Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.9.2014 3 K 2906/12
Erb = SIS 14 33 99 aufgehoben.
Der Schenkungsteuerbescheid vom ... in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom ... wird dahingehend abgeändert,
dass der Erwerb der Kunstsammlung in Höhe von insgesamt
7.525.000 EUR steuerfrei bleibt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Von den Kosten des gesamten Verfahrens tragen der Beklagte 96,8 %
und der Kläger 3,2 %.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erhielt aufgrund eines unbedingt abgeschlossenen
Schenkungsvertrages von seinem Vater (V) mit dessen Ableben 20
Kunstwerke bekannter Maler des 19. und 20. Jahrhunderts. 16 Werke
hatte V bis 1985 angeschafft. Vier Kunstwerke sind zwischen Ende
Januar 1986 und 1995 hinzugekommen. Seit ihrer Anschaffung haben
sich alle Werke durchgehend im Besitz der Eltern des Klägers
befunden und wurden an deren Wohnort in Z verwahrt.
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V verstarb Mitte Januar 2006. Zu diesem
Zeitpunkt betrug der Wert der Kunstwerke insgesamt 9.665.000 EUR.
Der Wert der vier zwischen Ende Januar 1986 und 1995 erworbenen
Kunstwerke belief sich auf 350.000 EUR.
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Am 27.4.2006 schloss der Kläger einen
Kooperationsvertrag mit einer Stiftung (S), die in Y Kunstwerke in
einem Museum ausstellt. S erklärte, dass die Erhaltung der
Kunstsammlung wegen ihrer Bedeutung für die Kunst im
öffentlichen Interesse liege und sie daher ihr
grundsätzliches Interesse bekunde, Bilder der Sammlung als
Leihgabe zu erhalten und zur wissenschaftlichen Forschung zu
bearbeiten. S erhielt das jederzeitige Zugriffsrecht für die
Dauer des Vertrages, um den gesamten Kunstbesitz oder einzelne
Werke auszustellen, sofern dagegen keine konservatorischen Bedenken
bestünden und für eine Versicherung in entsprechendem
Umfang Sorge getragen würde. Die Kunstgegenstände sollten
wegen der begrenzten Hänge- und Depotmöglichkeiten und
der hohen Versicherungskosten bei dem Kläger verbleiben. S
hatte jedoch das Recht, die Gegenstände für Ausstellungen
in ihren Räumen anzufordern. Der Kläger verpflichtete
sich, seine Sammlung in einem den Verhältnissen entsprechenden
Umfang Zwecken der Forschung und Volksbildung nutzbar zu machen.
Der Kooperationsvertrag wurde für eine Dauer von zehn Jahren
fest geschlossen und enthielt eine
Verlängerungsoption.
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Seit April 2007 werden Bilder der Sammlung
in Ausstellungen der S und in anderen Museen gezeigt.
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Nach Anzeige der Schenkung am 4.4.2006
gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA
- ) reichte der Kläger am 1.6.2006 eine
Schenkungsteuererklärung ein und beantragte die
vollständige Schenkungsteuerbefreiung für die Sammlung
nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. für das Streitjahr 2006
(ErbStG). Er führte hierzu aus, § 2 Abs. 4 des Gesetzes
zum Schutz und zur Pflege der Denkmäler im Lande Z sehe auch
den Schutz beweglicher Denkmäler vor. Er - der Kläger -
komme seiner Verpflichtung zur Erhaltung der Kunstgegenstände
nach § 7 DSchG nach, da die Kunstsammlung in jeder Hinsicht
konservatorisch einwandfrei behandelt werde.
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Mit Bescheid vom ... setzte das FA die
Schenkungsteuer mit 763.555 EUR fest. Hierbei blieben 60 % des
Erwerbs nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG
steuerfrei.
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Während des Einspruchsverfahrens
zeigte der Kläger an, dass er ein Werk - welches V 1983
angeschafft hatte - mit einem Wert von 2.000.000 EUR nicht mehr
für Zwecke der Forschung oder Volksbildung nutzbar machen
werde. Mit geändertem Bescheid vom ... setzte das FA - nunmehr
ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb einschließlich
Vorerwerbe in Höhe von 6.406.600 EUR und abzüglich der
Anrechnungsbeträge für die Vorschenkungen in Höhe
von 254.715 EUR - die Schenkungsteuer mit 1.218.803 EUR
fest.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) führte in seinem - in EFG 2015, 61 = SIS 14 33 99 veröffentlichten - Urteil aus, es lägen die
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung von 60 % nach §
13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG vor. Bei den
Kunstgegenständen des Klägers handle es sich um eine
bedeutende Sammlung, die im öffentlichen Interesse
erhaltenswert sei. Des Weiteren erziele der Kläger daraus
keine Einnahmen, und durch den Kooperationsvertrag mit S werde die
Sammlung der Forschung oder der Volksbildung regelmäßig
zugänglich und nutzbar gemacht. Die Voraussetzungen für
eine vollständige Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 Buchst. b ErbStG seien aber nicht erfüllt. Zwar habe
sich die Sammlung seit mindestens 20 Jahren im Familienbesitz
befunden (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb
ErbStG). Jedoch fehle es an der Bereitschaft des Klägers, die
Sammlung den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu
unterstellen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst.
aa ErbStG). Um die Voraussetzungen einer solchen Bereitschaft zu
dokumentieren, reiche eine schriftliche Mitteilung an die untere
Denkmalbehörde aus. Eine solche zeitnah zur Schenkung
gefertigte Anzeige liege aber im Streitfall nicht vor.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger eine Verletzung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG und des § 89 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO). Bei der Bereitschaft, die Gegenstände den
geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen, handle
es sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal. Dieses subjektive
Tatbestandsmerkmal könne nur anhand objektiver Indizien in
einer Gesamtschau des Einzelfalls überprüft werden. Eine
Mitteilung an die untere Denkmalbehörde könne allenfalls
ein Indiz für das Vorliegen der Bereitschaft sein. Ihr
könne aber nicht - über den Wortlaut des Gesetzes hinaus
- objektive Tatbestandswirkung mit der Folge zukommen, dass sie
unabdingbare Voraussetzung für die Bejahung des § 13 Abs.
1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG sei. Hätte
das FA eine zeitnahe Anzeige der Bereitschaft an die untere
Denkmalbehörde für die Erfüllung des Tatbestands des
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG als
notwendig erachtet, hätte es nach § 89 Abs. 1 AO ihn -
den Kläger - darauf hinweisen müssen. Er hätte dann
sogleich eine solche Anzeige erstattet.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom ...
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... dahingehend zu
ändern, dass der Erwerb in Höhe von insgesamt 7.665.000
EUR steuerfrei bleibt.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
überwiegenden Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Erwerb der
Kunstsammlung ist entgegen der Auffassung des FG abgesehen von dem
Werk im Wert von 2.000.000 EUR in vollem Umfang steuerbefreit,
soweit sich die zur Kunstsammlung gehörenden Kunstwerke zum
Zeitpunkt der Schenkung bereits 20 Jahre im Familienbesitz befunden
haben. Für die vier erst in der Zeit ab Ende Januar 1986
erworbenen Kunstwerke scheidet eine volle Steuerbefreiung aus.
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1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst.
a ErbStG bleiben steuerfrei u.a. Grundbesitz oder Teile von
Grundbesitz, Kunstgegenstände, Kunstsammlungen,
wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive mit 60 %
ihres Werts, wenn die Erhaltung dieser Gegenstände wegen ihrer
Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im
öffentlichen Interesse liegt, die jährlichen Kosten in
der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen und die
Gegenstände in einem den Verhältnissen entsprechenden
Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar
gemacht sind oder werden.
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Die Steuerbefreiung wird in vollem Umfang
gewährt, wenn die Voraussetzungen des Buchst. a erfüllt
sind und ferner der Steuerpflichtige bereit ist, die
Gegenstände den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu
unterstellen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst.
aa ErbStG), und die Gegenstände sich seit mindestens 20 Jahren
im Besitz der Familie befinden oder in dem Verzeichnis national
wertvollen Kulturgutes oder national wertvoller Archive nach dem
Gesetz zum Schutz deutschen Kulturgutes gegen Abwanderung in der im
Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 224-2,
veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert
durch Anlage I Kapitel II Sachgebiet B Abschn. II Nr. 4 des
Einigungsvertrages vom 31.8.1990 i.V.m. Artikel 1 des Gesetzes vom
23.9.1990 (BGBl II 1990, S. 885, 914), eingetragen sind (§ 13
Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb ErbStG).
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Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung
für die Vergangenheit weg, wenn die Gegenstände innerhalb
von zehn Jahren nach dem Erwerb veräußert werden oder
die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innerhalb dieses
Zeitraums entfallen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG).
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2. Im Streitfall liegen für die
Kunstsammlung, abgesehen von dem Werk im Wert von 2.000.000 EUR, -
wie durch das FG zutreffend angenommen - die Voraussetzungen des
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG vor.
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Es handelt sich bei den dem Kläger
geschenkten Kunstwerken um eine bedeutende Sammlung des
Expressionismus, die im öffentlichen Interesse erhaltenswert
und - mangels Einnahmeerzielung - unrentabel ist sowie durch den
Kooperationsvertrag mit S und aufgrund der tatsächlichen
Ausstellungstätigkeit für Zwecke der Forschung und
Volksbildung nutzbar gemacht wird.
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3. Für den Erwerb von 15 Kunstwerken der
Sammlung ist die Steuerbefreiung in vollem Umfang zu gewähren,
da diese Kunstwerke auch die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1
Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG erfüllen. Der Kläger hat
seine Bereitschaft, diese 15 Kunstwerke den geltenden Bestimmungen
der Denkmalspflege zu unterstellen, nachgewiesen (§ 13 Abs. 1
Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG). Die 15 Kunstwerke
haben sich überdies am Tag der Ausführung der Zuwendung
seit mindestens 20 Jahren im Familienbesitz befunden (§ 13
Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb ErbStG).
Schließlich ist die Steuerbefreiung für diese 15
Kunstwerke der Sammlung nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
ErbStG weggefallen.
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a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst.
b Doppelbuchst. aa ErbStG muss der Steuerpflichtige bereit sein,
die Gegenstände den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege
zu unterstellen. Steuerpflichtiger ist bei einer freigebigen
Zuwendung u.a. der Bedachte (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Die
Steuerbefreiung knüpft - wie aus § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
ErbStG ersichtlich ist - an den Erwerb an. Die Voraussetzungen der
Steuerbefreiung sind daher vom Erwerber zu erfüllen.
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aa) „Geltende Bestimmungen der
Denkmalspflege“ sind die Vorgaben, nach denen der
Steuerpflichtige Denkmalspflege zu betreiben hat. Die einzelnen
Länder haben - in ihrer Zuständigkeit nach Art. 70 Abs. 1
des Grundgesetzes - Denkmalschutzgesetze erlassen, die von dem
übergreifenden Grundsatz ausgehen, dass Kulturdenkmäler
zu schützen, zu pflegen und wissenschaftlich zu erforschen
sind (vgl. z.B. § 1 Abs. 1 des Denkmalschutzgesetzes Berlin
vom 24.4.1995, Gesetz- und Verordnungsblatt Berlin 1995, 274;
§ 1 Abs. 1 des Brandenburgischen Denkmalschutzgesetzes vom
24.5.2004, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land
Brandenburg I 2004, 215; § 1 Abs. 1 des Denkmalschutzgesetzes
Hamburg vom 5.4.2013, Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt
2013, 142; § 1 DSchG; § 1 des Niedersächsischen
Denkmalschutzgesetzes vom 30.5.1978, Niedersächsisches Gesetz-
und Verordnungsblatt 1978, 517, und § 1 Abs. 1 des
Denkmalschutzgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt vom 21.10.1991,
Gesetz- und Verordnungsblatt Sachsen-Anhalt 1991, 368). Als
„Denkmalspflege“ werden alle geistigen,
technischen, handwerklichen und künstlerischen Maßnahmen
nichthoheitlicher Art bezeichnet, die zur Er- und Unterhaltung von
Kulturdenkmälern erforderlich sind, also die unmittelbar
verbessernden und erhaltenden, die vorsorgenden und beratenden
Tätigkeiten, die nicht allein von der öffentlichen Hand
ausgeübt werden können (Eberl in Eberl/Martin/Spennemann,
Bayerisches Denkmalschutzgesetz, Kommentar, 7. Aufl. 2016, Art. 12
Rz 3).
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Entgegen der Auffassung des FA unterliegen
alle Kulturdenkmäler der „Denkmalspflege“.
Die Denkmaleigenschaft kommt Gegenständen auch ohne einen
hoheitlichen Akt zu, wenn sie die Anforderungen an ein Denkmal
erfüllen („von Menschen geschaffene Sachen aus
vergangener Zeit, deren Erhaltung wegen ihrer geschichtlichen,
künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung im
Interesse der Allgemeinheit liegt“, vgl. Spennemann in
Eberl/Martin/Spennemann, a.a.O., Art. 2 Rz 2; v. Franckenstein/v.
Oertzen, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge
- ZEV - 1997, 321). Hoheitliche Maßnahmen, wie z.B. die
tatsächliche Unterschutzstellung durch Eintragung in ein
Verzeichnis, sind zur Erfüllung der denkmalpflegerischen
Anforderungen nicht erforderlich (gl.A. Jochum in Götz/
Meßbacher-Hönsch, eKomm, bis 5.11.2015, § 13
ErbStG, Rz 57 (Aktualisierung vom 18.5.2016); Jochum in Wilms/
Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13
ErbStG Rz 57 (Stand März 2016); Kobor, in
Fischer/Jüptner/ Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Auflage, § 13
Rz 15; Viskorf, in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4.
Aufl., § 13 ErbStG Rz 27; a.A. Kien-Hümbert, in
Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rz 19; Griesel in
Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, § 13 ErbStG Rz 18;
Lindenau, Zeitschrift für Erbrecht - ZErb - 2015, 245; v.
Oertzen/Reich, DB 2015, 2353).
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Die vollständige Steuerbefreiung des
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG zielt nicht allein
darauf ab, finanzielle Nachteile durch eine Unterschutzstellung
auszugleichen (so aber Kien-Hümbert, a.a.O., § 13 Rz 19).
Eine dahingehende Absicht des Gesetzgebers lässt sich nicht
aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ableiten. Vielmehr
wurde die Steuerbefreiung von kunstgeschichtlich und geschichtlich
wertvollem Besitz bei der Einführung der
Vorgängervorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst.
b ErbStG - § 7 Nr. 2 ErbStG 1919 - damit begründet, dass
ein Verkauf dieser Gegenstände in das - die höchsten
Preise bezahlende - Ausland durch die Erben, um die Steuer
begleichen zu können, verhindert werden sollte
(Zimmermann/Mühe, Erbschaftsteuergesetz vom 10.9.1919, §
7 Rz 6). Die Denkmalschutzgesetze der Länder richten sich aber
nicht gegen eine Abwanderung ins Ausland, sondern auf die physische
Erhaltung von Denkmälern (v. Franckenstein/ v. Oertzen, ZEV
1997, 321). Schließlich können nicht nur die Folgen der
hoheitlichen Unterschutzstellung zu finanziellen Belastungen des
Steuerpflichtigen führen, sondern auch beispielsweise
denkmalpflegerische Erhaltungsmaßnahmen wie Restaurierung und
Konservierung, Sicherheitsvorkehrungen für Feuer und Einbruch
sowie Maßnahmen zur Bewahrung vor künftigem Verfall
(vgl. Eberl in Eberl/Martin/Spennemann, a.a.O., Art. 12 Rz 10).
Auch solche Einbußen werden durch die Steuerbefreiung ganz
oder zum Teil neutralisiert.
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bb) Bei der „Bereitschaft des
Unterstellens“ handelt es sich - wie das FG zutreffend
ausführt - um ein subjektives Tatbestandsmerkmal. Auf das
Vorliegen subjektiver Tatbestandsmerkmale im Steuerrecht (wie z.B.
die „Absicht, Einkünfte zu erzielen“ in
§ 15 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) kann nur
aus objektiv vorhandenen Sachverhalten
(„Indizien“) geschlossen werden (ständige
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, z.B. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3. der Gründe;
BFH-Urteile vom 7.3.1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996,
369 = SIS 96 13 12, und vom 28.10.2015 X R 22/13, BFHE 251, 369,
BStBl II 2016, 95 = SIS 15 28 81). Dies erfordert stets eine
Würdigung des Einzelfalls. Die Feststellungslast trägt
derjenige, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen darauf
beruft (vgl. zur Feststellungslast bei der
Einkünfteerzielungsabsicht z.B. BFH-Beschluss vom 20.4.2000 XI
S 5/99, BFH/NV 2001, 12 = SIS 01 50 09).
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Im Fall des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG muss daher der Steuerpflichtige
seine Bereitschaft nachweisen, wenn er die vollständige
Steuerbefreiung in Anspruch nehmen möchte. Das bedeutet, dass
der Steuerpflichtige geeignete objektive Anhaltspunkte darlegen
muss, die einen Rückschluss auf seine subjektive Bereitschaft
zulassen. Ausreichend ist aber die Bekundung der generellen
Bereitschaft durch den Steuerpflichtigen, einzelne Gegenstände
den Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen (vgl. auch
Erlass des Wirtschaftsministeriums Baden-Württemberg vom
7.5.2003, 6-2550.1-3, ZEV 2003, 460).
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cc) Der Nachweis ist erbracht, wenn der
Steuerpflichtige in einer Erklärung gegenüber der
Denkmalbehörde seine Bereitschaft zum Ausdruck bringt, die
Vorschriften des jeweils landesrechtlichen Denkmalschutzgesetzes
zur Denkmalspflege einzuhalten (vgl. auch Jochum in Wilms/Jochum,
a.a.O., § 13 ErbStG, Rz 57; Jochum in
Götz/Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 13 ErbStG, Rz
57; Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13
Rz 36; Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 23; Kobor,
a.a.O., § 13 Rz 15; Lindenau, ZErb 2015, 245). Zuständige
Denkmalbehörde bei beweglichen Kunstgegenständen ist die
Behörde an dem Ort, an dem sich zum Zeitpunkt der Entstehung
der Steuer (§ 9 Abs. 1 ErbStG) die Kunstsammlung befindet oder
an welchen die Kunstsammlung zeitnah verbracht wird.
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Im Einzelfall können aber auch andere
Maßnahmen eine Indizwirkung dahingehend entfalten, dass die
Bekundung der Bereitschaft des Steuerpflichtigen als erwiesen
anzusehen ist. Eine solche Indizwirkung können z.B. die
Darlegung der konservatorisch einwandfreien, sicheren Aufbewahrung
und Pflege der Kunstgegenstände, die Einleitung von
Maßnahmen der Instandhaltung, Instandsetzung, Sanierung,
Restaurierung und Ergänzung (vgl. Petzet in
Eberl/Martin/Spennemann, a.a.O., Teil B: Fachliche Einführung)
oder auch der Abschluss eines Leih- und Kooperationsvertrages mit
einem fachlich einschlägigen Museum haben. Auch die Eintragung
von Kunstgegenständen in das Verzeichnis national wertvollen
Kulturgutes oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum
Schutz deutschen Kulturgutes gegen Abwanderung kann als Indiz
gewertet werden (vgl. Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der
Finanzen vom 7.4.2004 -34 - S 3812 - 038-9172/04-, Deutsche
Steuerzeitung - DStZ - 2004, 422; H E 13.2 Erbschaftsteuerhandbuch
2013; Kiebele in Preißer/Rödl/Seltenreich, Erbschaft-
und Schenkungsteuer, Kompaktkommentar, 2. Aufl. 2013, § 13 Rz
40).
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dd) Die Maßnahmen, die in einer
Gesamtschau als Indizien für den objektiven Nachweis der
Bereitschaft dienen sollen, müssen in einem angemessenen
zeitlichen Zusammenhang nach dem Erwerb bereits vorhanden oder
zumindest eingeleitet sein, wobei ein zeitlicher Zusammenhang von
bis zu ca. sechs Monaten ab Kenntnis des Erwerbs durch den Erwerber
noch als rechtzeitig anzusehen ist.
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Für den Kenntnisbegriff ist auf § 30
Abs. 1 ErbStG und § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO abzustellen.
(Positive) Kenntnis hat der Erwerber dann, wenn er zuverlässig
von den Umständen seines Erwerbs erfahren hat, sodass von ihm
erwartet werden kann zu handeln (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
27.11.1981 II R 18/80, BFHE 134, 519, BStBl II 1982, 276 = SIS 82 25 52, und vom 27.4.1988 II R 253/85, BFHE 153, 502, BStBl II 1988,
818 = SIS 88 18 07). Nicht ausreichend ist, die objektiven
Maßnahmen, die als Indiz für den Nachweis der
Bereitschaft dienen sollen, erst innerhalb der Zehn-Jahres-Frist
des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG einzuleiten oder zu
verwirklichen (vgl. auch Kobor, a.a.O., § 13 Rz 15).
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ee) Im Streitfall hat der Kläger die
Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b
Doppelbuchst. aa ErbStG erfüllt.
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aaa) Der Kläger hat am 27.4.2006 den
Kooperationsvertrag mit S geschlossen. In diesem
Kooperationsvertrag bringt der Kläger in einer entsprechenden
Willenserklärung zum Ausdruck, dass S das jederzeitige
Zugriffsrecht auf seine Sammlung eingeräumt wird. S kann die
Sammlung insgesamt oder einzelne Werke davon zu wissenschaftlichen
Zwecken auswerten und bearbeiten. Der Vertrag hat eine Festlaufzeit
von zehn Jahren ab Vertragsschluss, mit einer Option der
Laufzeitverlängerung für weitere fünf Jahre. Seit
April 2007 werden Bilder der Sammlung in Ausstellungen der S und in
anderen Museen gezeigt.
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Diese Indizien sprechen dafür, dass der
Kläger bereit war, seine Sammlung den geltenden Bestimmungen
der Denkmalspflege zu unterstellen. Hat ein fachlich
einschlägiges Museum das jederzeitige Zugriffsrecht auf
Kunstwerke, um diese auszustellen oder für Zwecke der
Wissenschaft und Forschung zu verwenden, ist nach der allgemeinen
Lebenserfahrung davon auszugehen, dass das Museum sicherstellt,
dass die Kunstwerke in konservatorisch unbedenklicher Weise sicher
aufbewahrt, instandgesetzt und instandgehalten werden und die
Sammlung wissenschaftlich aufgearbeitet wird. Die Bilder der
Sammlung werden durch das Museum der S, andere Museen und durch den
Kläger konservatorisch fachgerecht nach dem aktuellen Stand
der Denkmalspflege verwahrt.
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Außerdem spricht für die
Bereitschaft des Klägers, dass er sich in der Anlage zu der
Schenkungsteuererklärung mit den Anforderungen an die
Denkmalspflege auseinandergesetzt und dargelegt hat, dass er seine
Sammlung in jeder Hinsicht konservatorisch einwandfrei behandle und
daher die Voraussetzungen der entsprechenden Bestimmung des DSchG -
dem Belegenheitsort der Kunstsammlung am Todestag des V - einhalte.
Dabei handelt es sich um eine entsprechende einseitige
Willenserklärung des Klägers in Form einer
Absichtserklärung. Dass der Kläger diese Bereitschaft nur
gegenüber dem FA, und nicht - wie FG und FA fordern -
gegenüber der zuständigen Denkmalbehörde
geäußert hat, ist unschädlich. Denn spezifische
Nachweise, die materielle Voraussetzung für die
vollständige Steuerbefreiung sind, sieht § 13 Abs. 1 Nr.
2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG nicht vor (zu einer
gesetzlich vorgegebenen Form des Nachweises vgl. z.B. § 10g
Abs. 3 EStG).
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bbb) Die Bereitschaft des Klägers war
auch rechtzeitig vorhanden. Den Kooperationsvertrag mit S hatte er
ca. drei Monate nach der ausgeführten Zuwendung geschlossen
und die Einhaltung der Bestimmungen der Denkmalspflege in der
Steuererklärung ca. fünfeinhalb Monate nach der
Ausführung der Zuwendung dargetan. Bei Schenkungen ist nicht
der Abschluss des Schenkungsvertrags, sondern die Ausführung
der Zuwendung für die Entstehung der Steuer (den
„Stichtag“ nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
und damit auch für den Zeitpunkt der Kenntnis vom Erwerb
maßgeblich (vgl. auch Jülicher, a.a.O., § 30 Rz 12,
und Kien-Hümbert, a.a.O., § 30 ErbStG Rz 6, die für
den Zeitpunkt der Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG ebenfalls
auf den Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung abstellen). Im
Streitfall war die Schenkung durch den Tod des V Mitte Januar 2006
ausgeführt. Frühestens zu diesem Zeitpunkt konnte der
Kläger wissen, dass er die Sammlung erhalten hat.
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Da der Kläger seine Bereitschaft, die
Kunstsammlung den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu
unterstellen, rechtzeitig bekundet hat, ist unschädlich, dass
er erst am 26.7.2010 ein Schreiben an die zuständige untere
Denkmalbehörde des Landes Y gerichtet hat. Hier ist der
zeitliche Zusammenhang zu der Ausführung der Zuwendung nicht
mehr gewahrt, da dieses Schreiben auf mehr als vier Jahre nach dem
Todestag des V datiert.
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b) 15 Kunstwerke der Sammlung erfüllen
zudem die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst.
b Doppelbuchst. bb ErbStG, da sie sich am Tag der Ausführung
der Zuwendung - dem Todestag des V - (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie des Klägers
befunden haben. Bezüglich dieser Kunstwerke kommt es auf einen
Eintrag in das Verzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder
national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum Schutz deutschen
Kulturgutes gegen Abwanderung daher nicht an.
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aa) Entgegen der Auffassung des FG ist auch
bei einer Sammlung bezüglich des zwanzigjährigen
Familienbesitzes darauf abzustellen, ob sich die einzelnen
Gegenstände für den gesetzlich vorgesehenen Zeitraum im
Familienbesitz befunden haben. Erfüllen einzelne Werke diese
Voraussetzung zum Zeitpunkt des Erwerbs nicht, ist insoweit die
vollständige Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
Buchst. b ErbStG nicht zu gewähren (gl.A. Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl.,
§ 13 Rz 8; Viskorf, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 28; Crezelius,
ZEV 2014, 637; Viskorf, DStZ 2002, 881; a.A. Jülicher, a.a.O.,
§ 13 ErbStG Rz 38; Geck, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 23.1;
Kien-Hümbert, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 18; Steiner,
Erbschaftsteuerberater 2004, 17).
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Nach dem Einleitungssatz des § 13 Abs. 1
Nr. 2 ErbStG gehören sowohl Kunstgegenstände als auch
Kunstsammlungen zu den begünstigten Gegenständen. Die
näheren Anforderungen, die bei einem begünstigten Erwerb
jeweils erfüllt sein müssen, beziehen sich auf den im
Einzelfall zu beurteilenden konkreten Erwerbsgegenstand (vgl.
BFH-Urteil vom 6.6.2001 II R 7/98, BFH/NV 2002, 28 = SIS 02 50 25).
Dem Erwerber einzelner Kunstwerke aus einer Sammlung steht die
volle Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b
ErbStG nicht zu, wenn bezogen auf diese Einzelstücke das
zeitliche Erfordernis der zwanzigjährigen Zugehörigkeit
zum Familienbesitz nicht erfüllt ist (vgl. auch BFH-Urteil in
BFH/NV 2002, 28 = SIS 02 50 25).
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Entsprechendes gilt auch für den Erwerb
einer Kunstsammlung, soweit sich einzelne zur Kunstsammlung
gehörende Gegenstände noch nicht 20 Jahre im Besitz der
Familie befunden haben. Erwerbsgegenstand ist zwar die
Kunstsammlung. Eine Kunstsammlung, zu der Kunstwerke gehören,
die sich zum Zeitpunkt des Erwerbs noch nicht 20 Jahre im
Familienbesitz befunden haben, kann aber als solche nicht
vollständig das zeitliche Erfordernis i.S. des § 13 Abs.
1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb ErbStG erfüllen. Aus
diesem Grund ist es sachgerecht, die vollumfängliche
Steuerbefreiung für den Erwerb der Kunstsammlung nur insoweit
zu gewähren, als die einzelnen zur Kunstsammlung
gehörenden Gegenstände die zeitlichen Voraussetzungen
erfüllen. Denn die auf diese Gegenstände begrenzte
Kunstsammlung erfüllt die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1
Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb ErbStG. Für die volle
Steuerbefreiung der so begrenzten Kunstsammlung ist es
unschädlich, dass zu der Kunstsammlung weitere Kunstwerke
gehören, die die zeitliche Voraussetzung der
zwanzigjährigen Zugehörigkeit zum Familienbesitz nicht
erfüllen.
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Mit dem Abstellen auf die zeitliche
Zugehörigkeit der einzelnen Kunstwerke werden
Abgrenzungsschwierigkeiten vermieden, die sich ergeben
könnten, wenn für die Berücksichtigung der vollen
Steuerbefreiung maßgebend wäre, ob sich der wesentliche
oder wertvollste Teil der Kunstsammlung bereits seit 20 Jahren im
Familienbesitz befunden hat.
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bb) Im Streitfall wurden 15 Kunstwerke der
Sammlung bis Ende des Jahres 1985 angeschafft. Diese Kunstwerke
haben sich demnach am Todestag von V seit 20 Jahren im Besitz der
Familie des Klägers befunden.
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Vier weitere Kunstwerke mit einem Gesamtwert
von 350.000 EUR wurden hingegen erst zwischen Ende Januar 1986 und
Januar 1995 angeschafft. Die zwanzigjährige Haltedauer war
daher am Todestag noch nicht gegeben. Da diese vier Kunstwerke auch
nicht im Verzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder national
wertvoller Archive nach dem Gesetz zum Schutz deutschen Kulturgutes
gegen Abwanderung eingetragen sind, erfüllen sie zwar
weiterhin die Voraussetzungen der Steuerbefreiung von 60 % nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG, jedoch nicht die
Voraussetzungen für die vollständige Befreiung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb
ErbStG.
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4. Für das von V 1983 angeschaffte
Kunstwerk, ist - wie durch das FG ausgeführt und unter den
Beteiligten unstreitig - nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG
die ursprünglich zu Recht gewährte Steuerbefreiung mit
Wirkung für die Vergangenheit weggefallen, da der Kläger
innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb dieses Gemälde nicht
mehr der Forschung oder Volksbildung nutzbar machte.
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Für den Wegfall der Steuerbefreiung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ist entscheidend, ob ein zu
einer Kunstsammlung gehörendes Kunstwerk veräußert
oder nicht mehr den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung
nutzbar gemacht wird. Der Begriff
„Gegenstände“ bezeichnet die einzelnen zu
einer Kunstsammlung gehörenden Kunstwerke und stellt ebenso
wie § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb ErbStG
nicht auf die gesamte Kunstsammlung als solche ab. Der Verkauf
eines einzelnen Kunstwerkes hat demnach zur Folge, dass für
dieses einzelne Kunstwerk die Steuerbefreiung wegfällt.
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5. Der steuerfreie Erwerb nach § 13 Abs.
1 Nr. 2 ErbStG berechnet sich daher wie folgt:
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100 % des Werts der 20 Kunstwerke Mitte Januar
2006
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9.665.000 EUR
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./. 100 % des Werts des 1983 angeschafften,
innerhalb von zehn Jahren nach Mitte Januar 2006
veräußerten Kunstwerks (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz
2 ErbStG)
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./.
2.000.000 EUR
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./. 100 % des Werts der zwischen Ende Januar
1986 und 1995 angeschafften vier Kunstwerke
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./.
350.000 EUR
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zzgl. 60 % des Werts dieser vier
Kunstwerke
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+
210.000 EUR
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Steuerfreier Erwerb nach § 13 Abs. 1 Nr.
2 ErbStG
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7.525.000 EUR
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6. Da die Revision bereits wegen der
Verletzung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b
Doppelbuchst. aa ErbStG Erfolg hat, muss der Senat über die im
Zusammenhang damit erhobenen Rügen von Verfahrensmängeln
nicht mehr entscheiden.
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7. Die Berechnung der Steuer wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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8. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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