Auf die Revision des Finanzamts wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.5.2017 1 K
3539/16 aufgehoben, soweit der angefochtene Feststellungsbescheid
aufgehoben wurde.
Die Klage wird auch insoweit abgewiesen.
Die Revision der Klägerin wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) gab
ihre Umsatzsteuererklärungen nicht oder erst verspätet
ab. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte im Anschluss an eine
Außenprüfung in den geänderten Bescheiden für
die Jahre 2005 und 2006 sowie 2008 und 2009 Umsatzsteuer gegen die
Klägerin fest. Die Umsatzsteuerbescheide wurden
bestandskräftig.
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Im Verlauf der Außenprüfung
hatte die Straf- und Bußgeldsachenstelle ein
Steuerstrafverfahren gegen die Klägerin eingeleitet. Das
Amtsgericht (AG) erließ am 4.6.2012 einen Strafbefehl wegen
Hinterziehung von Umsatzsteuer 2005 und 2006 sowie 2008 und 2009
nach § 370 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Die hinterzogene
Umsatzsteuer wird im Strafbefehl mit insgesamt 20.596,57 EUR
angegeben; steuerliche Nebenleistungen sind nicht aufgeführt.
Die Klägerin wurde gemäß § 59 des
Strafgesetzbuchs (StGB) verwarnt und die Festsetzung einer
Gesamtgeldstrafe in Höhe von 75 Tagessätzen zu je 15 EUR
blieb für den Fall vorbehalten, dass sich die Klägerin
binnen zwei Jahren nicht bewähre. Dagegen erhob die
Klägerin keinen Einspruch. Mit Beschluss vom 25.6.2014 stellte
das AG fest, dass es mit der Verwarnung im Strafbefehl sein
Bewenden habe.
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Das AG (Insolvenzgericht) eröffnete
mit Beschluss vom ...12.2015 auf Antrag der Klägerin
(verbunden mit einem Antrag auf Erteilung der Restschuldbefreiung)
das Insolvenzverfahren über deren Vermögen. Das FA
meldete Umsatzsteuerforderungen (einschließlich Zinsen und
Säumniszuschlägen) für die Jahre 2005 und 2006 sowie
2008 und 2009 in Höhe von 24.859,50 EUR zur Tabelle an und
fügte den Strafbefehl bei. Nach Übersendung der
Umsatzsteuerbescheide durch das FA stellte der Insolvenzverwalter
die Forderungen wie angemeldet fest.
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Nachdem die Klägerin der
„Behauptung des Finanzamts“ widersprochen hatte, dass
die Forderung in einem Rechtsgrund begründet sei, der nach
§ 302 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) von der Erteilung der
Restschuldbefreiung ausgenommen sei, stellte das FA im
streitgegenständlichen Feststellungsbescheid vom 17.8.2016 die
Umsatzsteuerforderungen (einschließlich Zinsen und
Säumniszuschlägen) in Höhe von insgesamt 24.859,50
EUR als Insolvenzforderungen i.S. des § 174 Abs. 2 InsO
fest.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das Finanzgericht (FG) der Klage statt, soweit das FA auch die
Zinsen in die Feststellung zum Rechtsgrund einer
Steuerhinterziehung einbezogen hatte. Das Urteil ist in EFG 2018,
235 = SIS 17 23 61 veröffentlicht.
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Hiergegen richten sich die Revision der
Klägerin und die Revision des FA.
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Die Klägerin ist der Ansicht, es fehle
an der Erforderlichkeit des Feststellungsbescheids und an einer
Ermächtigungsgrundlage. Die Entscheidung des FG widerspreche
dem Beschluss des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 3.4.2014 IX ZB 93/13
(Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht -
ZInsO - 2014, 1055) und den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom
18.8.2015 V R 39/14 (BFHE 251, 125, BStBl II 2017, 755 = SIS 15 28 21) und vom 23.2.2010 VII R 48/07 (BFHE 228, 134, BStBl II 2010,
562 = SIS 10 09 21). Der Streit um die rechtliche Einordnung der
zur Tabelle festgestellten Forderungen sei vor den Zivilgerichten
zu führen. Zudem sei sie nicht rechtskräftig verurteilt,
sondern lediglich verwarnt worden. Wenn sich der Täter - wie
in ihrem Fall - bewährt habe, entfalle die Verurteilung
vollständig. Der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit gebiete es, bei einem
Schuldspruch mit Strafvorbehalt keine Forderung i.S. des § 302
Nr. 1 InsO anzunehmen. Zudem sei die Verurteilung nach der
Löschung im Bundeszentralregister nicht mehr zu
berücksichtigen; anderenfalls liege ein Verstoß gegen
Art. 2 des Grundgesetzes vor.
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Das FA hält eine rechtskräftige
Verurteilung wegen einer Steuerstraftat hinsichtlich der
Nebenleistungen nicht für erforderlich. Der Zinsanspruch
knüpfe an die Steuerschulden, wodurch der nach § 302 Nr.
1 InsO erforderliche Zusammenhang gegeben sei.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung und den
Feststellungsbescheid vom 17.8.2016 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 31.10.2016 aufzuheben, soweit die Klage
abgewiesen wurde, sowie die Revision des FA
zurückzuweisen.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufzuheben, soweit der Feststellungsbescheid vom
17.8.2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2016
aufgehoben wurde, sowie die Revision der Klägerin
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA hat Erfolg, wohingegen
die Revision der Klägerin zurückzuweisen ist (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Das FG hat zutreffend angenommen, dass das FA
den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid erlassen
durfte. Auch die Zinsen sind jedoch einzubeziehen.
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1. Das FA war berechtigt, auf den
gemäß § 184 Abs. 1 InsO erhobenen Widerspruch der
Klägerin gegen die Anmeldung der Umsatzsteuerforderungen
(einschließlich Zinsen) zur Insolvenztabelle nach § 251
Abs. 3 AO festzustellen, dass es sich dabei um Forderungen i.S. des
§ 174 Abs. 2, § 175 Abs. 2, § 302 Nr. 1 3.
Alternative InsO handelt.
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Die Feststellung war erforderlich
(„erforderlichenfalls“), weil die Klägerin
dem Rechtsgrund der Steuerstraftat widersprochen hat.
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Für Forderungen aus vorsätzlich
begangener Handlung i.S. des § 302 Nr. 1 1. Alternative InsO
hat der BGH bereits mehrfach entschieden, dass ein isolierter
Widerspruch gegen den Rechtsgrund möglich ist (BGH-Urteile vom
18.5.2006 IX ZR 187/04, NJW 2006, 2922; vom 18.1.2007 IX ZR 176/05,
Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht -
NJW-RR - 2007, 991; BGH-Beschluss in ZInsO 2014, 1055). Dies ist
auf die Fälle der Steuerstraftaten nach § 302 Nr. 1 3.
Alternative InsO zu übertragen.
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Hat der Schuldner eine Forderung bestritten,
kann der Gläubiger nach § 184 Abs. 1 Satz 1 InsO Klage
auf Feststellung der Forderung erheben. Ist für die
Feststellung der Forderung der Rechtsweg zu den ordentlichen
Gerichten nicht gegeben, kann das FA die Feststellung selbst
vornehmen (§ 251 Abs. 3 AO). Für die Verbindlichkeiten
aus einem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) sind
die ordentlichen Gerichte nicht zuständig (§ 33 Abs. 1
Nr. 1 FGO).
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Wenn auch der Streit um die rechtliche
Einordnung der angemeldeten Forderung als Forderung aus
vorsätzlich begangener unerlaubter Handlung vor den
Zivilgerichten zu führen ist (BGH-Beschluss vom 2.12.2010 IX
ZB 271/09, ZInsO 2011, 44), ist dies nicht auf § 302 Nr. 1 3.
Alternative InsO zu übertragen, weil es dort nicht um die
Feststellung einer Steuerstraftat, sondern um die Feststellung
einer rechtskräftigen Verurteilung geht. Diese Vorfrage haben
die zuständigen Strafgerichte bereits geklärt. Der
Gesetzgeber hat ausweislich der Gesetzesbegründung auf eine
rechtskräftige Verurteilung abgestellt, um dem Gericht zu
ersparen, selbst die objektiven und subjektiven Voraussetzungen der
Straftat feststellen zu müssen (BTDrucks 17/11268, S. 32).
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Die Klägerin ist auch nicht durch eine
angebliche Verkürzung des Rechtswegs benachteiligt. Gegen den
Feststellungsbescheid konnte sie Einspruch einlegen und Klage zum
FG erheben. Hätte das FA Feststellungsklage zum Amts- bzw.
Landgericht (LG) erheben müssen, hätte sich die
Klägerin in dem entsprechenden Gerichtsverfahren wehren
können. In beiden Fällen käme es zu einer
richterlichen Überprüfung der Frage, ob eine
rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat
vorliegt.
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2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die
Klägerin in Zusammenhang mit den Umsatzsteuer-Forderungen
für die Jahre 2005 bis 2006 und 2008 bis 2009
rechtskräftig verurteilt worden ist.
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a) Da die Klägerin gegen den Strafbefehl
nicht rechtzeitig Einspruch eingelegt hat, steht der Strafbefehl
einem Urteil gleich (§ 410 Abs. 3 der Strafprozessordnung -
StPO - ).
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b) Die Klägerin ist wegen einer
Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt, obwohl neben dem
Schuldspruch eine Strafe zwar bestimmt, die Verurteilung zu dieser
Strafe jedoch lediglich vorbehalten blieb. Für den Fall einer
Insolvenzstraftat (§ 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO) hat der BGH diese
Frage ausdrücklich bejaht und sich mit der abweichenden
Ansicht im Schrifttum auseinandergesetzt (vgl. BGH-Beschluss vom
16.2.2012 IX ZB 113/11, NJW 2012, 1215; LG Offenburg, Beschluss vom
14.2.2011 4 T 33/11, ZInsO 2011, 542). Da § 290 Abs. 1 Nr. 1
und § 302 Nr. 1 InsO im Wortlaut „rechtskräftig
... verurteilt“ übereinstimmen, sieht der Senat
keinen Anlass für eine abweichende Auslegung.
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c) Der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit erfordert keine
einschränkende Auslegung des § 302 Nr. 1 3. Alternative
InsO, wie sie die Klägerin fordert.
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Der Wortlaut der Vorschrift sieht keine
Bagatellgrenze vor. Die Bagatellgrenze in § 290 Abs. 1 Nr. 1
InsO (Geldstrafe von mehr als 90 Tagessätzen oder
Freiheitsstrafe von mehr als drei Monaten) wurde durch das Gesetz
zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur
Stärkung der Gläubigerrechte vom 15.7.2013 -
RestSchBefrVerfG - (BGBl I 2013, 2379) mit Wirkung zum 1.7.2014
eingeführt. Mit demselben Gesetz hat der Gesetzgeber §
302 Nr. 1 InsO um die Steuerstraftaten ergänzt, ohne
diesbezüglich eine Bagatellgrenze vorzusehen. Vor diesem
Hintergrund kann nicht von einer planwidrigen Regelungslücke
ausgegangen werden. Der Gesetzgeber kannte die Rechtsprechung des
BGH, wonach geringfügige Pflichtverletzungen nicht zu einer
Versagung der Restschuldbefreiung führen sollten
(BGH-Beschluss in NJW 2012, 1215, Rz 13, m.w.N.). Die Folgen nach
§ 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind außerdem gravierender, weil
die Restschuldbefreiung vollständig versagt wird, wohingegen
§ 302 Nr. 1 InsO nur Ausnahmen von der Restschuldbefreiung
für bestimmte Forderungen vorsieht.
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d) Trotz Tilgung der Eintragung im
Bundeszentralregister (§ 12 Abs. 2 Satz 2 des
Bundeszentralregistergesetzes) liegt weiterhin eine Verurteilung
nach § 302 Nr. 1 3. Alternative InsO vor. Auch unter dem
Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit kommt es auf
die Tilgung nicht an. Zwar hatte sich der BGH vor der Änderung
des § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch das RestSchBefrVerfG
für Einschränkungen bei Tilgungsreife der Eintragungen im
Bundeszentralregister ausgesprochen (BGH-Beschluss in NJW 2012,
1215). In der Folge hatte der Gesetzgeber durch die Einführung
einer fünfjährigen Frist in § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO
klargestellt, dass eine Versagung der Restschuldbefreiung nicht
mehr auf Verurteilungen gestützt werden kann, die länger
als fünf Jahre zurückliegen. Eine solche zeitliche
Einschränkung enthält § 302 Nr. 1 3. Alternative
InsO jedoch nicht. Das ist nicht unverhältnismäßig,
weil § 302 Nr. 1 InsO nur den Ausschluss einzelner Forderungen
aus der Restschuldbefreiung betrifft und zeitliche Grenzen der
Geltendmachung durch Festsetzungs- und Zahlungsverjährung
bestehen.
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3. Schließlich liegt auch keine
unzulässige Rückwirkung vor, obwohl die in dem
Strafbefehl festgelegte Bewährungszeit im Juni 2014 - somit
vor der Neufassung des § 302 Nr. 1 3. Alternative InsO ab
1.7.2014 - bereits abgelaufen war. Abzustellen ist nicht auf die
Verwirklichung der Steuerstraftaten bzw. die Verurteilung, sondern
auf den Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung.
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Die neue Gesetzesfassung ist auf
Insolvenzverfahren anzuwenden, die nach dem 30.6.2014 beantragt
worden sind (Art. 103h des Einführungsgesetzes zur
Insolvenzordnung). Die Klägerin hat am 11.10.2015 die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt.
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4. Allerdings hat das FG zu Unrecht die Zinsen
nicht berücksichtigt.
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Obgleich in dem Strafbefehl die Zinsen nicht
aufgeführt worden sind, fallen sie unter § 302 Nr. 1 3.
Alternative InsO. Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des
Gesetzes. Zu den Verbindlichkeiten aus einem
Steuerschuldverhältnis gehören nach § 37 Abs. 1,
§ 3 Abs. 4 AO nicht nur der Steueranspruch selbst, sondern
auch die steuerlichen Nebenleistungen wie Verzögerungsgelder,
Säumniszuschläge, Zwangsgelder und Zinsen. Durch die
Formulierung „sofern der Schuldner in Zusammenhang damit
wegen einer Steuerstraftat ... rechtskräftig verurteilt worden
ist“ sollen auch Nebenleistungen berücksichtigt
werden. Die Gesetzgebungsgeschichte bekräftigt dieses
Ergebnis. In der Begründung des Regierungsentwurfs zu §
302 InsO (BTDrucks 17/11268, S. 32) heißt es: „Der
Unrechtsgehalt der genannten Straftaten rechtfertigt es, die in
diesem Zusammenhang bestehenden Verbindlichkeiten des
Schuldners dem unbegrenzten Nachforderungsrecht des Fiskus zu
unterwerfen.“ Der Gesetzgeber wollte sich mithin nicht
auf die hinterzogenen Steuern beschränken.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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