf Dauer
angelegten Selbstnutzung (vgl. Senatsurteil vom 16.10.2002 X R
74/99, BFHE 200, 380, BStBl II 2003, 245 = SIS 03 11 57, unter
II.2.b) - entkräftet.
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c) Soweit die Klägerin darüber
hinaus einwendet, sie besitze kein Betriebsvermögen, ist zu
erwidern, dass die zusammenfassende Würdigung der von ihr auf
dem Grundstücksmarkt entfalteten Aktivitäten dazu
führt, - zumindest - den Anteil am Objekt R als ihr
Betriebsvermögen zu qualifizieren.
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Dieser Anteil ist kein
Sonderbetriebsvermögen, das im Rahmen der Gewinnermittlung der
OHG - mit der Folge eines Vorrangs der steuerlichen Erfassung in
der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der OHG
- zu berücksichtigen wäre. Denn es ist nicht ersichtlich,
inwieweit der Grundstücksbruchteil der OHG oder der
Beteiligung der Klägerin an der OHG dienen könnte.
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