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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielte im Streitjahr (2006) Einkünfte aus
nichtselbstständiger Arbeit. Er lebt mit seiner ebenfalls
nichtselbstständig tätigen Lebensgefährtin und dem
im April 2004 geborenen gemeinsamen Kind in einem Haushalt
zusammen. Der Bruttoarbeitslohn des Klägers betrug knapp
26.000 EUR, der seiner Lebensgefährtin knapp 13.000 EUR. Beide
tragen zu den Aufwendungen des Haushaltes bei; so teilen sie sich
die Miete für die gemeinsame Wohnung, der Kläger zahlt
die gesamten Strom- und Telefonkosten und die Eltern des
Klägers übernehmen die Kosten des von der
Lebensgefährtin genutzten PKW. Das Finanzgericht (FG) hat dies
als „Wirtschaften aus einem Topf“ beschrieben.
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Das gemeinsame Kind wurde im Streitjahr
2006 in einer Kindertagesstätte betreut. Die
Lebensgefährtin hatte den Betreuungsvertrag mit der
Kindertagesstätte unterschrieben und das Entgelt von 990 EUR
von ihrem Konto gezahlt. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte es ab, zwei Drittel dieser Aufwendungen
als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten des Klägers wie
Werbungskosten gemäß § 4f i.V.m. § 9 Abs. 5
des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen, weil
die Kinderbetreuungskosten nicht vom Kläger, sondern von der
Kindesmutter getragen worden seien.
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Die Klage hatte Erfolg. Das FG entschied
mit Urteil vom 27.5.2009 2 K 211/08 (EFG 2009, 1376 = SIS 09 39 96), die Eltern könnten über die Aufteilung der
Aufwendungen entscheiden. Da beide Elternteile in eheähnlicher
Lebensgemeinschaft „aus einem Topf gewirtschaftet“
hätten, sei der Kläger mit den Aufwendungen zur
Kinderbetreuung wirtschaftlich belastet, obwohl diese vom Konto der
Lebensgefährtin abgeflossen seien.
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Das FA trägt zur Begründung der
Revision vor, die Aufwendungen könnten von jedem Elternteil
nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages
abgezogen werden. Wegen des Grundsatzes der Besteuerung nach der
persönlichen Leistungsfähigkeit könnten Aufwendungen
aber nur abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige sie selbst
getragen habe (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.8.1999
GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55). Dies
treffe beim Kläger nicht zu. Es handele sich auch nicht um
einen sog. abgekürzten Zahlungsweg, da der Kläger seiner
Lebensgefährtin deren Aufwendungen nicht zu ersetzen brauche
und durch ihre Zahlung auch nicht von einer eigenen Schuld befreit
worden sei. Ein abgekürzter Vertragsweg sei ebenfalls nicht
gegeben, da die Lebensgefährtin bei der Betreuung des Kindes
ein Eigeninteresse verfolgt und mit der Zahlung eine eigene Schuld
getilgt habe. Die gemeinsame Haushaltsführung erlaube keine
Zurechnung nicht getragenen Aufwandes; jedenfalls wäre die
Aufwandszurechnung auf die „anteilige Höhe des
Einspeisungsanteils“ zu begrenzen. In Massenverfahren
praktikabel sei nur die Zuordnung der Aufwendungen danach, wer sie
getragen habe.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger ist der Revision
entgegengetreten, hat aber keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision führt zur Aufhebung des
FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Kläger hat
selbst keine Kinderbetreuungskosten getragen, und die Zahlung vom
Konto der Lebensgefährtin kann ihm weder vollständig noch
anteilig zugerechnet werden.
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1. Steuerpflichtige, die Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit erzielen, können zwei Drittel
der wegen ihrer Erwerbstätigkeit anfallenden Aufwendungen
für Dienstleistungen zur Betreuung eines zu ihrem Haushalt
gehörenden und noch nicht 14 Jahre alten Kindes i.S. des
§ 32 Abs. 1 EStG nach § 4f EStG i.V.m. § 9 Abs. 5
Satz 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2006 - jetzt § 9c
Abs. 1 EStG - wie Werbungskosten abziehen, sofern die Aufwendungen
durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des
Leistungserbringers nachgewiesen werden (§ 4f Satz 5
EStG).
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Das EStG wird durch die Grundsätze des
objektiven und des subjektiven Nettoprinzips sowie der
Individualbesteuerung geprägt. Eine Zurechnung von Einnahmen
und Ausgaben setzt voraus, dass der Steuerpflichtige den
entsprechenden Tatbestand des EStG selbst verwirklicht hat.
Ausgaben, die Dritte geleistet haben (sog. Drittaufwand),
können grundsätzlich nur beim Dritten berücksichtigt
werden, nicht aber bei dem insoweit nicht belasteten
Steuerpflichtigen.
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Dem Wortlaut des § 4f EStG sind keine
Anhaltspunkte zu entnehmen, die es rechtfertigen könnten,
davon abzuweichen; die Vorschrift bezieht sich auf Aufwendungen des
Steuerpflichtigen und enthält insbesondere weder
Zuordnungsregeln noch ein Zuordnungswahlrecht.
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a) Der Kläger hat das Entgelt für
die Betreuung seines Kindes in der Kindertagesstätte nicht
unmittelbar selbst gezahlt; die Entgelte für die
Kindertagesstätte sind vielmehr ausschließlich vom Konto
der Lebensgefährtin überwiesen worden.
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b) Der Kläger hat seiner
Lebensgefährtin die von ihr an die Kindertagesstätte
geleisteten Zahlungen auch nicht nachträglich - freiwillig
oder als geschuldeten Aufwendungsersatz infolge eines
Auftragsverhältnisses oder einer Geschäftsführung
ohne Auftrag - erstattet.
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c) Soweit der Kläger und seine
Lebensgefährtin „aus einem Topf“
gewirtschaftet haben, erlaubt dies es nicht, ihm das gesamte
Entgelt oder einen Teil des Entgeltes als eigenen Aufwand
zuzurechnen. Denn die Einnahmen des Klägers und seiner
Lebensgefährtin sind nicht auf ein gemeinschaftliches Konto
geflossen, von dem sodann die anfallenden Ausgaben bezahlt wurden;
vielmehr haben der Kläger und die Lebensgefährtin ihre
Vermögenssphären getrennt gehalten.
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Ob die von einem Gemeinschaftskonto gezahlten
Entgelte teilweise dem Kläger zuzurechnen wären, obwohl
nur die Lebensgefährtin der Kindertagesstätte
zivilrechtlich verpflichtet war, und nach welchem Maßstab
dies zu geschehen hätte - zur Hälfte, entsprechend dem
Verhältnis der Bruttoarbeitslöhne zu zwei Drittel oder
nach dem konkreten Verhältnis der Einzahlungen auf das
Gemeinschaftskonto - braucht nicht entschieden zu werden.
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2. Dem Kläger können die von der
Lebensgefährtin gezahlten Beträge nicht teilweise als
eigener Aufwand zugerechnet werden.
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Die Rechtsgrundsätze zum abgekürzten
Zahlungs- oder Vertragsweg erlauben es, dem Steuerpflichtigen
Kosten als eigenen Aufwand zuzurechnen, die ein Dritter in seinem -
des Steuerpflichtigen - Interesse trägt.
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a) In Fällen der sog. Abkürzung des
Zahlungsweges tilgt der Dritte im Einvernehmen mit dem
Steuerpflichtigen dessen Schuld (§ 267 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs), statt dem Steuerpflichtigen den
Geldbetrag unmittelbar zu geben und ihn die Zahlung vornehmen zu
lassen (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C. IV. 1. c aa; Crezelius in Kirchhof, EStG, 9. Aufl.,
§ 4 Rz 178). Ein derartiger Fall ist vorliegend schon deshalb
nicht gegeben, weil die Lebensgefährtin allein auf ihre eigene
Verbindlichkeit geleistet hatte, denn nur sie hatte den Vertrag mit
der Kindertagesstätte unterzeichnet.
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b) Die Aufwendungen eines Dritten, der im
eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag
schließt und auch selbst die geschuldeten Zahlungen leistet,
können nach den Grundsätzen der Abkürzung des
Vertragsweges beim Steuerpflichtigen abgezogen werden (z.B.
BFH-Urteile vom 15.11.2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II
2006, 623 = SIS 06 03 85, m.w.N., betr. einen vom Vater
abgeschlossenen Werkvertrag über Erhaltungsarbeiten am
vermieteten Grundstück des Steuerpflichtigen; vom 28.9.2010 IX
R 42/09, BFHE 230, 567 = SIS 10 36 37). Denn auch in diesem Fall
wendet der Dritte dem Steuerpflichtigen - wie beim abgekürzten
Zahlungsweg - Geld zu und bewirkt dadurch zugleich seine
Entreicherung.
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Die Anwendung der Grundsätze des
abgekürzten Vertragsweges zugunsten des Klägers kommt
jedoch nicht in Betracht. Denn die Lebensgefährtin wahrte mit
dem Abschluss des Betreuungsvertrages für ihr Kind eigene
Interessen, da die Kindertagesstätte sie von der ihr als
Mutter obliegenden Personensorge entlastete und ihr die
Erwerbstätigkeit ermöglichte. Zwar nützte die
Unterbringung des Kindes in der Kindertagesstätte auch dem
Kläger, der als Vater - rechtlich oder zumindest
tatsächlich - ebenfalls zur Betreuung verpflichtet war. Eine
Zurechnung von Aufwendungen nach den Grundsätzen der
Abkürzung des Vertragsweges setzt aber voraus, dass die
aufgrund des Vertrages zu erbringenden Leistungen eindeutig der
Erwerbssphäre des Steuerpflichtigen und nicht der/des Dritten
zuzuordnen sind oder, im Falle des hier einschlägigen §
4f EStG a.F., dass sie wegen der Erwerbstätigkeit des
Steuerpflichtigen und nicht des Dritten anfallen.
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Der Senat braucht daher nicht zu entscheiden,
ob eine Zurechnung von Drittaufwand nach den Grundsätzen des
abgekürzten Vertragsweges bei Verträgen über die
Betreuung von Kleinkindern in einer Kindertagesstätte ohnehin
ausgeschlossen ist, weil diese zu den Dauerschuldverhältnissen
gehören, bei denen die Rechtsprechung die Anwendung der
Grundsätze des abgekürzten Vertragsweges bisher abgelehnt
hat (BFH-Urteile vom 24.2.2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II
2000, 314 = SIS 00 06 75; vom 3.12.2002 IX R 14/00, BFH/NV 2003,
468 = SIS 03 17 57).
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