1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt als
Einzelunternehmerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die vom
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) gesondert
festgestellt werden. Für einen Teil ihrer betrieblichen
Fahrten nutzte sie in den Streitjahren 2001 bis 2005 einen zum
Betriebsvermögen ihres Ehemanns (E) gehörenden
PKW.
|
|
|
2
|
E ist Inhaber eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs. Er trug sowohl die
Anschaffungskosten als auch sämtliche laufenden Aufwendungen
für den PKW und zog diese bei seinen land- und
forstwirtschaftlichen Einkünften als Betriebsausgaben ab.
Für die private Nutzung setzte er die pauschalierte
Nutzungsentnahme („1%-Regelung“) nach Maßgabe des
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
an.
|
|
|
3
|
Die Klägerin berücksichtigte in
ihren Gewinnermittlungen für die Nutzung des dem E
gehörenden PKW Aufwandseinlagen, die sie pauschal mit 0,30
EUR/km bewertete. Das FA stellte ihren Gewinn zunächst
erklärungsgemäß fest.
|
|
|
4
|
Im Jahr 2007 wurden sowohl bei der
Klägerin als auch bei E Außenprüfungen
durchgeführt. Der Prüfer kam in Bezug auf E zu der
Auffassung, dass die Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung sich nicht
auf die Nutzung des PKW für betriebliche Zwecke der
Klägerin erstrecke. Er erhöhte die Gewinne des E um eine
entsprechende Nutzungsentnahme.
|
|
|
5
|
Auch bei der Klägerin erhöhte der
Prüfer die Gewinne um dieselben Beträge. Zur
Begründung führte er aus, die Klägerin habe selbst
keinen Aufwand für die PKW-Nutzung getragen. Bei den von E
getragenen Aufwendungen handele es sich um einkommensteuerrechtlich
unbeachtlichen Drittaufwand. Das FA folgte dem Prüfer und
änderte die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre
2001 bis 2005 entsprechend. Für das Jahr 2001 setzte es jedoch
statt der vom Prüfer vorgeschlagenen Gewinnerhöhung um
405 EUR nur einen Erhöhungsbetrag von 405 DM an.
|
|
|
6
|
Im Einspruchs- und Klageverfahren brachte
die Klägerin vor, es sei widersprüchlich, einerseits
für ihre betriebliche Nutzung des zum Betriebsvermögen
des E gehörenden PKW bei diesem eine zusätzliche
Nutzungsentnahme anzusetzen, andererseits bei ihr aber die
Aufwandseinlage zu versagen. Es handele sich um einen
abgekürzten Zahlungs- oder Vertragsweg.
|
|
|
7
|
In der mündlichen Verhandlung vor dem
Finanzgericht (FG) legte die Klägerin eine auf den 21.2.2012
datierte „Niederschrift der mündlichen Vereinbarung vom
01.02.2000“ vor. Darin heißt es, die Klägerin und
E hätten am 1.2.2000 die Nutzungsüberlassung des PKW an
den gewerblichen Betrieb der Klägerin vereinbart. Die
Aufwendungen habe der landwirtschaftliche Betrieb des E getragen.
Als Gegenleistung habe die Klägerin die Aufwendungen für
den Haushalt und für die Versorgung der Familie
getragen.
|
|
|
8
|
Das FG wies die Klage ab. Bei den
PKW-Kosten handele es sich aus Sicht der Klägerin um
Drittaufwand, der einkommensteuerrechtlich nicht
berücksichtigt werden könne. Anders als in den
Fällen des abgekürzten Zahlungswegs habe E vorliegend
nicht mit Drittleistungswillen gehandelt, als er die Aufwendungen
getragen habe. Er habe die Zahlungen vielmehr geleistet, um den PKW
selbst nutzen zu können, und diesen auch tatsächlich
selbst genutzt. Nur daneben habe auch die Klägerin den PKW
nutzen dürfen. Die Niederschrift vom 21.2.2012 sei nicht zu
berücksichtigen, weil weder der Umfang der PKW-Nutzung noch
derjenige der Tragung der Haushaltskosten geregelt sei. Daher sei
nicht erkennbar, wie die Äquivalenz der Vereinbarung habe
gesichert werden sollen.
|
|
|
9
|
Mit ihrer Revision verweist die
Klägerin auf die Rechtsprechung des IX. Senats des
Bundesfinanzhofs (BFH) zum abgekürzten Zahlungs- und
Vertragsweg bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Danach könne der einkunftserzielende Ehegatte Schuldzinsen in
voller Höhe als Werbungskosten abziehen, wenn er und sein
Ehegatte ein Darlehen als Gesamtschuldner aufgenommen hätten
und beide „aus einem Topf wirtschaften“ würden.
Auch sie wirtschafte mit E aus einem Topf, weil sie den
Güterstand der Zugewinngemeinschaft vereinbart hätten und
einen gemeinsamen Haushalt führen würden. Da die von E
getragenen PKW-Kosten bei diesem nicht als Betriebsausgaben
berücksichtigt worden seien, hätten sie den Charakter
privater Aufwendungen erhalten. Solche Aufwendungen könnten
aber dem anderen Ehegatten zugewendet werden.
|
|
|
10
|
Ferner ist die Klägerin der
Auffassung, dass das FA die gegen E ergangenen Bescheide
„hätte offen lassen müssen“. Dann hätte
das FG den E von Amts wegen beiladen müssen.
|
|
|
11
|
Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 27.10.2008
sowie die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre
2001 bis 2005 vom 24.1.2008 aufzuheben.
|
|
|
12
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
13
|
II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
|
|
|
14
|
1. Jedenfalls im Ergebnis zu Recht hat das FG
bei der Klägerin den begehrten Betriebsausgabenabzug nicht
zugelassen. Voraussetzung hierfür wäre gemäß
§ 4 Abs. 4 EStG, dass „Aufwendungen“
angefallen wären. Solche sind der Klägerin aber nicht
entstanden, was einem Betriebsausgabenabzug grundsätzlich
entgegensteht (dazu unten a). Die Voraussetzungen für eine
Geltendmachung des von E getragenen Aufwands unter den rechtlichen
Gesichtspunkten eines abgekürzten Zahlungswegs (unten b),
abgekürzten Vertragswegs (unten c) oder eines im
Innenverhältnis bestehenden Ersatzanspruchs (unten d) sind
nicht erfüllt. Die von der Klägerin gesehene
widersprüchliche Doppelbelastung ist nicht gegeben, da die
PKW-Nutzung durch die Klägerin bei E mit dem Ansatz einer
Nutzungsentnahme nach der - ohnehin bereits angewendeten - 1
%-Regelung abgegolten ist (unten e).
|
|
|
15
|
a) Der Große Senat des BFH hat es auch
im Verhältnis zwischen Ehegatten, die im Güterstand der
Zugewinngemeinschaft leben, ausdrücklich abgelehnt, zu
vermuten oder zu fingieren, dass immer derjenige Ehegatte die
Aufwendungen auf ein - nicht ihm, sondern dem anderen Ehegatten
gehörendes - Wirtschaftsgut trägt, der es zur
Einkunftserzielung einsetzt (Beschlüsse vom 23.8.1999 GrS
1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54, unter
C.II.1., und vom 23.8.1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999,
782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.1.b). Vielmehr ist auch in diesen
Fällen maßgeblich, welcher Ehegatte die Aufwendungen
tatsächlich trägt. Der Nichteigentümer-Ehegatte kann
jedoch den begehrten Betriebsausgabenabzug erlangen, wenn er mit
dem Eigentümer-Ehegatten in fremdüblicher Weise einen
Mietvertrag schließt.
|
|
|
16
|
Der erkennende Senat dürfte von dieser
durch den Großen Senat vorgenommenen Gesetzesauslegung nicht
ohne Anrufung des Großen Senats abweichen (vgl. § 11
Abs. 2 FGO). Auch wenn die dargestellte Rechtsprechung zur Folge
haben mag, dass - in der Sache gekünstelte - Mietverträge
zwischen Ehegatten abgeschlossen werden bzw. sich Steuerpflichtige
in Einzelfällen durch Rückdatierung ursprünglich
nicht vorhandener Mietverträge in steuerstrafrechtliche
Grenzbereiche begeben, rechtfertigen diese eher steuerpraktischen
Bedenken (kritisch z.B. Schmidt/ Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 7
Rz 54, 57) keine erneute Befassung des Großen Senats mit dem
Ziel einer Revidierung von dessen - steuersystematisch
zutreffender, wenn auch in Einzelfällen zu Härten
führender - Rechtsprechung. Dies gilt umso mehr, als in der
vorliegend zu beurteilenden Konstellation bei einer
Gesamtbetrachtung beider Ehegatten auch ohne Abschluss eines
Mietvertrags keine einkommensteuerliche Mehrbelastung eintritt,
weil die unentgeltliche Überlassung des PKW an den
Nichteigentümer-Ehegatten aus Sicht des
Eigentümer-Ehegatten eine private Nutzung darstellt, die mit
dem - ohnehin bereits vorgenommenen - Ansatz einer pauschalen
Nutzungsentnahme nach Maßgabe der 1 %-Regelung abgegolten ist
(dazu noch unten e).
|
|
|
17
|
Vorliegend hat das FG festgestellt, dass
allein E die Anschaffungskosten und laufenden Aufwendungen des von
der Klägerin mitbenutzten PKW getragen hat. Die Klägerin
hat diese Feststellung im Revisionsverfahren als zutreffend
anerkannt; ihr zwischenzeitliches Vorbringen, aufgrund der -
ohnehin nicht als fremdüblich anzusehenden -
„Niederschrift“ vom 21.2.2012 seien ihr die
Aufwendungen des E zuzurechnen, ist damit überholt.
|
|
|
18
|
b) Der von E getragene Aufwand kann von der
Klägerin auch nicht unter dem Gesichtspunkt des
abgekürzten Zahlungswegs als Betriebsausgabe abgezogen
werden.
|
|
|
19
|
Ein abgekürzter Zahlungsweg - der zur
Zurechnung eines von einem Dritten getragenen Aufwands an den
einkunftserzielenden Steuerpflichtigen führt - ist dadurch
gekennzeichnet, dass der Dritte dem Steuerpflichtigen einen
Geldbetrag dadurch zuwendet, dass er im Einvernehmen mit dem
Steuerpflichtigen eine diesen treffende Schuld tilgt. Davon kann
jedoch nur die Rede sein, wenn der Dritte für Rechnung des
Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet, nicht hingegen,
wenn er Aufwendungen für ein ihm selbst gehörendes
Wirtschaftsgut als Erwerber und Schuldner für eigene Rechnung
trägt (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 =
SIS 99 20 55, unter C.IV.1.c aa).
|
|
|
20
|
Vorliegend war E selbst Schuldner der
Anschaffungskosten des PKW und der entsprechenden laufenden
Aufwendungen. Ein abgekürzter Zahlungsweg scheidet damit
aus.
|
|
|
21
|
c) Auch die Voraussetzungen für die
Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten
Vertragswegs sind nicht erfüllt.
|
|
|
22
|
In derartigen Fällen schließt der
Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen
Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen, um damit
eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen zu bewirken (BFH-Urteile
vom 15.11.2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623 = SIS 06 03 85, und vom 15.1.2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II
2008, 572 = SIS 08 12 32). Diese Voraussetzungen sind indes nicht
erfüllt, wenn der Dritte Anschaffungskosten für ein
Wirtschaftsgut aufwendet, das ihm zivilrechtlich alleine
gehört und das er auch selbst - wenngleich ggf. gemeinsam mit
seinem Ehegatten - nutzen will (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160,
BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.1.c bb).
|
|
|
23
|
d) Anhaltspunkte dafür, dass die
Klägerin im Innenverhältnis zwischen den Ehegatten zum
Ersatz der von E getragenen Aufwendungen verpflichtet gewesen sein
könnte (vgl. hierzu Senatsurteil vom 25.6.2008 X R 36/05, BFHE
222, 373 = SIS 08 40 70), liegen nicht vor.
|
|
|
24
|
e) Zu der von der Klägerin beklagten
doppelten oder widersprüchlichen Besteuerung kommt es nicht,
weil die Nutzung des zum Betriebsvermögen des E
gehörenden PKW durch die Klägerin mit dem Ansatz des sich
nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ergebenden Betrages
abgegolten ist.
|
|
|
25
|
Nach der genannten Vorschrift ist
„die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs“
für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen
Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der
Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer
anzusetzen. Der insoweit maßgebende Begriff der
„privaten Nutzung“ wird in der
Senatsrechtsprechung enger verstanden als der - in Satz 1 derselben
Vorschrift verwendete - Begriff der „Entnahme für
betriebsfremde Zwecke“. Während eine Entnahme
für betriebsfremde Zwecke bereits dann vorliegt, wenn der
Steuerpflichtige einen PKW seines Betriebsvermögens zur
Erzielung von Überschusseinkünften einsetzt, stellt eine
derartige Verwendung keine „private Nutzung“ dar
(Senatsurteil vom 26.4.2006 X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007,
445 = SIS 06 40 84; ebenso für die Nutzung eines betrieblichen
PKW in einem anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen BFH-Urteil
vom 19.3.2009 IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617 = SIS 09 29 35). Dies
hat zur Folge, dass die Abgeltungswirkung des § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG für die Nutzung des betrieblichen PKW im Rahmen
eines anderen Betriebs oder einer Überschusseinkunftsart
desselben Steuerpflichtigen nicht eintritt, und die darin liegende
Nutzungsentnahme gesondert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
zu bewerten ist.
|
|
|
26
|
Damit nicht zu vergleichen ist jedoch die im
Streitfall gegebene Konstellation, in der nicht der
Steuerpflichtige selbst, sondern ein Dritter - und sei es der mit
ihm zusammen veranlagte Ehegatte, der im Bereich der
Einkunftserzielung jedoch als eigenständiger Steuerpflichtiger
behandelt wird (§ 26b EStG; vgl. BFH-Beschluss in BFHE 189,
160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.1.b) - den PKW
nutzt. Aus Sicht des Eigentümer-Ehegatten handelt es sich bei
einer solchen Nutzung sowohl um eine „Entnahme für
betriebsfremde Zwecke“ - dies bedarf keiner näheren
Begründung - als auch um eine „private
Nutzung“. Denn der Eigentümer-Ehegatte nutzt den PKW
hier nicht zur (eigenen) Einkunftserzielung, sondern
überlässt ihn einem Dritten aus privaten Gründen
unentgeltlich zur Nutzung. Ob der Dritte den PKW seinerseits zu
privaten Zwecken oder zu seiner eigenen Einkunftserzielung nutzt,
ändert aus der - insoweit maßgebenden - Sicht des
Eigentümer-Ehegatten (Steuerpflichtiger i.S. des § 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG) nichts daran, dass der PKW aus privaten
Gründen überlassen wird. Entsprechend hat der erkennende
Senat in seiner Entscheidung in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 =
SIS 06 40 84 (unter II.4. vor a) ausgeführt, die abgeltende
Wirkung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG beziehe sich
„nur auf die Kraftfahrzeugnutzung zu Zwecken, die dem nach
§ 12 Nr. 1 EStG einkommensteuerlich unbeachtlichen Bereich der
privaten Lebensführung zuzurechnen sind“. Aus Sicht
des Eigentümer-Ehegatten fällt eine unentgeltliche
Überlassung an den anderen Ehegatten, die auf privaten
Gründen beruht, jedoch in den durch § 12 Nr. 1 EStG
umschriebenen Bereich.
|
|
|
27
|
Anders als die Klägerin meint, erweist
sich die materiell-rechtliche Lage danach nicht etwa als
widersprüchlich, sondern als auf beiden Besteuerungsebenen
aufeinander abgestimmt: Beim Eigentümer-Ehegatten, der
für die private Nutzung nach Maßgabe der 1 %-Regelung
eine pauschale Nutzungsentnahme ermittelt, tritt durch die
Überlassung des PKW an den anderen Ehegatten keine
Erhöhung seiner Einkommensteuerbelastung ein; eine
zusätzliche nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu
ermittelnde Nutzungsentnahme ist bei ihm nicht anzusetzen. Auf der
anderen Seite kann der Nichteigentümer-Ehegatte in Ermangelung
eigenen Aufwands keine Aufwandseinlage gewinnmindernd geltend
machen.
|
|
|
28
|
Dass diese materiell-rechtlich aufeinander
abgestimmte Rechtslage in dem konkreten Einzelfall der
Klägerin und des E verfahrensrechtlich möglicherweise
nicht mehr herzustellen ist, weil E - so jedenfalls der Vortrag der
Klägerin - die gegen ihn ergangenen Gewinnfeststellungs- oder
Einkommensteuerbescheide, in denen die für ihn zuständige
Finanzbehörde rechtsirrig eine zusätzliche
Nutzungsentnahme angesetzt hat, nicht angefochten hat, ändert
nichts daran, dass sich jedenfalls die gegen die Klägerin
ergangenen Bescheide als rechtmäßig erweisen.
|
|
|
29
|
2. Das weitere Vorbringen der Klägerin,
das FA hätte die Bescheide des E „offen lassen
müssen“, wertet der Senat nicht als
Verfahrensrüge.
|
|
|
30
|
In diesem Absatz der Revisionsbegründung
wendet sich die Klägerin in erster Linie gegen das Verhalten
des für die Besteuerung des E zuständigen FA. Damit kann
ein Verfahrensmangel indes schon im Ansatz nicht dargelegt werden.
Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO sind nur
Verstöße gegen das Gerichtsverfahrensrecht, die dem FG
im Rahmen der Handhabung seines Verfahrens unterlaufen
(BFH-Beschluss vom 22.11.2005 V B 22/05, BFH/NV 2006, 586 = SIS 06 12 21, unter II.2., m.w.N.). Das Verhalten eines - im Streitfall
für die Besteuerung der Klägerin zudem noch nicht einmal
zuständigen - FA erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Im
Übrigen teilt die Klägerin nicht mit, weshalb es dem E -
bzw. dessen steuerlichem Berater - nicht möglich gewesen sein
sollte, die Bescheide durch Einlegung eines Rechtsbehelfs
„offen zu halten“.
|
|
|
31
|
Bei dieser Sachlage ist allein in dem weiteren
Satz „Dann hätte das Finanzgericht den Ehemann von
Amts wegen beiladen müssen, um die Gefahr von
widersprüchlichen Entscheidungen oder widerstreitenden
Steuerfestsetzungen zu vermeiden“ keine
Verfahrensrüge zu sehen. Dieser Satz ist ersichtlich nur als
Erläuterung der Folgen des von der Klägerin gesehenen
vermeintlichen Fehlverhaltens des für E zuständigen FA zu
sehen („Dann“). Die Klägerin rügt
hingegen nicht, das FG hätte den E auch bei der im Streitfall
vorgefundenen konkreten verfahrensrechtlichen Situation - des
Eintritts von Bestandskraft und möglicherweise auch
Festsetzungsverjährung in Bezug auf die gegen E ergangenen
Bescheide - noch beiladen müssen.
|
|
|