Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 6.3.2014 10 K
14215/12 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren 2005
bis 2007 Beamtin eines Bundeslandes. Am 13.12.2002 schloss sie mit
einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag, auf den
sie in den Streitjahren eigene Beiträge einzahlte.
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Der Anbieter stellte für die
Klägerin jeweils in dem auf das Beitragsjahr folgenden Jahr
einen Zulageantrag. Darin wies er nicht auf den Beamtenstatus der
Klägerin hin. Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche
Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für
Altersvermögen - ZfA - ) zahlte die Zulagen (Grundzulage und
zwei Kinderzulagen) für die Streitjahre aufgrund der
übermittelten Daten noch im Jahr der jeweiligen Antragstellung
an den Anbieter aus, der sie dem Konto der Klägerin gutschrieb
(für 2005 insgesamt 260 EUR; für 2006 und 2007 jeweils
390 EUR).
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Eine Erklärung über die bei
Beamten gegenüber der Besoldungsstelle zu erteilende
Einwilligung in die Übermittlung von Besoldungsdaten an die
ZfA (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) gab die Klägerin
zunächst nicht ab.
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Am 21.3.2010 führte die ZfA die
Überprüfung der Zulage (§ 91 Abs. 1 EStG) mittels
eines Datenabgleichs durch. Da keine Einwilligung der Klägerin
in die Datenübermittlung vorlag, forderte die ZfA die Zulagen
vom Anbieter zurück, der wiederum das Vertragskonto der
Klägerin belastete. Die Klägerin erfuhr nach ihrem
Vorbringen durch eine Anfrage des für ihre
Einkommensbesteuerung zuständigen Finanzamts (FA) im April
2010 vom Fehlen der Einwilligung. Sie reichte diese Erklärung
am 19.4.2010 bei der für sie zuständigen Besoldungsstelle
ein.
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Am 9.3.2011 beantragte die Klägerin
über den Anbieter die förmliche Festsetzung von
Altersvorsorgezulage für die Streitjahre. Die ZfA lehnte die
Anträge mit Bescheiden vom 31.1.2012 ab. Zur Begründung
führte sie aus, die Einwilligung sei nicht innerhalb der
gesetzlichen Frist von zwei Jahren nach Ablauf des Beitragsjahres
erteilt worden. Gründe für eine Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand seien nicht vorgetragen worden.
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Mit ihrem Einspruch behauptete die
Klägerin, sie habe bereits beim Vertragsabschluss im Jahr 2002
einen Dauerzulageantrag gestellt und „im Folgejahr“ der
für sie zuständigen Besoldungsstelle eine schriftliche
Einwilligung in die Datenübermittlung erteilt. Daraufhin seien
ihr für die Jahre 2002 bis 2004 die beantragten Zulagen
anstandslos gewährt worden. Nach Treu und Glauben habe sie
daher davon ausgehen dürfen, dass alles seine Richtigkeit
habe.
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Ferner stellte sie in dem am 21.2.2012
eingegangenen Einspruchsschreiben einen Wiedereinsetzungsantrag.
Sie habe bisher keine entsprechenden Tatsachen vorgetragen, weil
die ZfA nicht danach gefragt habe. Vom angeblichen Fehlen eines
„Antrags“ habe sie erstmals durch den Bescheid vom
„31.12.2012“ erfahren. Die Jahresfrist für die
Gewährung von Wiedereinsetzung ende damit erst am
„31.12.2013“.
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Im weiteren Verlauf des
Einspruchsverfahrens behauptete die Klägerin, sie und ihr
Ehemann (E), der ebenfalls Beamter sei und seine Bezüge von
derselben Besoldungsstelle erhalte, hätten die
„Zustimmung“ gleichzeitig erteilt. Möglicherweise
sei ihre Erklärung in den Akten des E abgeheftet. Auf
entsprechende Anfrage der ZfA teilte die Besoldungsstelle mit, E
habe bereits am 17.12.2002 sein Einverständnis mit der
Datenübermittlung erklärt. In der Akte des E befinde sich
keine Erklärung der Klägerin.
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Nach Zurückweisung des Einspruchs
brachte die Klägerin im Klageverfahren vor, die Vorschrift des
§ 90 EStG richte sich allein an den Anbieter, nicht aber an
den Zulageberechtigten. Ein im Verhältnis zwischen dem
Anbieter und der ZfA bestehender Mangel der
„Datenaustauschfrist“ schlage nicht auf den
Zulageberechtigten durch, der - wie hier - sämtliche
Voraussetzungen der Zulageberechtigung erfülle.
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Wäre die Auslegung der ZfA richtig,
würde die Klägerin bei Versäumung der
Einwilligungsfrist schlechter gestellt als bei einer
schädlichen Verwendung des geförderten
Altersvorsorgevermögens. Im letztgenannten Fall wäre ein
Rückzahlungsbetrag nämlich zu erlassen, wenn der ehemals
Zulageberechtigte erneut zulageberechtigt würde (§ 95
Abs. 3 Nr. 2 EStG in der ab 2010 geltenden Fassung). Diese Regelung
sei auf den vorliegenden Fall übertragbar.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(EFG 2014, 1397 = SIS 14 17 46). Die Klägerin sei nicht
unmittelbar zulageberechtigt, weil sie die Zwei-Jahres-Frist
für die Erteilung der Einwilligung in die
Datenübermittlung versäumt habe. Das
Einwilligungserfordernis sei nicht nur für das Verhältnis
zwischen dem Anbieter und der ZfA, sondern auch für das
Verhältnis zwischen dem Zulageberechtigten und der ZfA von
Bedeutung. Das Vorbringen der Klägerin zur Übertragung
der Rechtsfolge des § 95 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei nicht
nachvollziehbar. Ihre - im Klageverfahren ohnehin nicht wiederholte
- Behauptung, sie habe bereits im Jahr 2003 eine Einwilligung
erteilt, habe die Klägerin, die insoweit die Feststellungslast
trage, nicht nachgewiesen. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
könne nicht gewährt werden. Für die Beitragsjahre
2005 und 2006 sei im Zeitpunkt der Nachholung der Einwilligung
bereits die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 der Abgabenordnung
(AO) abgelaufen gewesen. In Bezug auf das Beitragsjahr 2007
ließen die Gründe, die die Klägerin innerhalb der
Monatsfrist vorgetragen habe, nicht den Schluss auf fehlendes
Verschulden an der Fristversäumnis zu.
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Die Klägerin sei auch nicht nach
§ 79 Satz 2 EStG mittelbar über E zulageberechtigt, da
diese Vorschrift durch § 79 Satz 1 EStG verdrängt werde.
Maßgebend hierfür sei, dass die Klägerin zu einer
Personengruppe gehöre, der durch § 79 Satz 1 EStG bei
Erfüllung der dortigen Voraussetzungen ein Zulageanspruch
zugebilligt werde. Es komme nicht darauf an, dass bei
Versäumung der Einwilligungsfrist tatsächlich kein
Zulageanspruch bestehe.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin, das FG habe den Sachverhalt hauptsächlich unter
dem Aspekt der Wiedereinsetzung gewürdigt, sei auf ihr
Vorbringen zur Bedeutung der Vorschriften der §§ 90, 95
EStG aber nicht eingegangen.
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Die Klägerin hat im Revisionsverfahren
keinen Antrag gestellt.
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Die ZfA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zulässig. Der
fehlende Revisionsantrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) steht dem nicht entgegen, weil das
Begehren der Klägerin aus ihren inhaltlichen Ausführungen
eindeutig erkennbar wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 7.7.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975 = SIS 04 35 55, unter II.A., m.w.N.). Die von der Klägerin geltend
gemachten Einwendungen gegen das finanzgerichtliche Urteil lassen
erkennen, dass sie auch im Revisionsverfahren eine Entscheidung
nach ihren erstinstanzlichen Anträgen begehrt.
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III. Die Revision ist auch begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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Das FG hat zwar zu Recht eine unmittelbare
Zulageberechtigung der Klägerin verneint, weil sie die Frist
für die Erteilung der Einwilligung versäumt hat (dazu
unten 1.). Eine mittelbare Zulageberechtigung kann aber nicht mit
der vom FG gegebenen Begründung verneint werden, so dass die
Sache zur Nachholung weiterer Feststellungen an das FG
zurückgeht (unten 2.).
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1. Die Klägerin ist nicht unmittelbar
zulageberechtigt.
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a) Gemäß § 79 Satz 1 EStG
haben nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigte
unbeschränkt steuerpflichtige Personen Anspruch auf eine
Altersvorsorgezulage. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr.
1, 2 EStG sind u.a. Empfänger von Besoldung nach dem
Bundesbesoldungsgesetz (Nr. 1 - erst durch das Jahressteuergesetz
2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150, durch die
Landesbesoldungsgesetze ergänzt - ) bzw. von bestimmten
Amtsbezügen aus einem Amtsverhältnis (Nr. 2)
begünstigt, was in den Streitjahren auf die Klägerin als
Landesbeamtin zutraf. Die Begünstigung von
Besoldungsempfängern setzt allerdings nach dem Wortlaut des
§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zusätzlich voraus,
dass „sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten
Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88) folgt,
gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich
eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81)
jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum
begünstigten Personenkreis gehört, dass die
zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die
Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die
Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten
übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das
Zulageverfahren verwenden darf“. Die zuständige
Stelle, gegenüber der die Einwilligung abzugeben ist, ist im
Fall der Klägerin die die Besoldung anordnende Stelle (§
81a Satz 1 Nr. 1 EStG).
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Nach dieser Regelungslage hätte die
Klägerin die Einwilligung für die Beitragsjahre 2005 bis
2007 jeweils bis zum Ende des übernächsten Kalenderjahres
- für 2007 also bis zum 31.12.2009 - schriftlich
gegenüber der Besoldungsstelle erklären müssen.
Tatsächlich hat sie diese Erklärung erst am 19.4.2010
abgegeben. Die Klägerin hat ihr - ohnehin nicht näher
substantiiertes - Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren, sie habe
im Jahr 2003 eine Einwilligungserklärung abgegeben, im Klage-
und Revisionsverfahren nicht mehr wiederholt. Die gesetzliche
Zwei-Jahres-Frist ist damit für alle Streitjahre
versäumt.
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b) Die Einwendungen, die die Klägerin im
Klage- und Revisionsverfahren gegen das vorstehend dargestellte -
auch vom FG zugrunde gelegte - Normverständnis vorbringt,
greifen nicht durch.
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aa) Der Senat kann offenlassen, ob die
Vorschrift des § 90 EStG ausschließlich das
Rechtsverhältnis zwischen dem Anbieter und der ZfA regeln will
und der Zulageberechtigte nicht zu den Adressaten dieser Norm
gehört (vgl. - zu den Normadressaten der Vorschrift des §
91 EStG - Senatsurteil vom 22.10.2014 X R 18/14, BFHE 247, 312 =
SIS 14 33 06, Rz 72). Für die Entscheidung des Streitfalls ist
dies unerheblich, da sich das Einwilligungserfordernis und die
hierfür im Gesetz festgelegte Zwei-Jahres-Frist aus § 10a
Abs. 1 EStG ergibt und Adressat dieser Norm unzweifelhaft der
Zulageberechtigte ist.
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bb) Aus der Sondervorschrift des § 95
Abs. 3 Nr. 2 EStG kann die Klägerin im Streitfall nichts ihr
Günstiges herleiten. Abgesehen davon, dass diese Vorschrift
erst im Jahr 2010 - mithin lange nach den Streitjahren - in das
EStG aufgenommen worden ist, ist der Fall der (anfänglichen)
Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 10a EStG schon
im Ansatz nicht mit dem der (nachträglichen) schädlichen
Verwendung von gefördertem Altersvorsorgevermögen
vergleichbar. Dies steht einer analogen Anwendung der Rechtsfolge
des § 95 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf den Streitfall entgegen.
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Im Übrigen setzt § 95 Abs. 3 Nr. 2
EStG voraus, dass ein ehemals Zulageberechtigter erneut
zulageberechtigt wird. Auch daran fehlt es, weil für die
Streitjahre das endgültige Fehlen der Zulageberechtigung der
Klägerin feststeht, sie also gerade nicht „erneut
zulageberechtigt“ geworden ist.
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cc) Der Senat hat bereits in seinem Urteil in
BFHE 247, 312 = SIS 14 33 06, Rz 37 ff., auf das zur Vermeidung von
Wiederholungen insoweit Bezug genommen wird, ausführlich
begründet, dass die auch im vorliegenden Fall
maßgebenden Normen verfassungsgemäß sind.
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c) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
(§ 110 AO) kann der Klägerin im Streitfall nicht
gewährt werden. Gegen die entsprechenden Ausführungen des
FG wendet sich die Klägerin im Revisionsverfahren auch nicht
mehr.
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aa) War jemand ohne Verschulden verhindert,
eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag - ggf.
auch von Amts wegen, wie aus § 110 Abs. 2 Satz 4 AO folgt -
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110
Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach
Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur
Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im
Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der
Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§
110 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 AO). Nach einem Jahr seit dem Ende
der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr
beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt
werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge
höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).
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bb) Für die Beitragsjahre 2005 und 2006
scheitert die Gewährung von Wiedereinsetzung bereits an der
Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.
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(1) Vorliegend endete die Einwilligungsfrist
für das Beitragsjahr 2006 am 31.12.2008, die Jahresfrist am
31.12.2009. Die Fristen für das Beitragsjahr 2005 endeten
dementsprechend früher. Die Klägerin hat aber erst im
Jahr 2010 die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und den
Wiedereinsetzungsantrag gestellt.
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(2) Eine Ausnahme von der Jahresfrist gilt
nur, wenn deren Wahrung infolge höherer Gewalt unmöglich
war. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall aber nicht
erfüllt.
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Der Begriff der „höheren
Gewalt“ ist enger als der Begriff „ohne
Verschulden“; er entspricht nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im Wesentlichen dem der
„unabwendbaren Zufälle“ in der bis zum
30.6.1977 geltenden Fassung des § 233 der Zivilprozessordnung.
Unter höherer Gewalt ist danach ein Ereignis zu verstehen, das
auch durch die größte nach den Umständen des
gegebenen Falles vernünftigerweise von dem Betroffenen unter
Anlegung subjektiver Maßstäbe - also unter
Berücksichtigung seiner Lage, Erfahrung und Bildung - zu
erwartende und zumutbare Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte
(BVerfG-Beschluss vom 16.10.2007 2 BvR 51/05, BVerfGK 12, 303,
unter III., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
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Bei Anwendung dieses strengen Maßstabs
war die Klägerin nicht durch höhere Gewalt an der Wahrung
der Jahresfrist für die Stellung eines
Wiedereinsetzungsantrags gehindert. Sie hat schon keine
substantiierten Angaben dazu gemacht, worauf die unterbliebene
Mitteilung ihres Beamtenstatus in den Zulageanträgen beruhte.
Insbesondere hat sie keinen Schriftverkehr zwischen ihr und dem
Anbieter vorgelegt.
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cc) Hinsichtlich des Beitragsjahrs 2007 hat
das FG die Gewährung von Wiedereinsetzung bereits deshalb
verneint, weil es das Einwilligungserfordernis als
materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal angesehen hat und
Irrtümer über materielles Recht grundsätzlich die
Wiedereinsetzung ausschlössen. Dies erweist sich insofern als
rechtsfehlerhaft, als es sich bei dem Einwilligungserfordernis
lediglich um ein verfahrensrechtliches Merkmal handelt
(Senatsurteil in BFHE 247, 312 = SIS 14 33 06, Rz 73 ff.), und
Irrtümer über Verfahrensrecht - insbesondere über
die Existenz einer gesetzlichen Frist -, sofern sie ohne
Verschulden des Antragstellers bestanden, einer Wiedereinsetzung
nicht entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil vom 22.5.2006 VI R 51/04,
BFHE 214, 145, BStBl II 2006, 833 = SIS 06 37 20).
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Gleichwohl ist die Verneinung der
Wiedereinsetzung durch das FG im Ergebnis zutreffend, da
Wiedereinsetzung schon deshalb nicht gewährt werden kann, weil
die Klägerin nicht innerhalb eines Monats nach Wegfall des
Hindernisses Tatsachen zur Begründung ihres
Wiedereinsetzungsantrags vorgetragen hat. Die ständige und vom
BVerfG gebilligte höchstrichterliche Rechtsprechung verlangt
eine solche fristgerechte Begründung, sofern Wiedereinsetzung
- wofür hier allerdings nichts spricht - nicht bereits von
Amts wegen zu gewähren ist (vgl. zu § 110 AO
BFH-Beschluss vom 6.12.2011 XI B 3/11, BFH/NV 2012, 707 = SIS 12 10 12, unter II.2.c, mit zahlreichen Nachweisen auch auf die
Rechtsprechung der anderen obersten Bundesgerichte und des BVerfG;
Senatsurteil in BFHE 247, 312 = SIS 14 33 06, Rz 34; zur insoweit
identischen Rechtslage bei § 56 FGO BFH-Beschlüsse vom
17.8.2010 X B 190/09, BFH/NV 2010, 2285 = SIS 10 35 86, und vom
2.12.2014 III B 36/14, BFH/NV 2015, 505 = SIS 15 05 49, Rz 13).
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Vorliegend hat die Klägerin
spätestens bei Nachholung ihrer Einwilligungserklärung
(19.4.2010), die auf einen Hinweis des FA zurückging, von
diesem gesetzlichen Erfordernis gewusst, so dass zu diesem
Zeitpunkt das Hindernis weggefallen war. Einwendungen hat sie
jedoch erstmals mit einem am 21.2.2012 bei der ZfA eingegangenen
Schreiben - lange nach Ablauf der Monatsfrist - vorgebracht, ohne
dass der Senat entscheiden müsste, ob sich aus diesen
Einwendungen überhaupt tragfähige
Wiedereinsetzungsgründe ergeben könnten.
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2. In Betracht kommt allerdings eine
mittelbare Zulageberechtigung der Klägerin nach § 79 Satz
2 EStG.
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a) § 79 EStG in der für die
Streitjahre 2005 bis 2007 maßgebenden Fassung lautet:
„Nach § 10a Abs. 1 begünstigte unbeschränkt
steuerpflichtige Personen haben Anspruch auf eine
Altersvorsorgezulage (Zulage). Liegen bei Ehegatten die
Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehegatte
nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte
zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender
Altersvorsorgevertrag besteht.“
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aa) Nach dem Wortlaut dieser Norm wäre
die Klägerin mittelbar zulageberechtigt, wenn - was bisher
allerdings nicht festgestellt ist - nur E nach § 79 Satz 1
EStG unmittelbar zulageberechtigt wäre und die Eheleute die
Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen
würden. Entscheidend für die mittelbare
Zulageberechtigung ist, dass die Klägerin nicht selbst nach
§ 10a Abs. 1 EStG begünstigt ist. Die Erfüllung des
Tatbestands der zuletzt genannten Norm scheitert in Bezug auf die
Klägerin für die Streitjahre aber gerade am Fehlen einer
fristgerechten Einwilligungserklärung (siehe oben 1.a).
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bb) Entgegen der Auffassung des FG kann der
Senat der Vorschrift des § 79 Satz 1 EStG in systematischer
Hinsicht keine Sperrwirkung für die Anwendung des § 79
Satz 2 EStG in dem Sinne entnehmen, dass es nicht auf die
Erfüllung aller in § 10a Abs. 1 EStG genannten
Voraussetzungen im konkreten Fall ankommen soll, sondern allein auf
die abstrakte Zugehörigkeit zu den dort genannten
Personenkreisen. Der Wortlaut des § 79 Satz 1 EStG spricht
nicht für die vom FG vorgenommene Einschränkung, sondern
verweist lediglich auf die Begünstigung „nach §
10a Abs. 1“, an der es aber gerade fehlt, wenn die
Einwilligung nicht bzw. nicht fristgerecht erteilt wird.
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Auf das Senatsurteil vom 21.7.2009 X R 33/07
(BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995 = SIS 09 28 97) kann sich das FG
für seine Auffassung ebenfalls nicht berufen; der Satz, den
das FG dieser Entscheidung entnehmen will, findet sich darin weder
ausdrücklich noch sinngemäß. Vielmehr hat der Senat
in der genannten Entscheidung die mittelbare Zulageberechtigung der
dortigen Klägerin, die als von der Rentenversicherungspflicht
befreites Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks
nicht unmittelbar zulageberechtigt war, ausführlich
geprüft. Die mittelbare Zulageberechtigung scheiterte im
Ergebnis nur daran, dass die dortige Klägerin selbst keinen
zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen hatte. Von einer
Sperrwirkung des § 79 Satz 1 EStG ist in der zitierten
Entscheidung aber keine Rede.
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cc) Auch der erkennbare Normzweck der Regelung
über die mittelbare Zulageberechtigung spricht für die
vom Senat vorgenommene Auslegung. Im Gesetzentwurf der damaligen
Koalitionsfraktionen zum Altersvermögensgesetz vom 14.11.2000
(BTDrucks 14/4595, 65) ist die - damals sinngemäß im
Entwurf des § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG enthaltene - Regelung wie
folgt begründet worden: „Bei zusammenveranlagten
Ehegatten werden beide zum begünstigten Personenkreis
gerechnet, auch wenn nur einer die Voraussetzungen des Absatzes 1
Satz 1 erfüllt. Damit wird der Tatsache Rechnung getragen,
dass auch der nicht pflichtversicherte Ehegatte von der
Rentenniveauabsenkung des Pflichtversicherten betroffen ist. Es
wird somit beiden Ehegatten ermöglicht, eine
eigenständige zusätzliche Altersvorsorge
aufzubauen.“
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Damit hat der Gesetzgeber klar zu erkennen
gegeben, dass er den nicht unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten
auch dann in den Kreis der Begünstigten einbeziehen wollte,
wenn dieser - wie z.B. nicht berufstätige Ehegatten oder die
von der Rentenversicherungspflicht befreiten Mitglieder
berufsständischer Versorgungswerke - selbst gar nicht direkt
von einer Absenkung des Versorgungsniveaus betroffen ist. Der
Gesetzgeber sah die Begünstigung des nicht unmittelbar
betroffenen Ehegatten vielmehr schon deshalb als gerechtfertigt an,
weil dieser mittelbar - z.B. über die Absenkung des
gemeinsamen Lebensstandards im Alter oder über eine ebenfalls
abgesenkte Hinterbliebenenrente - die Absenkung des
Leistungsniveaus zu spüren bekommen würde.
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Vor diesem Hintergrund ist eine
Zulageberechtigung des nicht unter § 79 Satz 1 EStG fallenden
Ehegatten auch vom Willen des Gesetzgebers umfasst, wenn die
Verneinung eines unmittelbaren Zulageanspruchs - trotz direkter
eigener Betroffenheit von einer Absenkung des Versorgungsniveaus -
darauf beruht, dass eine verfahrensrechtliche Voraussetzung des
§ 10a Abs. 1 EStG nicht erfüllt wird.
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b) Die mittelbare Zulageberechtigung der
Klägerin ist danach im Ergebnis davon abhängig, ob E in
den Streitjahren nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt war
und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG
erfüllten. Zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen
geht die Sache an das FG zurück.
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Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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