Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.6.2019 - 7 K 7092/18
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
1
|
I. Streitig ist, ob ein Kanzleiabwickler
ein Vermögensverwalter i.S. des § 34 Abs. 3 der
Abgabenordnung (AO) ist.
|
|
|
2
|
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Rechtsanwalt. Vom 02.12.2013 bis zum 12.04.2018
war er von der Rechtsanwaltskammer B zum Abwickler der Kanzlei der
ehemaligen Rechtsanwältin X in C-Stadt bestellt. X hatte zum
07.10.2013 ihre selbständige Tätigkeit
eingestellt.
|
|
|
3
|
Mit zwei Schreiben vom 23.07.2015 teilte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) dem
Kläger unter Hinweis auf ein Urteil des Finanzgerichts (FG)
Berlin-Brandenburg vom 17.01.2013 - 7 K 7141/09 (EFG 2013, 660 =
SIS 13 09 22) mit, er sei verpflichtet, als Abwickler für die
Kanzlei X Umsatzsteuererklärungen und
Einnahmenüberschussrechnungen abzugeben, und forderte ihn auf,
solche für den Zeitraum vom 02.12.2013 bis 31.12.2013 und
für das Jahr 2014 bis zum 28.08.2015 einzureichen. Der
Kläger erwiderte, er sei als Kanzleiabwickler nicht berechtigt
und verpflichtet, die dortigen steuerlichen Pflichten zu
erfüllen. Das FA blieb bei seiner Auffassung und forderte den
Kläger auch zur Einreichung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab
2015 auf.
|
|
|
4
|
Mit Bescheid vom 30.06.2016 setzte das FA
die Umsatzsteuer 2014 auf ... EUR fest, woraus sich eine
Nachzahlungsforderung in gleicher Höhe ergab. Mit einem
weiteren Bescheid vom 30.06.2016 setzte das FA die Umsatzsteuer
2015 auf ... EUR fest. Beide Bescheide waren adressiert an den
Kläger unter seiner Kanzleiadresse „als
Kanzleiabwickler“, und im Bescheidkopf hieß es neben
maschinenschriftlich „für Frau X“ jeweils
handschriftlich: „Dieser Bescheid ergeht an Sie als Abwickler
i. S. v. § 55 der Bundesrechtsanwaltsordnung der Kanzlei der
ehemaligen Rechtsanwältin Frau X“. In den
Erläuterungen der Bescheide war zusätzlich vermerkt:
„Ab dem Zeitpunkt Ihrer Bestellung (= 01.01.2014) haben Sie
als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 im
Hinblick auf das Kanzleivermögen die steuerlichen Pflichten
der ehemaligen Rechtsanwältin gemäß § 34 Abs.
1 AO bezogen auf das verwaltete Vermögen (die abzuwickelnde
Kanzlei) und auf die Zeit der Bestellung als Kanzleiabwickler zu
erfüllen (vgl. auch Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
17.01.2013 - 7 K 7141/09).“ Der Kläger legte Einspruch
ein.
|
|
|
5
|
Mit Bescheid vom 01.03.2018 setzte das FA
die Umsatzsteuer 2016 auf ... EUR fest. Die Adressierung entsprach
den Bescheiden für 2014 und 2015 vom 30.06.2016. Der
Kläger legte auch Einspruch gegen diesen Bescheid ein.
|
|
|
6
|
Mit Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018
wies das FA die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide
2014 bis 2016 als unbegründet zurück.
|
|
|
7
|
Auf die Klage des Klägers änderte
das FG mit seinem in EFG 2019, 1437 veröffentlichten Urteil
vom 26.06.2019 - 7 K 7092/18 die Umsatzsteuerbescheide 2014 und
2015 vom 30.06.2016 und den Umsatzsteuerbescheid 2016 vom
01.03.2018 dahingehend, dass die Umsatzsteuer 2014 um ... EUR, die
Umsatzsteuer 2015 um ... EUR und die Umsatzsteuer 2016 um ... EUR
niedriger festgesetzt wurden. Im Übrigen wies es die Klage ab.
Das FG entschied, dass der Kläger Vermögensverwalter i.S.
des § 34 Abs. 3 AO sei. Dies ergebe sich aus dem Zweck der
Regelung. Wer anstelle des originären Steuerschuldners einen
diesen verdrängenden Zugriff auf dessen Vermögenswerte
habe, solle auch für die Erfüllung der steuerlichen
Pflichten verantwortlich sein. Die angefochtenen Bescheide seien
auch nicht nichtig.
|
|
|
8
|
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG und die Umsatzsteuerbescheide 2014 und 2015 vom 30.06.2016 sowie
den Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 01.03.2018, alle in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018, aufzuheben.
|
|
|
9
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Kläger als Kanzleiabwickler die streitige
Umsatzsteuer schuldet.
|
|
|
11
|
1. Nach § 33 Abs. 1 AO ist
Steuerpflichtiger, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer
haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten
und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben,
Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu
führen oder andere ihm durch Steuergesetze auferlegte
Verpflichtungen zu erfüllen hat. Die gesetzlichen Vertreter
natürlicher und juristischer Personen und die
Geschäftsführer von nichtrechtsfähigen
Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren
steuerliche Pflichten zu erfüllen; sie haben insbesondere
dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet
werden, die sie verwalten (§ 34 Abs. 1 AO). Steht eine
Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern
des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben
die Vermögensverwalter die in § 34 Abs. 1 AO bezeichneten
Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht (§ 34 Abs. 3 AO).
|
|
|
12
|
2. Nach § 55 Abs. 5 der
Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) kann ein Rechtsanwalt zum
Abwickler der Kanzlei eines früheren Rechtsanwalts bestellt
werden, dessen Zulassung zur Rechtsanwaltschaft erloschen ist. Ihm
obliegt es, die schwebenden Angelegenheiten abzuwickeln und die
laufenden Aufträge fortzuführen (§ 55 Abs. 2 Satz 1
und 2 BRAO). Er ist danach auch berechtigt, innerhalb der ersten
sechs Monate neue Aufträge anzunehmen. Des Weiteren ist er
befugt, Kostenforderungen des früheren Rechtsanwalts im
eigenen Namen für Rechnung des früheren Rechtsanwalts
geltend zu machen (§ 55 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 BRAO). Er
wird zwar in eigener Verantwortung, jedoch im Interesse, für
Rechnung und auf Kosten des Vertretenen tätig (§ 55 Abs.
3 Satz 1 i.V.m. § 53 Abs. 9 Satz 1 BRAO). Er darf die
Kanzleiräume betreten und die zur Kanzlei gehörenden
Gegenstände einschließlich des der anwaltlichen
Verwahrung unterliegenden Treugutes in Besitz nehmen,
herausverlangen und hierüber verfügen (§ 55 Abs. 3
Satz 1 i.V.m. § 53 Abs. 10 Satz 1 BRAO). Der frühere
Rechtsanwalt ist im Gegenzug einerseits zum Ersatz der Aufwendungen
des Kanzleiabwicklers (§ 55 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 53
Abs. 9 Satz 2 BRAO i.V.m. § 670 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ) und andererseits zur Zahlung einer
Vergütung verpflichtet (§ 55 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. §
53 Abs. 10 Satz 4 BRAO).
|
|
|
13
|
3. Danach ist der Kläger als
Kanzleiabwickler ein Vermögensverwalter gemäß
§ 34 Abs. 3 AO.
|
|
|
14
|
a) Der Kanzleiabwickler ist zwar nicht
Verwalter des Vermögens des früheren Rechtsanwalts.
Soweit es um Vermögenswerte geht, die sich nicht aus dem
Kanzleibetrieb ergeben, ist er nicht Vermögensverwalter.
Hinsichtlich der ihm nach § 55 BRAO obliegenden Aufgaben ist
er aber Vermögensverwalter für den früheren
Kanzleiinhaber und insoweit vergleichbar mit einem Zwangsverwalter
eines Grundstücks, der nach der Rechtsprechung ein
Vermögensverwalter ist (vgl. zum Zwangsverwalter Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.10.2001 - V R 44/00, BFHE 196, 372,
BStBl II 2002, 171 = SIS 02 02 70, unter II.1., Rz 16; vom
10.02.2015 - IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367 = SIS 15 11 59, Rz 32; BFH-Beschlüsse vom 28.06.2011 - XI B 18/11,
BFH/NV 2011, 1931 = SIS 11 33 65, Rz 4; vom 07.01.2019 - IX B
79/18, BFH/NV 2019, 257 = SIS 18 22 62, Rz 11). Wie beim
Zwangsverwalter ist die Verfügungsbefugnis des Abwicklers auf
den Teilbereich des Vermögens des von der Abwicklung
betroffenen Rechtsanwalts begrenzt, der zu den von ihm
abzuwickelnden Angelegenheiten gehört.
|
|
|
15
|
b) Der Abwickler hat sowohl die Hauptaufgabe,
die laufenden Mandate abzuwickeln, als auch die Aufgabe, das in der
abzuwickelnden Kanzlei gebundene Vermögen zu verwalten. Dies
betrifft insbesondere den Mandantenstamm (§ 55 Abs. 2 BRAO),
der einen Vermögenswert darstellt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
26.02.1981 - IV R 98/79, BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568 = SIS 81 19 35), aber auch weitere Vermögenswerte, insbesondere das
Treugut (§ 55 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 53 Abs. 10 Satz 1
BRAO). Er ist ausdrücklich gemäß § 53 Abs. 10
Satz 2 BRAO gegenüber dem ehemaligen Rechtsanwalt nicht
weisungsgebunden.
|
|
|
16
|
Nach seiner Aufgabenstellung verfügt er
insbesondere über das Geschäftskonto des Rechtsanwalts
(vgl. Joachim, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge - ZEV - 2014, 236, 238). Er zieht
Gebührenansprüche des Rechtsanwalts ein, die dem
Rechtsanwalt oder seinen Erben zustehen (vgl. Hähn in
Burandt/Rojahn, 3. Aufl., BRAO § 55 Rz 11), ist aber auch zur
Auskehrung des von dem früheren Praxisinhaber durch die
Geschäftsführung Erlangten verpflichtet (§ 55 Abs. 3
Satz 1 i.V.m. § 53 Abs. 9 Satz 2 BRAO i.V.m. § 667 BGB;
vgl. Nöker in Weyland, 10. Aufl., BRAO § 55 Rz 22). Der
Erwerb von Büromaterial für die Abwicklung erfolgt
für Rechnung des früheren Praxisinhabers (vgl. Nöker
in Weyland, a.a.O., BRAO § 55 Rz 22). Aus dem vorgefundenen
Barvermögen und den eingehenden Gebühren werden u.a. auch
die Kosten für die vorläufige Aufrechterhaltung des
Kanzleibetriebs und die Vorschüsse auf die spätere
Vergütung beglichen (vgl. Beschlüsse des
Bundesgerichtshofs vom 05.10.1998 - AnwZ (B) 21/98, Neue
Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1999,
797; vom 24.10.2003 - AnwZ (B) 62/02, BGHZ 156, 362, NJW 2004, 52,
Rz 26; Nöker in Weyland, a.a.O., BRAO § 55 Rz 32).
|
|
|
17
|
c) Die Qualifizierung des Abwicklers i.S. des
§ 55 BRAO als Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO
entspricht dem Zweck dieser Vorschrift. So begründet § 34
AO eigene steuerrechtliche Pflichten von Personen, die für
steuerrechtsfähige, aber als solche nicht handlungsfähige
Steuerrechtssubjekte handeln (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.1989 - VIII
R 73/84, BFHE 158, 103, BStBl II 1989, 955 = SIS 89 23 58; Jatzke
in Gosch, AO § 34 Rz 1; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 34 AO Rz 1; Carl, DStR 1990, 270).
Und auch der Kanzleiabwickler handelt für eine
steuerrechtsfähige Person, die insoweit steuerrechtlich nicht
handlungsfähig ist, z.B. für den ehemaligen Rechtsanwalt,
der wegen fehlender Rechtsanwaltszulassung insoweit nicht mehr
handeln kann. Mit der Einstufung des Abwicklers als
Vermögensverwalter wird damit eine steuerliche
Handlungsfähigkeit (vgl. Jatzke in Gosch, AO § 34 Rz 2)
partiell geschaffen. Durch die Vertretungsregelung des § 34 AO
bleiben aber eine Steuerschuldnerschaft des Vertretenen und seine
steuerrechtlichen Verpflichtungen unberührt (vgl. z.B. Boeker
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 34 AO Rz 6). Der
Vermögensverwalter hat die Steuern aus dem verwalteten
Vermögen zu entrichten (vgl. Jatzke in Gosch, AO § 34 Rz
2). Da er nach den Ausführungen unter II.2. und II.3.b die
Gebührenansprüche des Rechtsanwalts einzieht, ist es
folgerichtig, dass er die darin enthaltene Umsatzsteuer beim FA
anmeldet und an das FA abführt (und damit die Aufgabe des
Steuereinnehmers des Staates insoweit wahrnimmt), zumal in der
Regel § 20 Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
Anwendung findet.
|
|
|
18
|
Soweit seine Vermögensverwaltung reicht,
hat er die steuerrechtlichen Pflichten zu erfüllen. Neben den
Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten, die sich auch aus
§ 55 BRAO ergeben (vgl. Dahns in Gaier/Wolf/Göcken,
Anwaltliches Berufsrecht, 3. Aufl., § 55 BRAO Rz 58), ist er
insbesondere zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen und
Abführung der Umsatzsteuer verpflichtet, die sich aus
Umsätzen aufgrund der abgewickelten Mandate ergeben. Das
betrifft die Eingangs- wie auch die Ausgangsumsätze, die
seiner Abwicklung unterliegen.
|
|
|
19
|
Dies entspricht auch der Ansicht der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der überwiegenden
Meinung in der Literatur (vgl. FG Köln, Urteil vom 29.04.1997
- 7 K 2156/94, EFG 1997, 1219; FG Berlin-Brandenburg, Urteil in EFG
2013, 660 = SIS 13 09 22; Jatzke in Gosch, AO § 34 Rz 21;
Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 34 AO Rz 13; BeckOK
AO/Rosenke, 12. Ed. [15.04.2020], AO § 34 Rz 217; Baum in
AO-eKommentar, § 34 Rz 24; Joachim, ZEV 2014, 236, 238; Fumi,
EFG-Beilage 11/1997, 41; a.A. wohl Nöker in Weyland, a.a.O.,
§ 55 Rz 46 [Abwickler als Vermögensverwalter i.S. des
§ 34 Abs. 3 AO, aber ohne steuerrechtliche Pflichten des
früheren Rechtsanwalts]).
|
|
|
20
|
4. Die Einwendungen des Klägers bleiben
ohne Erfolg.
|
|
|
21
|
a) Soweit sich der Kläger darauf beruft,
dass der Testamentsvollstrecker anstelle des Erben nicht zur Abgabe
von Steuererklärungen verpflichtet sei (vgl. BFH-Urteil vom
16.04.1980 - VII R 81/79, BFHE 131, 2, BStBl II 1980, 605 = SIS 80 03 14), bleibt unbeachtet, dass der BFH diese Einschränkung
auf die Einkommensteuer- und Vermögensteuererklärungen
bezogen hat, weil insoweit die Erklärungspflichten dem Erben
auferlegt und diese der Beschaffung aller (nicht nur der mit dem
Nachlass zusammenhängenden) erforderlichen Grundlagen dienen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 131, 2, BStBl II 1980, 605 = SIS 80 03 14,
Rz 11). Die steuerrechtlichen Pflichten des
Vermögensverwalters bestehen nur insoweit, als er sie
erfüllen kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.1983 - VII R 9/83,
juris, Rz 15). Die für die Umsatzsteuererklärungen
erforderlichen Grundlagen (Belege zu den Eingangs- und
Ausgangsumsätzen) befinden sich aber im Zugriff des Abwicklers
der Kanzlei.
|
|
|
22
|
b) Zu der vom Kläger befürchteten
Doppelbesteuerung kommt es nicht. Soweit die
Umsatzsteuererklärungen die Umsätze der
Abwicklungstätigkeit betreffen, geht es um Umsätze, die
das Vermögen der abzuwickelnden Kanzlei betreffen und die dem
Inhaber dieser Kanzlei zuzurechnen sind, während die
Honorarzahlungen (bzw. Vorschusszahlungen auf das Honorar) an den
Abwickler diesem zuzurechnen sind. Sie sind Eingangsumsätze
bei dem Inhaber der abzuwickelnden Kanzlei und Ausgangsumsätze
beim Abwickler (zum Vorsteuerabzug aus der Rechnung des
Kanzleiabwicklers an den ehemaligen Rechtsanwalt über die
Abwicklungsleistungen s. Schumann, EFG 2019, 1440). Auf die
Regelung des § 3 Abs. 11 UStG kommt es deshalb in diesem
Zusammenhang nicht mehr an.
|
|
|
23
|
5. Die Umsatzsteuerbescheide vom 30.06.2016
und vom 01.03.2018 waren auch wirksam bekanntgegeben worden; sie
sind nicht nichtig (§ 124 Abs. 1 AO). Der Kläger war
Vermögensverwalter i.S. des § 34 Abs. 3 AO und hatte
damit die steuerrechtlichen Pflichten als Vermögensverwalter
zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht (vgl. allgemein
BFH-Urteile in BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367 = SIS 15 11 59, Rz
39; vom 11.04.2018 - X R 39/16, BFH/NV 2018, 1075 = SIS 18 12 35,
Rz 23). Er war damit Bekanntgabe- und Inhaltsadressat. Zwar
könnte der maschinenschriftliche Zusatz „für
Frau X“ dafür sprechen, dass als Inhaltsadressat die
frühere Rechtsanwältin gelten sollte; jedoch ergibt eine
gebotene Auslegung der Bescheide (s. insoweit z.B. BFH-Urteile vom
12.08.1976 - IV R 105/75, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221 = SIS 77 01 27; vom 28.01.1998 - II R 40/95, BFH/NV 1998, 855 = SIS 98 11 06; vom 19.03.2009 - IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803
= SIS 09 16 47, unter II.1.b bb (1); vom 16.01.2020 - V R 56/17,
zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2020, 536 =
SIS 20 02 16, Rz 17; BFH-Beschluss vom 11.08.2006 - V B 205/04,
BFH/NV 2007, 5 = SIS 06 47 87, unter II.1., Rz 14), dass sich der
Inhalt der Bescheide an den Kläger richtet. Neben der
Bezeichnung im Adressfeld „als Kanzleiabwickler“
und dem handschriftlichen Zusatz im Bescheidkopf „Dieser
Bescheid ergeht an Sie als Abwickler i.S.v. § 55 der
Bundesrechtsanwaltsordnung der Kanzlei der ehemaligen
Rechtsanwältin Frau X“ sprechen insbesondere auch
die Erläuterungen hierfür. Denn es wird darin eindeutig
zum Ausdruck gebracht, dass der Kläger ab dem Zeitpunkt der
Bestellung als Kanzleiabwickler als Vermögensverwalter i.S.
des § 34 Abs. 3 AO die steuerrechtlichen Pflichten der
ehemaligen Rechtsanwältin X zu erfüllen habe.
|
|
|
24
|
6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|
|
|
25
|
Der Senat entscheidet im schriftlichen
Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
|