Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 26.10.2016 5 K 490/15
aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2011 wird unter
Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2011 und der
dazu ergangenen Einspruchsentscheidung auf den Betrag festgesetzt,
der sich ergibt, wenn die beim Kläger berücksichtigten
Einkünfte aus Leistungen von 161.266 EUR unberücksichtigt
bleiben.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war als Gründungsgesellschafter an der Z-AG (AG)
beteiligt. Die Aktien der AG waren zum Börsenhandel
zugelassen.
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Im Jahr 2011 leiteten der Kläger und
andere verkaufsbereite Aktionäre ein öffentliches
Gebotsverfahren im Umfang einer Mehrheitsbeteiligung an der AG in
die Wege. An dem Verfahren beteiligten sich als Bieter u.a. die ...
(B) und die ...(C). C bot zunächst 16,50 EUR pro Aktie, B
einen Preis zwischen 15,50 EUR und 17,50 EUR pro Aktie.
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Ende ... 2011 stellte B ein Angebot
für 19 EUR pro Aktie in Aussicht, verlangte jedoch zur
Durchführung einer erweiterten Due Diligence den Abschluss
eines „Exclusivity Agreement“ bei Vereinbarung einer an
die Aktionäre zu zahlenden „Break Fee“ in
Höhe von 2,5 Mio. EUR. Dieses Angebot lehnten die
Aktionäre ab. Eine Einigung mit C stehe unmittelbar bevor. Es
bestünde die Gefahr der Minderung des Verkaufspreises durch
Verlagerung von Knowhow auf B. Außerdem drohten erhebliche
Kosten für Rechts- und Steuerberatung sowie Bindung des
Managements der AG. B erhöhte daraufhin die „Break
Fee“ um 1 Mio. EUR, zahlbar an die AG, und das
„Exclusivity Agreement“ kam im ... 2011
zustande.
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In der Vereinbarung verpflichteten sich die
Aktionäre (u.a.), während des vereinbarten Zeitraums
(„Exclusivity Period“) sämtliche Verhandlungen
über den Verkauf der Anteile mit Dritten zu unterlassen, die
Aktien weder zu veräußern noch zu übertragen, B
weitere Informationen zur Verfügung zu stellen und ein
innerhalb der Frist abgegebenes Gebot über mindestens 19 EUR
pro Aktie anzunehmen. B verpflichtete sich im Falle eines
„Break“, an die Aktionäre 2,5 Mio. EUR und an die
AG 1 Mio. EUR zu zahlen zum Ausgleich für Kosten und etwaige
Schäden. Darüber hinausgehende Ansprüche der
Aktionäre oder der AG gegen B wurden ausgeschlossen. Ein
„Break“ trat ein, wenn B innerhalb der Angebotsfrist
kein öffentliches Angebot über 19 EUR pro Aktie abgab.
Zur Abgabe eines solchen Angebots verpflichtete sich B jedoch
nicht.
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B ließ die Frist verstreichen und
zahlte die vereinbarten Summen. Der Kläger vereinnahmte davon
161.266,90 EUR.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr deklarierten der Kläger und seine mit
ihm zusammen veranlagte Ehefrau, die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), die Einnahme als
steuerfrei.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer 2011 zunächst
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung fest. Im Einspruchsverfahren nahm das FA erstmals
an, die „Break Fee“ unterliege gemäß §
22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Besteuerung. Er
änderte den Einkommensteuerbescheid entsprechend und hob den
Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der dagegen gerichtete
Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
4.3.2015). Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.
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Mit der Revision erheben die Kläger
die Sachrüge (Verletzung von § 22 Nr. 3 EStG).
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Sie beantragen sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid
für 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.3.2015 zu
ändern und die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen,
der sich ergibt, wenn die vom Kläger vereinnahmte „Break
Fee“ von 161.266 EUR außer Ansatz bleibt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind
sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen
Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu
den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG
gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen
und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine
(sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun,
Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen
Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst
(ständige Rechtsprechung, vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 14.4.2015 IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795
= SIS 15 13 01, und BFH-Beschluss vom 23.3.2016 IX B 22/16, BFH/NV
2016, 1013 = SIS 16 11 34: Whistleblower).
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b) Ein synallagmatisches Verhältnis von
Leistung und Gegenleistung i.S. eines wechselseitigen
Austauschvertrags ist nicht erforderlich. Entscheidend ist
vielmehr, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des
Steuerpflichtigen (Leistung) wirtschaftlich veranlasst ist.
Insofern ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige bei
Erbringung seiner Leistung eine Gegenleistung schon erwarten
müsste. Ausreichend ist vielmehr, dass er eine im
wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten gewährte
Gegenleistung als solche annimmt. Auf diese Weise ordnet er sein
Verhalten der erwerbswirtschaftlichen und damit auch
steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zu (zum Ganzen: BFH-Urteil
vom 24.4.2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581 = SIS 12 14 27: Big Brother).
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c) Hinsichtlich der wirtschaftlichen
Veranlassung der Gegenleistung durch die Leistung stellt der BFH in
erster Linie auf die (objektivierte) Perspektive des Leistenden ab.
Dies kommt z.B. in der Formulierung zum Ausdruck, wonach es sich um
eine Leistung handeln muss, die „um des Entgelts
willen“ erbracht wird (BFH-Urteil vom 16.6.2015 IX R
26/14, BFHE 250, 362, BStBl II 2015, 1019 = SIS 15 23 07:
Bestechungsgeld). Preisgelder, Aufwandspauschalen sowie
während des Aufenthalts in den Produktionsräumen gezahlte
Verpflichtungsgelder für die Teilnahme an einer Fernsehshow
stellen sich danach als Gegenleistung für die Teilnahme an der
Show dar, auch wenn die Aussicht auf den Erhalt der Gegenleistung
ex ante ungewiss ist (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.2007 IX R 39/06,
BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469 = SIS 08 12 31, und in BFHE 237,
197, BStBl II 2012, 581 = SIS 12 14 27; BFH-Beschluss vom 16.6.2014
IX B 22/14, BFH/NV 2014, 1540 = SIS 14 24 44). Grundsätzlich
unerheblich ist dagegen die private Motivation im konkreten
Einzelfall. Es kommt folglich nicht darauf an, aus welchen
Gründen der Vertrag tatsächlich zustande gekommen ist und
ohne welche Inhalte er mutmaßlich nicht zustande gekommen
wäre (condicio sine qua non). Erforderlich ist eine
objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen
Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die
Leistung die Gegenleistung „ausgelöst“
haben muss.
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2. Diesen Grundsätzen entspricht das
angefochtene Urteil nicht. Es ist deshalb aufzuheben (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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a) Zur Begründung seines Urteils hat das
FG im Wesentlichen ausgeführt, für die steuerliche
Einordnung der „Break Fee“ komme es auf deren
Inhalt an. Hier stünden zum einen der Ersatz von Kosten,
Aufwendungen und Schäden im Raum. Diese Aspekte hätten
der Vereinbarung jedoch nicht das Gepräge gegeben.
Schäden (z.B. durch Knowhow-Verlagerung) seien eher
unwahrscheinlich gewesen. Kosten und Aufwendungen seien noch nicht
einmal geschätzt worden. Das wäre aber erforderlich, wenn
dieser Aspekt im Vordergrund hätte stehen sollen. Prägend
sei dagegen die Exklusivität gewesen. Ohne die zugesagte
Exklusivität hätte B die Prüfung nicht fortgesetzt
und ohne die vereinbarte „Break Fee“ hätten
die Aktionäre der Exklusivität nicht zugestimmt. Es
handele sich um eine
„Enthaltsamkeitsvergütung“, ähnlich
einem Entgelt für die Einräumung eines Vorkaufsrechts
(vgl. BFH-Urteil vom 10.8.1994 X R 42/91, BFHE 175, 362, BStBl II
1995, 57 = SIS 95 04 01).
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b) Soweit das FG mit dem FA davon ausgegangen
ist, dass B die Verhandlungen ohne die zugesagte Exklusivität
nicht fortgeführt und dass die Aktionäre der von B
verlangten Exklusivität ohne die „Break
Fee“ nicht zugestimmt hätten, kommt es darauf nicht
an. Zum einen sind beide Annahmen eher spekulativ und haben keine
ausreichende tatsächliche Grundlage. Zum andern sind die
Motive der Beteiligten, die im Einzelfall zum Abschluss des
Vertrags geführt haben, für die Besteuerung nicht
maßgeblich.
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c) Zwar haben der Kläger und die anderen
verkaufsbereiten Aktionäre aufgrund des „Exclusivity
Agreements“ Leistungen erbracht, die Gegenstand eines
entgeltlichen Vertrags sein können. Diese Leistungen haben
aber die Gegenleistung nicht ausgelöst; sie sind nicht
„um der Gegenleistung willen“ erbracht worden.
Anders als die Teilnehmer einer Fernsehshow konnten der Kläger
und die anderen verkaufsbereiten Aktionäre durch ihr Verhalten
nicht positiv beeinflussen, ob sich die B für oder gegen die
Abgabe eines öffentlichen Angebots entscheiden würde.
Für beide denkbaren Ausgänge des Verfahrens war die
Erfüllung der im „Exclusivity Agreement“
von den Aktionären eingegangenen Verpflichtungen
gleichermaßen Voraussetzung. Unabhängig davon, aus
welchen Gründen B letztlich ein Angebot nicht abgegeben hat,
haben die Aktionäre und der Kläger die „Break
Fee“ nicht durch ihre Leistungen ausgelöst. Es
handelt sich deshalb nicht um eine von FG und FA angenommene
„Enthaltsamkeitsvergütung“. Dass der
Kläger und die anderen Aktionäre das
„Exclusivity Agreement“ erfüllen mussten,
um die „Break Fee“ zu erhalten (condicio sine
qua non), begründet den erforderlichen Zusammenhang nicht. Es
genügt insofern auch nicht, dass der Kläger die
„Break Fee“ entgegen genommen hat. Hat der
Leistende nicht die Möglichkeit, durch seine Leistung das
Entstehen des Anspruchs auf die Leistung des Vertragspartners
positiv zu beeinflussen, genügt die Annahme der Leistung der
Gegenseite nicht, um den fehlenden besteuerungsrelevanten
Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung
herzustellen.
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d) Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen
Bestand haben.
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3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat
entscheidet auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen
des FG in der Sache selbst und gibt der Klage statt. Die Einnahme
des Klägers aus dem „Exclusivity Agreement“
(„Break Fee“) ist nicht steuerbar.
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Die Berechnung der Einkommensteuer wird
gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA
übertragen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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