Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 29.10.2013 8 K 3605/06 = SIS 14 29 59 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.
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I. Steuerberater B, der spätere
Insolvenzschuldner, gab für die Streitjahre 2000 und 2001
zunächst keine Umsatzsteuererklärungen ab. Der
Kläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte
nach einer Umsatzsteuersonderprüfung die Umsatzsteuer 2000 und
2001 auf der Grundlage von Kontrollmitteilungen und
Hinzuschätzungen mit Bescheiden vom 6.9.2002 fest. Im
Einspruchsverfahren reichte B Steuererklärungen ein. Das FA
änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 und 2001 mit
Bescheiden vom 22.5.2003. Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klagen 8 K 5787/03 und 8 K 227/04
nahm B zurück.
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Unter dem 12.5.2004 erließ das FA den
Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2002. B legte
hiergegen Einspruch ein und das FA führte im Jahr 2006 eine
Betriebsprüfung für 2000 bis 2002 durch, in deren Folge
es am 6.4.2006 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2000
bis 2002 erließ. Den hiergegen eingelegten Einspruch beschied
das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18.8.2006.
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Am 6.9.2006 erhob B Klage gegen die
geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 6.4.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 18.8.2006. Während des
Klageverfahrens wurde eine Steuerfahndungsprüfung bei B
durchgeführt. Durch Beschluss des Amtsgerichts ... (AG) vom
23.6.2008 wurde der spätere Beklagte und Revisionskläger
(Beklagte) zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt. Am
20.10.2008 erließ das FA auf der Grundlage der Ergebnisse der
Fahndungsprüfung geänderte Umsatzsteuerbescheide für
die Streitjahre 2000 bis 2002. Durch Beschluss des AG vom 6.11.2008
wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des B
eröffnet und der spätere Beklagte zum Insolvenzverwalter
bestellt. Dieser erhob Widerspruch gegen die vom FA zur Tabelle
angemeldeten Umsatzsteuerforderungen.
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Das FA erließ am 7.6.2010 einen
Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung
(AO). Die Klage des Insolvenzschuldners B wies das Finanzgericht
(FG) durch Urteil vom 29.7.2014 ab. Die hiergegen eingelegte
Beschwerde über die Nichtzulassung der Revision wies der VII.
Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) durch Beschluss vom 23.7.2015 VII
B 132/14 zurück.
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Am 4.10.2012 nahm das FA das Verfahren 8 K
3605/06 wegen Umsatzsteuer 2000 bis 2002 auf. Das bisherige
Anfechtungsverfahren wandelte sich dadurch in ein
Insolvenzfeststellungsverfahren mit dem FA als Kläger und dem
Insolvenzverwalter als Beklagten um.
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Das FG gab der Klage des FA statt und
stellte fest, dass die Anmeldung der Umsatzsteuer 2000 bis 2002 zur
Insolvenztabelle in der angemeldeten Höhe zu Recht erfolgt
sei, weil die Umsatzsteuerbescheide rechtmäßig gewesen
seien. Die ursprünglichen Bescheide hätten auf dem
nachvollziehbaren Prüfungsbericht vom 3.3.2006 beruht. Soweit
die Umsatzsteuerbescheide im Klageverfahren - noch vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens - erneut geändert
worden seien, beruhe dies auf dem Teilbericht der Steuerfahndung
vom 25.9.2008, der vollumfänglich zutreffend sei.
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Hiergegen richtet sich der Beklagte mit der
Revision, mit der er Verletzung materiellen Rechts und
Verfahrensfehler geltend macht. Werde nach Rechtshängigkeit
eines gegen einen Steuerbescheid gerichteten Anfechtungsprozesses
das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers
eröffnet und erlasse das FA noch bevor es sich dem Gericht
gegenüber zu der Frage geäußert habe, ob es den
anhängigen Prozess als Insolvenzfeststellungsverfahren
fortführen wolle, einen Feststellungsbescheid nach § 251
Abs. 3 AO, so trete dieser an die Stelle des angefochtenen
Steuerbescheides und ersetze diesen. Der vorliegenden Klage des FA
fehle seit Bekanntgabe des Feststellungsbescheides nach § 251
Abs. 3 AO das Feststellungsinteresse. Im Übrigen
bestünden die vom FA geltend gemachten Umsatzsteuerforderungen
nicht.
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Die geltend gemachten Verfahrensmängel
werden in der Revisionsbegründung nicht
erläutert.
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Der Beklagte beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage des FA abzuweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unzulässig zu verwerfen,
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hilfsweise die Revision als
unbegründet zurückzuweisen,
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äußerst hilfsweise, das
Verfahren bis zur Entscheidung des BFH in dem Verfahren VII B
132/14 gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
auszusetzen.
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Die Revision sei unzulässig, weil die
Prozessbevollmächtigten tatsächlich nicht im Namen und im
Auftrag des Beklagten, sondern des Insolvenzschuldners tätig
würden. Die vom Beklagten erteilte Vollmacht zur Einlegung der
Revision sei rechtsmissbräuchlich, weil damit die sich aus
§ 80 der Insolvenzordnung (InsO) ergebenden
Kompetenzverteilungen umgangen würden.
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Jedenfalls aber sei die Revision
unbegründet. Denn liege - wie hier - im Zeitpunkt der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits ein vom Schuldner
mit der Klage angefochtener Steuerbescheid über die im
Prüfungstermin vom FA angemeldeten und vom Insolvenzverwalter
bestrittenen Steuerforderungen vor, so sei nach der Rechtsprechung
des BFH gemäß § 180 Abs. 2 i.V.m. § 185 InsO
die Feststellung durch Aufnahme des durch die
Insolvenzeröffnung unterbrochenen Klageverfahrens zu
betreiben.
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Dass das FA vor Aufnahme des Verfahrens
einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO erlassen
habe, führe zu keinem anderen Ergebnis.
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II. Die Revision ist zulässig und
begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG
hat zwar zutreffend erkannt, dass sich das ursprüngliche
Anfechtungsverfahren durch die Aufnahme des FA in eine
Insolvenzfeststellungsklage des FA gewandelt hat. Diese
Feststellungsklage ist aber unzulässig, weil es
spätestens seit dem Eintritt der Unanfechtbarkeit des
Feststellungsbescheides vom 7.6.2010 mit Bekanntgabe des
BFH-Beschlusses vom 23.7.2015 VII B 132/14 an dem
Feststellungsinteresse des FA fehlt. Fällt das
Feststellungsinteresse während des Revisionsverfahrens weg,
entfällt diese Sachentscheidungsvoraussetzung auch für
die Klage.
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1. Die Revision ist zulässig. Es gibt
keine Anhaltspunkte dafür, dass die
Prozessbevollmächtigten nicht im Auftrag und Namen des
Beklagten tätig werden. Die Spekulationen des FA über die
Interessenlage der Beteiligten sind nicht geeignet, eine wirksame
Bevollmächtigung in Frage zu stellen. Der Beklagte macht auch
geltend, durch das Urteil der Vorinstanz in seinen Rechten verletzt
zu sein (§ 121 i.V.m. § 40 Abs. 2 FGO), weil durch die
Feststellung des FG, dass die Umsatzsteuerforderungen des FA zu
Recht zur Tabelle angemeldet worden seien, sein Widerspruch gegen
eben diese Anmeldung beseitigt worden ist. Da es zu den Aufgaben
des Insolvenzverwalters gehört, unberechtigte
Steuerforderungen von der Masse abzuhalten, genügt das
für die erforderliche Beschwer. Der Beklagte macht auch
geltend, dass die Beschwer auf der Verletzung von Bundesrecht,
nämlich § 251 Abs. 3 AO, durch das FG-Urteil beruht
(§§ 118, 121 FGO). Ob der Insolvenzschuldner denen des
Insolvenzverwalters gleichgerichtete Interessen hat oder verfolgt,
ist für die Zulässigkeit der Revision unerheblich.
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2. Die Revision ist auch begründet. Die
Feststellungsklage ist unzulässig, weil es im Zeitpunkt der
Entscheidung an dem erforderlichen Feststellungsinteresse des FA
fehlt.
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a) Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über das Vermögen des Steuerschuldners ist die
Feststellung der vor Insolvenzeröffnung mit einem Einspruch
angefochtenen und im Prüfungstermin vom Insolvenzverwalter
bestrittenen Steuerforderung nur durch Aufnahme des unterbrochenen
Klageverfahrens zu betreiben (BFH-Urteile vom 23.2.2005 VII R
63/03, BFHE 209, 23, BStBl II 2005, 591 = SIS 05 29 96; vom
23.2.2010 VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562 = SIS 10 09 21, Rz 15, mit Nachweisen aus dem Schrifttum). Das
ursprüngliche Anfechtungsverfahren hat sich durch die Aufnahme
des Verfahrens durch das FA in ein Insolvenzfeststellungsverfahren
gewandelt, wodurch sich die Parteirollen der Beteiligten
geändert haben. Das FA tritt nunmehr als Klagepartei
hinsichtlich des von ihm erhobenen Feststellungsantrags auf.
Streitgegenstand ist dabei die Beseitigung des Widerspruchs durch
Feststellung der im Prüfungstermin geltend gemachten Forderung
zur Tabelle (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2007 VII R 61/06, BFHE 220,
289, BStBl II 2008, 790 = SIS 08 31 19).
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b) Diese Feststellungsklage ist
unzulässig, weil das gemäß § 41 Abs. 1 FGO
erforderliche Feststellungsinteresse des FA spätestens mit
Eintritt der Unanfechtbarkeit des am 7.6.2010 erlassenen
Feststellungsbescheides durch den BFH-Beschluss vom 23.7.2015 VII B
132/14 entfallen ist; die Vorentscheidung ist dadurch unrichtig
geworden.
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aa) Die Feststellungsklage ist
gemäß § 41 Abs. 1 FGO nur zulässig, wenn der
Kläger ein berechtigtes Interesse an baldiger Feststellung
gegenüber dem Beklagten hat (vgl. BFH-Urteile vom 30.3.2011 XI
R 5/09, BFH/NV 2011, 1724 = SIS 11 29 71, Rz 16; vom 23.11.1993 VII
R 56/93, BFHE 173, 201, BStBl II 1994, 356 = SIS 94 16 81, unter
II.1.c). Dieses Feststellungsinteresse ist eine besondere
Erscheinungsform des allgemeinen Rechtsschutzbedürfnisses
(BFH-Urteil vom 11.12.2012 VII R 69/11, BFH/NV 2013, 739 = SIS 13 10 76, Rz 18).
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Ein gemäß § 251 Abs. 3 AO
wirksam erlassener Bescheid enthält die Feststellung, dass der
bestrittene Anspruch in der geltend gemachten Höhe besteht und
i.S. von § 38 InsO begründet ist (BFH-Urteil vom
24.8.2004 VIII R 14/02, BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246 = SIS 05 01 83; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 251 AO Rz 68). Festgestellte Steueransprüche werden von
der rechtskraftähnlichen Wirkung des Tabelleneintrages i.S.
von § 178 Abs. 3 InsO erfasst, so dass sie ohne Steuerbescheid
durchgesetzt werden können. Wird der Feststellungsbescheid -
wie hier - unanfechtbar, wirkt er in entsprechender Anwendung der
Regelung in § 183 Abs. 1 InsO wie eine rechtskräftige
Entscheidung gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen
Insolvenzgläubigern (BFH-Urteil vom 11.12.2013 XI R 22/11,
BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332 = SIS 14 04 57, Rz 25). Ein
weitergehendes Feststellungsinteresse des FA besteht im
vorliegenden Verfahren jedenfalls seit Eintritt der
Unanfechtbarkeit des Feststellungsbescheides vom 7.6.2010 mit
Bekanntgabe des BFH-Beschlusses vom 23.7.2015 VII B 132/14
nicht.
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bb) Das Feststellungsinteresse muss auch noch
im Zeitpunkt der Entscheidung durch den BFH über die Revision
vorliegen. Ob die Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind, muss der
BFH von Amts wegen prüfen. Insoweit muss er auch neue
Tatsachen, die sich auf Sachurteilsvoraussetzungen beziehen und
damit für den Rechtsstreit in seiner Gesamtheit erheblich
sind, feststellen und berücksichtigen (Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 260, 265; Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 FGO Rz 92). Eine Unrichtigkeit des
FG-Urteils kann deshalb auch nachträglich noch während
des Revisionsverfahrens durch Tatsachen eintreten, die den Fortgang
des Verfahrens betreffen (BFH-Urteil vom 8.3.1996 VIII R 92/89,
BFH/NV 1996, 776, unter II.4.; Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 5.3.1979 GrS 3/78, BFHE 127, 155, BStBl II 1979, 378 =
SIS 79 01 84, unter II.5.a, Rz 33). Eine solche Tatsache stellt die
vom Revisionsgericht in jeder Lage des Verfahrens zu prüfende
Sachentscheidungsvoraussetzung des fortbestehenden
Rechtsschutzinteresses dar. Fällt das Rechtsschutzinteresse
während des Revisionsverfahrens weg, entfällt diese
Sachentscheidungsvoraussetzung auch für die Klage (BFH-Urteil
in BFH/NV 1996, 776, unter II.4.). Da das Feststellungsinteresse
nur eine besondere Erscheinungsform des allgemeinen
Rechtsschutzbedürfnisses ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 739 =
SIS 13 10 76, Rz 18), gilt für den Fortfall des
Feststellungsinteresses dasselbe.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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