Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.6.2014 5 K 3082/12 =
SIS 14 26 27 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
steuerliche Berücksichtigung der Herausgabe von Dritter Seite
erhaltener Bestechungsgelder an den geschädigten Arbeitgeber
im Streitjahr 2006.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war bei der X-GmbH für die Vergabe von
Aufträgen zuständig. Für die Bevorzugung eines
bestimmten Auftragnehmers erhielt er nach der Hingabe von
Scheinrechnungen seiner Ehefrau über nicht erbrachte
Leistungen an den Auftragnehmer in den Jahren 2000 bis 2005
insgesamt Zahlungen in Höhe von 1.924.734,82 EUR. Das
seinerzeit für die Besteuerung des Klägers
zuständige Finanzamt (FA) berücksichtigte die Zahlungen
zunächst erklärungsgemäß als Einkünfte
der Ehefrau. Nach Aufdeckung des Bestechungsvorgangs kündigte
der Arbeitgeber des Klägers das Anstellungsverhältnis
ordentlich zum 30.9.2005 sowie später außerordentlich.
Im Abwicklungsvertrag wurde für den Fall der ordentlichen
Kündigung festgelegt, dass der Kläger aus Anlass der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung in
Höhe von 245.000 EUR sowie für das Geschäftsjahr
2004 einen Bonus in Höhe von 13.000 EUR erhalten sollte.
Gleichzeitig wurde der Kläger seitens seines Arbeitgebers auf
Schadensersatz verklagt. Mit Vereinbarung vom 16.8.2006
verpflichtete sich der Kläger, zur Schadenswiedergutmachung
einen Betrag in Höhe von 1,2 Mio. EUR an den Arbeitgeber zu
zahlen. Zugleich akzeptierte der Kläger die ihm gegenüber
ausgesprochene außerordentliche Kündigung und
verzichtete auf die Geltendmachung der Abfindung sowie auf
sämtliche Ansprüche aus der betrieblichen
Altersversorgung. Die Beträge sollten den Schaden abgelten,
der dem Arbeitgeber durch das Verhalten des Klägers entstanden
war. Im Nachgang zu einer Prüfung des Finanzamts für
Steuerstrafsachen und Steuerfahndung erfolgte für die
Veranlagungszeiträume bis 2005 eine Erfassung der
Bestechungsgelder beim Kläger als Einkünfte nach §
22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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In der Einkommensteuererklärung 2006
machte der Kläger einen Betrag in Höhe von 1.425.834,28
EUR als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Dieser Betrag setzte
sich u.a. zusammen aus der Zahlung der 1,2 Mio. EUR an seinen
vormaligen Arbeitgeber, dem Verzicht auf die Abfindung, den der
Kläger mit dem Nettowert nach Steuer mit 55 % von 245.000 EUR
= 134.750 EUR ansetzte und dem Verzicht auf Pensionsansprüche
in Höhe von 32.801 EUR. Das FA berücksichtigte die
Beträge zunächst erklärungsgemäß.
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Am 1.6.2010 erließ das FA einen
geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006, in dem es
die Werbungskosten unter Hinweis auf § 22 Nr. 3 EStG und die
Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.1.2000 IX R 87/95
(BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396 = SIS 00 08 52) nicht mehr
ansetzte. Der Einspruch des Klägers hatte keinen
Erfolg.
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Die dagegen erhobene Klage wurde vom
Finanzgericht (FG) mit der in EFG 2014, 1856 = SIS 14 26 27
veröffentlichten Entscheidung hinsichtlich des streitigen
Veranlagungszeitraums 2006 als unbegründet abgewiesen.
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Mit seiner Revision bringt der Kläger
vor, die Zahlungen seien als Werbungskosten bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Die
Zahlung habe in Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis
gestanden. Insoweit habe auf der Grundlage der §§ 687
Abs. 2, 681, 667 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ein
Herausgabeanspruch des Arbeitgebers bestanden. Gesichtspunkte wie
Verschulden, Strafbarkeit oder die moralische Einordnung spielten
keine Rolle. Sollten die Zahlungen an den Arbeitgeber nicht den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen sein,
seien diese als Werbungskosten bei den Einkünften nach §
22 Nr. 3 EStG abziehbar. Nach der Rechtsprechung des BFH in BFHE
191, 274, BStBl II 2000, 396 = SIS 00 08 52 finde das
Verlustausgleichsverbot nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG keine
Anwendung. Das Gebot der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit gebiete es, die Rückzahlung der
versteuerten Bestechungsgelder im Zeitpunkt des Abflusses der
Beträge in voller Höhe steuermindernd zu
berücksichtigen. Die Rückzahlung sei direkte Folge der
Handlung gewesen, die zu den Einkünften aus § 22 Nr. 3
EStG geführt habe. Ob man die Zahlungen als negative Einnahmen
oder als Werbungskosten einordne, spiele keine Rolle. Es komme
nicht darauf an, ob die Bestechungsgelder an den Leistenden oder an
den geschädigten Arbeitgeber zurückgezahlt würden.
Negative Einnahmen setzten gerade nicht voraus, dass die
Rückzahlung stets an den ursprünglich Leistenden
zurückgezahlt worden seien.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
26.6.2014 sowie den Einkommensteuerbescheid vom 1.6.2010
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend die dem Kläger
zugeflossenen Bestechungsgelder als Einnahmen aus sonstigen
Leistungen i.S. von § 22 Nr. 3 EStG beurteilt (1.). Es hat
ferner zutreffend die im Streitjahr erfolgte Rückzahlung in
Höhe des tatsächlich geleisteten Betrags von 1,2 Mio. EUR
als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG
berücksichtigt (2.). Schließlich hat das FG zu Recht das
Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG angewandt
(3.).
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1. Bei den dem Kläger in den Jahren 2000
bis 2005 zugeflossenen Bestechungsgeldern handelt es sich um
Einnahmen aus sonstigen Leistungen i.S. vom § 22 Nr. 3 EStG.
Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte
(§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen,
soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22
Nr. 1, 1 a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus
gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher
Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3
EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines
entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen
erbracht wird. Hierzu gehört auch das einem Arbeitnehmer von
Dritten gezahlte Bestechungsgeld (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191,
274, BStBl II 2000, 396 = SIS 00 08 52, unter 1.; vom 31.5.2000 IX
R 73/96, BFH/NV 2001, 25 = SIS 01 50 18, unter II.1.a; Beschluss
vom 20.7.2007 XI B 193/06, BFH/NV 2007, 1887 = SIS 07 32 38;
Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 430
Stichwort „Bestechungsgelder“).
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2. Das Zurückzahlen von -
gemäß § 22 Nr. 3 EStG als sonstige wiederkehrende
Einkünfte steuerpflichtigen - Bestechungsgeldern ist im
Streitjahr als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22
Nr. 3 EStG zu berücksichtigen.
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a) Die der Einkommensteuer unterliegenden
sonstigen Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ergeben sich
aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
(§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG). Einnahmen sind
innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem
Steuerpflichtigen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie
geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt
grundsätzlich auch für die Einkünfte aus § 22
Nr. 3 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 274; BStBl II 2000, 396 =
SIS 00 08 52, unter 2.a; FG Baden-Württemberg, Urteil vom
30.4.2009 7 K 737/09 = SIS 10 10 54, unter 1.a bb).
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b) Die Rückzahlung der vom Kläger
empfangenen Bestechungsgelder ist im Zeitpunkt des Abflusses der
Beträge in Höhe von 1,2 Mio. EUR in voller Höhe als
Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die Zahlung an seinen
Arbeitgeber ist durch den Empfang der Gelder und damit durch die
Tätigkeit des Klägers für den die Bestechungsgelder
Leistenden veranlasst. Ohne den Erhalt der Bestechungsgelder
hätte kein Anspruch des Arbeitgebers bestanden. Denn die
erhaltenen Schmiergelder waren von Beginn an mit einem
Herausgabeanspruch des Arbeitgebers für den Fall der
Aufdeckung der Bestechung belastet. Nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) hat ein Arbeitnehmer
angenommene „Schmiergelder“ an den Arbeitgeber
nach § 687 Abs. 2, § 681 Satz 2, § 667 BGB
herauszugeben (vgl. u.a. BAG-Urteil vom 26.2.1971 3 AZR 97/70, DB
1971, 1162, m.w.N.; Thüsing in Henssler/Willemsen/Kalb,
Arbeitsrecht Kommentar, § 611 BGB Rz 366). Die Annahme eines
Herausgabeanspruches wird auch seitens des Bundesgerichtshofes
(BGH) geteilt, der diesen allerdings auf einen
Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 BGB
stützt, demzufolge der zur Geschäftsbesorgung
Verpflichtete die erhaltenen Schmiergelder nach § 667 BGB
herauszugeben habe, da sie „aus der
Geschäftsbesorgung erlangt“ seien (vgl. BGH-Urteil
vom 7.1.1963 VII ZR 149/61, NJW 1963, 649 = SIS 63 08 23).
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Soweit der Kläger zusätzlich noch
den Verzicht auf seine Abfindung und die Ansprüche auf
betriebliche Altersversorgung als Werbungskosten
berücksichtigt haben will, hat das FG zu Recht einen
Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG
verneint. Denn zum einen steht der Verzicht auf diese Beträge
nicht in Zusammenhang mit dem Zufluss der Bestechungsgelder,
sondern diente der Schadenswiedergutmachung gegenüber seinem
Arbeitgeber. Zum anderen waren diese Beträge nach den
Feststellungen des FG dem Kläger auch noch nicht zugeflossen
(vgl. § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung).
Das bloße Innehaben von - im Übrigen vom Schuldner
bestrittenen - Ansprüchen auf Lohn führt den Zufluss noch
nicht herbei (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil
vom 23.6.2005 VI R 124/99, BFHE 209, 459, BStBl II 2005, 766 = SIS 05 33 29, unter II.1.c; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl.,
§ 19 Rz 76), so dass im Verzicht auf die Ansprüche auch
kein Abfluss i.S. des § 11 Abs. 2 EStG zu sehen ist.
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c) Ein Zusammenhang der Zahlung mit den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegt nach den
Feststellungen des FG nicht vor. Das Bestechungsgeld war danach
ohne Wissen und entgegen den Interessen des Arbeitgebers gezahlt
worden. Es war nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst
und daher auch keine Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit.
Die Würdigung des FG, die an den Arbeitgeber geleistete
Zahlung sei deshalb nicht den Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 9 Abs. 1
Satz 1, § 19 EStG), sondern den Einkünften aus § 22
Nr. 3 EStG zuzuordnen, ist daher revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 191, 274, BStBl II 2000,
396 = SIS 00 08 52, unter 1.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1887 =
SIS 07 32 38; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz
100 Stichwort „Bestechungsgeld“).
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3. Soweit für das Streitjahr 2006 die
Werbungskosten die Einnahmen des Klägers aus § 22 Nr. 3
EStG übersteigen, hat das FA die steuerliche
Berücksichtigung dieser Verluste durch Verrechnung mit
positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten zu Recht
versagt. Denn das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz
3 EStG steht einer Verrechnung des entstandenen Verlusts mit den
übrigen steuerbaren Einkünften des Klägers entgegen
(a). Entgegen der Auffassung des Klägers liegen keine
negativen Einkünfte vor, auf die das Verlustausgleichsverbot
keine Anwendung findet (b). Die Anwendung des § 22 Nr. 3 Satz
3 EStG ist auch von Verfassung wegen nicht zu beanstanden (c).
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a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG
dürfen Werbungskostenüberschüsse aus dieser
Einkunftsart nicht mit Gewinnen bzw. Überschüssen aus
anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. § 22 Nr. 3 Satz 3
EStG schließt daher den vertikalen Verlustausgleich aus.
Verluste aus diesen Geschäften mindern jedoch gemäß
Satz 4 der Vorschrift nach Maßgabe des § 10d EStG die
Einkünfte des Steuerpflichtigen in dem unmittelbar
vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den folgenden
Veranlagungszeiträumen aus Geschäften i.S. des § 22
Nr. 3 Satz 1 EStG. Der Kläger kann daher die im Streitjahr
entstandenen negativen Einkünfte aus § 22 Nr. 3 Satz 1
EStG nicht mit seinen übrigen positiven Einkünften
verrechnen.
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b) Es liegen in Gestalt der
zurückgezahlten Beträge keine negativen Einkünfte
vor, auf die das Verlustausgleichsverbot keine Anwendung
findet.
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aa) Sind zurückgezahlte Einnahmen als
sog. negative Einnahmen steuermindernd zu berücksichtigen, ist
§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schon nach seinem Wortlaut nicht
anwendbar. Denn dieser setzt voraus, dass die Werbungskosten die
Einnahmen übersteigen. Den Abzug von Verlusten aus negativen
Einnahmen schließt § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht aus
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396 = SIS 00 08 52, unter 3.). Negative Einnahmen liegen vor, wenn die
Rückzahlung einer Einnahme durch das der Auszahlung zugrunde
liegende Rechtsverhältnis veranlasst ist (vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 20 Rz 24). Die
Annahme von negativen Einnahmen setzt daher voraus, dass die
Einnahmen an den zuvor Zahlenden zurückerstattet werden (vgl.
u.a. BFH-Urteile vom 13.12.1963 VI 22/61 S, BFHE 78, 477, BStBl III
1964, 184 = SIS 64 01 14, und vom 17.9.2009 VI R 17/08, BFHE 226,
317, BStBl II 2010, 299 = SIS 09 34 52, unter II.1.a; s. auch
Hermenns/Sendke, FR 2014, 550, 552, m.w.N.).
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bb) Das ist hier nach den bindenden und nicht
mit Verfahrensrügen angegriffenen tatsächlichen
Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) nicht der Fall.
Denn der Kläger hat nicht die erhaltenen Bestechungsgelder an
den Leistenden zurückgezahlt. Vielmehr hat er nach den
Feststellungen des FG diese an seinen Arbeitgeber geleistet, weil
er aufgrund der erhaltenen Zahlungen seitens seines Arbeitgebers in
Anspruch genommen worden ist. Denn die zwischen dem Kläger und
seinem Arbeitgeber abgeschlossene Vereinbarung, auf die das FG in
seinen tatsächlichen Feststellungen ausdrücklich Bezug
nimmt, hatte zum Gegenstand, dass der Kläger im Hinblick auf
den geltend gemachten Anspruch in Höhe von 2.292.885,92 EUR
einen Betrag von 1,2 Mio. EUR entrichtet und sich gleichzeitig
verpflichtet, die von ihm erhobene Kündigungsschutzklage
zurückzuziehen. Zudem bestand ein weiterer Teil der
Gegenleistung des Klägers für den Anspruchsverzicht
seines Arbeitgebers, dass der Kläger auf jegliche Abfindung im
Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis und sämtliche
Ansprüche aus der betrieblichen Altersversorgung verzichtet.
Der Kläger hat mithin nicht lediglich die erhaltenen
Bestechungsgelder an den Zahlenden zurückerstattet. Statt
dessen hat er „Schadenswiedergutmachung“
geleistet, indem er aufgrund eines zuvor abgeschlossenen Vergleichs
einen Teil des gegen ihn geltend gemachten Anspruchs seines
Arbeitgebers befriedigt und im Übrigen auf ihm zustehende
Ansprüche verzichtet hat.
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c) Das Verlustausgleichsverbot in § 22
Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ist auch von Verfassung wegen nicht zu
beanstanden.
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aa) Dies hat der Senat für § 22 Nr.
3 Satz 3 EStG (BFH-Urteile vom 18.9.2007 IX R 42/05, BFHE 219, 81,
BStBl II 2008, 26 = SIS 07 37 63, unter II.2.b; vom 11.2.2014 IX R
46/12, BFH/NV 2014, 1025 = SIS 14 15 73, und BFH-Beschluss vom
9.12.2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646 = SIS 10 08 73, unter 2.b)
und für § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a.F. (BFH-Urteil vom
18.10.2006 IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259 = SIS 07 00 44) entschieden. Überdies ist der Gesetzgeber nach dem
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 30.9.1998 2
BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 = SIS 98 23 05, unter B.II.4.d) befugt,
die Unschärfe des § 22 Nr. 3 EStG typisierend - wie de
lege lata geschehen - durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung
auszugleichen (so auch die BFH-Urteile vom 1.6.2004 IX R 35/01,
BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26 = SIS 04 23 56, unter II.2.b; in
BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26 = SIS 07 37 63, unter II.2.b, sowie
in BFH/NV 2014, 1025 = SIS 14 15 73, unter II.4.b aa).
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bb) Soweit in der Literatur die Auffassung
vertreten wird, § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG verletze Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht,
21. Aufl. 2013, § 8 Rz 68 zu Fußn. 2; Rz 545), folgt der
Senat dem nicht.
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(1) Das BVerfG hat nur den völligen
Ausschluss der Verlustverrechnung durch § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG
a.F. als Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3
Abs. 1 GG qualifiziert (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 88 =
SIS 98 23 05). Insoweit hat das Gericht lediglich den Ausschluss
des periodenübergreifenden Verlustabzugs innerhalb der
Einkünfte aus Leistung beanstandet, nicht aber das Verbot der
Verlustverrechnung mit anderen Einkünften (vertikaler
Verlustabzug). Es hat aber gerechtfertigt gehalten, den
Steuerpflichtigen, der Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG
erzielt, bei Verlusten auf die Möglichkeit einer
periodenübergreifenden Verlustverrechnung innerhalb derselben
Einkunftsart zu verweisen und ihm einen vertikalen Verlustausgleich
zu verweigern. Der Gesetzgeber hat diesen eingeschränkten
Verlustausgleich durch die ergänzende Regelung des § 22
Nr. 3 Satz 4 EStG geschaffen.
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(2) Das objektive Nettoprinzip als
Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips wird durch die
Regelung des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ebenfalls nicht
verletzt. Das objektive Nettoprinzip erfordert zwar die steuerliche
Berücksichtigung von erwerbsmindernden Aufwendungen, die mit
der Erzielung von Einkünften in unmittelbarem Zusammenhang
stehen, und ist in § 2 Abs. 2 EStG einfachgesetzlich angelegt
(vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 14.7.2006 2 BvR 375/00, BVerfGK 8,
388, HFR 2007, 274 = SIS 06 36 88, unter III.1.). Es genügt
dem Leistungsfähigkeitsprinzip jedoch, wenn der
Verlustausgleich nicht vollständig ausgeschlossen, sondern
zeitlich gestreckt wird und Verluste gegebenenfalls erst in einem
anderen Veranlagungszeitraum steuerlich berücksichtigt werden.
Diesen Anforderungen wird § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG in
gleicher Weise gerecht wie die gleichlautende Regelung des §
23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 202,
BStBl II 2007, 259 = SIS 07 00 44, unter II.2.) oder andere
einkunftsartspezifische Verlustausgleichsregelungen (vgl. u.a.
BFH-Beschluss vom 24.4.2012 IV B 84/11, BFH/NV 2012, 1313 = SIS 12 19 06, unter 1.a, zu § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG
– Verluste aus gewerblicher Tierzucht; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 8.4.2013 10 K 3512/11, DStR
Entscheidungsdienst 2015, 270, Revision anhängig unter IV R
20/13, zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG - Verlust aus
Termingeschäften).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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