Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 2.1.2014 4 K
244/11 aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2004 wird unter Abänderung des
Einkommensteuerbescheids für 2004 vom 6.7.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.12.2010 auf den Betrag festgesetzt,
der sich ergibt, wenn die vom Kläger im Streitjahr
vereinnahmten Leibrentenzahlungen in Höhe von 402.980 EUR in
Höhe des Tilgungsanteils zur Hälfte steuerfrei bleiben.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war seit Juli 1997 zu mehr als 25 % an einer
Aktiengesellschaft (im Folgenden: AG) beteiligt. Mit Verträgen
von September 1999 und Juni 2000 veräußerte er die
Aktien gegen Leibrenten.
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Gegenüber dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) machte der Kläger von
dem Wahlrecht Gebrauch, die Rentenzahlungen als nachträgliche
Betriebseinnahmen i.S. des § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln (R 140 Abs. 7 i.V.m. R
139 Abs. 11 der Einkommensteuer Richtlinien - EStR - 2001). Im
Streitjahr (2004) flossen dem Kläger aus den Verträgen
Einnahmen von 402.980 EUR zu.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Jahr 2004 gab der Kläger nachträgliche
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 201.490 EUR an
und führte zur Begründung aus, die Einnahmen
unterlägen dem Halbeinkünfteverfahren. Davon abweichend
setzte das FA die Einnahmen in voller Höhe an
(Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 6.7.2005).
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
In der Einspruchsentscheidung führte das FA u.a. aus, bei Wahl
der Zuflussbesteuerung seien die nachträglichen Einkünfte
nach dem Recht zu besteuern, das im Zeitpunkt der Realisierung des
Veräußerungsgewinns gegolten habe. Das ergebe sich aus
der für § 17 EStG kennzeichnenden Stichtagsbetrachtung.
Auf Veräußerungen in den Jahren 1999 und 2000 sei das
Halbeinkünfteverfahren noch nicht anwendbar gewesen. Das
Finanzgericht (FG) hat zur Begründung im Wesentlichen auf die
Einspruchsentscheidung Bezug genommen (§ 105 Abs. 5 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts (§ 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG in
der im Streitjahr anwendbaren Fassung).
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Der Kläger beantragt: Der
Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 6.7.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.12.2010 wird dahingehend
geändert, dass das veranlagte zu versteuernde Einkommen des
Klägers und Revisionsklägers auf 371.239 EUR herabgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet abzuweisen.
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Er führt ergänzend aus, das
Anliegen des Klägers laufe darauf hinaus, die Wahl der
Zuflussbesteuerung gegenüber der Sofortversteuerung zu
begünstigen. Dies habe der Gesetzgeber weder beabsichtigt,
noch könne er dies gewollt haben.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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1. Zwischen den Beteiligten ist nicht
streitig, dass der Kläger in zwei Fällen durch die
Verträge von September 1999 und Juni 2000 jeweils den
Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der jeweils
anwendbaren Fassung erfüllt hat, indem er Anteile an einer
Kapitalgesellschaft (AG) veräußert hat, an der er zuvor
im maßgebenden Zeitraum wesentlich beteiligt war.
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2. Die Beteiligten gehen weiter
übereinstimmend davon aus, dass der Kläger das von der
Finanzverwaltung eingeräumte Wahlrecht zu Recht in Anspruch
genommen und von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, die
Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen i.S. des
§ 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG behandeln zu lassen (R 140
Abs. 7 i.V.m. R 139 Abs. 11 EStR 2001).
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a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat ein solches
Wahlrecht im Grundsatz gebilligt, wenn langfristige wiederkehrende
Bezüge vereinbart werden und diese entweder mit einem Wagnis
behaftet sind oder hauptsächlich im Interesse des
Veräußerers, um dessen Versorgung zu sichern, und nicht
im Interesse des Erwerbers festgelegt werden (vgl. Senatsurteil vom
20.7.2010 IX R 45/09, BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969 = SIS 10 29 64). In den Fällen des § 17 EStG hat der BFH die
Anwendung des Wahlrechts für gerechtfertigt gehalten, wenn der
Versorgungscharakter im Interesse des Anteilsveräußerers
eindeutig zutage tritt und wenn es sich um wagnisbehaftete
wiederkehrende Bezüge handelt, die z.B. an das Leben einer
bestimmten Person gekoppelt sind. Führt die Realisierung des
von Beginn an bewusst in Kauf genommenen Risikos (Tod des
Rentenberechtigten) nicht zu einer rückwirkenden Änderung
des Kaufpreises, rechtfertigt dies eine teleologische Reduktion von
§ 17 Abs. 2 EStG mit der Folge, dass beim Verkäufer
ausnahmsweise die im Konzept des § 17 Abs. 2 EStG nicht
vorgesehene Besteuerung nach dem Zufluss gerechtfertigt sein kann
(Senatsurteil in BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969 = SIS 10 29 64).
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b) Auf der Grundlage der tatsächlichen,
den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG, geht der Senat mit den Beteiligten davon aus, dass die
Leibrentenvereinbarungen im Streitfall die Anwendung der
vorstehenden Grundsätze rechtfertigen.
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3. Der Senat kann offenlassen, ob die
Rentenzahlungen in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuteilen
sind.
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a) Die Rechtsprechung hat dies bislang nicht
angenommen (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz
245). Demgegenüber nimmt die Finanzverwaltung die Aufteilung
grundsätzlich vor, jedoch beginnend ab unterschiedlichen
Zeitpunkten. Für Veräußerungen vor dem 1.1.2004
geht die Finanzverwaltung wie bisher (R 139 Abs. 11 Satz 7 EStR
2001) davon aus, dass eine Aufteilung erst nach vollständiger
Verrechnung der Anschaffungs- und Veräußerungskosten mit
den Rentenzahlungen (ohne Aufteilung) vorzunehmen ist (R 139 Abs.
11 Satz 8 EStR 2003; R 16 Abs. 11 Satz 8 EStR 2012). Für
Veräußerungen nach dem 31.12.2003 sollen die
Rentenzahlungen bereits von Anfang an aufgeteilt werden (vgl.
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 3.8.2004
in BStBl I 2004, 1187 = SIS 04 29 11, A.1.; R 16 Abs. 11 Satz 7
EStR 2012). Die Gewinnschwelle wird dann entsprechend später
erreicht. Im Schrifttum wird bezweifelt, ob für die Aufteilung
bei nachträglichen Einkünften i.S. von § 15 i.V.m.
§ 24 Nr. 2 EStG eine Rechtsgrundlage besteht (z.B. Rapp in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17
Rz 249).
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b) Die Fragen bedürfen vorliegend keiner
Entscheidung. Soweit der Kläger die Aufteilung begehrt (auch
mit Blick auf die Anwendung des § 32d EStG ab dem
Veranlagungszeitraum 2009), wird ihm die Aufteilung von der
Finanzverwaltung nicht streitig gemacht. Die Aufteilung konnte im
Streitfall schon deshalb unterbleiben, weil sich beim Ansatz von
Kapitaleinkünften anstelle von (in Höhe des Zinsanteils
voll versteuerten) Einkünften aus Gewerbebetrieb keine
steuerlichen Auswirkungen ergeben hätten. Davon gehen die
Beteiligten übereinstimmend aus. Auch die Frage, ob die
Leibrentenzahlungen von Anfang an oder erst nach Erreichen der
Gewinnschwelle aufzuteilen sind, bedarf keiner Entscheidung.
Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass im Streitfall die
Gewinnschwelle bereits vor dem Jahr 2004 überschritten
war.
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4. Die danach zwischen den Beteiligten allein
streitige Frage, ob der maßgebliche
Veräußerungsgewinn nach dem im Jahr des Zuflusses
geltenden Recht oder nach dem im Jahr der Veräußerung
geltenden Recht zu versteuern ist, wird in Verwaltung und
Schrifttum unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung meint,
es komme nach Maßgabe des Stichtagsprinzips auf das im
Zeitpunkt der Veräußerung (Realisation) geltende Recht
an. Das Halbeinkünfteverfahren sei auf Leibrentenzahlungen nur
anwendbar, wenn es auch im Fall der Sofortversteuerung zur
Anwendung gekommen wäre (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1187 =
SIS 04 29 11; zustimmend: Eilers/R. Schmidt in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 182;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 205;
Zimmermann/Zimmermann-Schwier in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz
349). Das war bei Veräußerungen in den Jahren 1999 und
2000 nicht der Fall. Die Gegenauffassung geht davon aus, dass es
auf die Rechtslage im Zeitpunkt des Zuflusses ankomme (Gosch in
Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz 77; Rapp in Littmann/
Bitz/Pust, a.a.O., § 17 Rz 249 und § 16 Rz 100; wohl auch
Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 511; Schneider, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 94;
Nacke/Intemann, DB 2002, 756). Der Senat schließt sich der
zuletzt genannten Auffassung an.
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a) Sie stützt sich auf das Zuflussprinzip
(§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Maßgeblich für die
Besteuerung von Einnahmen ist die materielle Rechtslage im
Zeitpunkt des Zuflusses.
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aa) Dem steht nicht entgegen, dass die
Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG nach der Rechtsprechung
des BFH eine Stichtagsbetrachtung erfordert. Mit der fakultativen
Wahl der Zuflussbesteuerung bei den Einkünften i.S. von §
17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Stichtagsbetrachtung nicht nur
punktuell, sondern generell der Boden entzogen. Die teleologische
Einschränkung von § 17 Abs. 2 EStG besteht gerade darin,
dass die Stichtagsbetrachtung im Einzelfall durch das
Zuflussprinzip ersetzt wird. Entgegen der Auffassung des FA hat der
Übergang zur Zuflussbesteuerung nicht nur Auswirkungen auf den
Zeitpunkt der Besteuerung, sondern auch auf den
Realisationszeitpunkt. Der Veräußerungsgewinn entsteht
in diesem Fall nicht bereits im Zeitpunkt der
Veräußerung (Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., §
17 Rz 77), sondern sukzessive mit dem Zufluss jeder einzelnen
Zahlung nach Überschreiten der Gewinnschwelle (zutr.
Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 16 Rz 100;
Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 17 Rz 179b).
Bis zum Erreichen der Gewinnschwelle ist ein Gewinn ebenfalls noch
nicht entstanden (Reis, Die Information über Steuer und
Wirtschaft 2001, 81). Das zeigt sich z.B., wenn der
Rentenberechtigte vor dem Erreichen der Gewinnschwelle verstirbt.
Auch die Finanzverwaltung geht im Übrigen davon aus, dass bei
der Wahl der Zuflussbesteuerung ein Gewinn erst entsteht, wenn die
Anschaffungs- und Veräußerungskosten vollständig
verrechnet sind (z.B. R 139 Abs. 11 Satz 7 EStR 2001).
Demgegenüber entsteht der Gewinn bei der Stichtagsbetrachtung
bereits im Realisationszeitpunkt (st. Rspr. vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 21.9.1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289 =
SIS 83 07 21; vom 1.7.2014 IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II
2014, 786 = SIS 14 21 90). Der Veräußerungsgewinn kann
aber nicht zugleich im Zeitpunkt des Zuflusses und zu einem
früheren Zeitpunkt realisiert worden sein. Beide Annahmen
schließen sich gegenseitig aus und könnten auch im
Rahmen einer bloßen Billigkeitsentscheidung keinen Bestand
haben.
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bb) Dagegen lässt sich auch nicht
einwenden, die Besteuerung der Leibrentenzahlungen nach dem im
Zeitpunkt des Zuflusses geltenden Recht begünstige
(nachträglich) die Wahl der Zuflussbesteuerung. Das trifft
zwar auf den Streitfall zu. Eine aus der Sicht des Klägers
nachteilige Veränderung der Rechtslage (zum Beispiel durch
Anhebung der persönlichen Steuersätze) wäre aber
ebenso denkbar und ist auch nicht ausgeschlossen. Eine effektiv
gleiche Besteuerung wäre im Übrigen auch nicht
gewährleistet, wenn im Fall der Sofortversteuerung das
Halbeinkünfteverfahren bereits anwendbar gewesen wäre.
Das wäre nur der Fall, wenn über die gesamte Laufzeit der
Zuflussbesteuerung von gleichbleibenden rechtlichen und
persönlichen Verhältnissen auszugehen wäre.
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b) § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1
EStG ist sachlich und zeitlich anwendbar.
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aa) Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz
1 EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises oder
des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei.
„Veräußerungspreis“ im Sinne der
Vorschrift und im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG ist der Wert der
Gegenleistung des Erwerbers (vgl. BFH-Urteile vom 7.7.1992 VIII R
54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25; vom
28.10.2008 IX R 96/07, BFHE 223, 190, BStBl II 2009, 45 = SIS 08 42 98). Gegenleistung ist alles, was der Steuerpflichtige für die
entgeltliche Hingabe des Eigentums an den Anteilen erlangt
(BFH-Urteil vom 7.3.1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II
1995, 693 = SIS 95 20 24).
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Im Fall der Veräußerung gegen
Leibrente bilden die Leibrentenzahlungen (in Höhe des
Tilgungsanteils) die Gegenleistung für die Übertragung
des Eigentums an den Anteilen. Sie fallen deshalb
grundsätzlich in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG. Etwas anderes ergibt sich nicht
daraus, dass die Finanzverwaltung im Fall der fakultativen
Zuflussbesteuerung (jedenfalls in den Fällen des § 16
EStG) von nachträglichen Einnahmen aus Gewerbebetrieb
gemäß § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG und nicht
von einem Veräußerungsgewinn ausgeht. § 3 Nr. 40
EStG behandelt die Ausschüttung und die Veräußerung
der Anteile gleich, denn die Veräußerung entspricht wie
die Liquidation in wirtschaftlicher Hinsicht einer
Vollausschüttung (vgl. BFH-Urteil vom 18.4.2012 X R 5/10, BFHE
237, 106, BStBl II 2013, 785 = SIS 12 16 99). Der Gewinn aus der
Veräußerung einer Beteiligung unterfällt der
Vorschrift deshalb auch dann, wenn er abweichend von der Regel wie
ein laufender Ertrag zu erfassen ist. Auch nach Auffassung der
Finanzverwaltung unterfallen die Leibrentenzahlungen als
nachträgliche Einnahmen § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz
1 EStG, wenn die Vorschrift im Fall der Sofortbesteuerung ebenfalls
zur Anwendung gekommen wäre.
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bb) § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1
EStG ist bei einer Veräußerung gegen Leibrente und Wahl
der Zuflussbesteuerung anwendbar, obwohl die Veräußerung
vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens stattgefunden
hat, wenn im Zeitpunkt des Zuflusses für laufende
Ausschüttungen aus der Gesellschaft das
Halbeinkünfteverfahren anwendbar gewesen wäre (§ 52
Abs. 4b Nr. 2 EStG in der im Streitjahr anwendbaren Fassung). Diese
Voraussetzungen waren im Streitjahr erfüllt.
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Die Wahl der Zuflussbesteuerung hat wie
dargelegt zur Folge, dass die Leibrentenzahlungen ausnahmsweise wie
laufende Ausschüttungen (Einnahmen) besteuert werden. Laufende
Ausschüttungen aus der veräußerten Gesellschaft
wären im Streitjahr nur zur Hälfte steuerpflichtig
gewesen. Es bedarf keiner Entscheidung, ab wann genau im Streitfall
das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden war, denn jedenfalls
für den Veranlagungszeitraum 2004 begegnet dessen Anwendung
keinen durchgreifenden Bedenken. Nach der Übergangsregel in
§ 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG in der im Streitjahr anwendbaren
Fassung kommt es darauf an, wann auf der Ebene der Gesellschaft das
Halbeinkünfteverfahren erstmals anzuwenden wäre. Das war
entweder im Jahr 2001 oder im Jahr 2002 der Fall (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 6.4.2011 IX R 29/10, BFH/NV 2011, 2025 = SIS 11 36 40). Da beim Anteilseigner das Halbeinkünfteverfahren erstmals
im darauf folgenden Jahr zur Anwendung kommt, sind im Streitfall
die Voraussetzungen jedenfalls gegeben. Wie der Senat an anderer
Stelle ausgeführt hat, nimmt die Übergangsregelung in
§ 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom
23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433), nunmehr § 52 Abs. 4b Nr. 2
EStG, nicht auf die Veräußerung, sondern auf den daraus
fließenden Ertrag Bezug (vgl. Senatsurteil vom 11.11.2009 IX
R 57/08, BFHE 227, 431, BStBl II 2010, 607 = SIS 10 04 95).
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Der Senat weicht nicht von der Rechtsprechung
ab, nach der Veräußerungen erstmals dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegen, wenn sie in den Jahren
2002 oder 2003 stattgefunden haben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
27.3.2007 VIII R 60/05, BFHE 217, 485, BStBl II 2008, 303 = SIS 07 21 07, unter II.2.a; vom 27.3.2007 VIII R 25/05, BFHE 217, 467,
BStBl II 2008, 298 = SIS 07 21 06, unter II.2.a; in BFH/NV 2011,
2025 = SIS 11 36 40, Rz 32). Diese Rechtsprechung betrifft
Fälle der Regelbesteuerung nach dem Stichtagsprinzip und
stellt darauf ab, dass der Veräußerungsgewinn jeweils
vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens realisiert
war. Das ist jedoch vorliegend gerade nicht der Fall.
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5. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb
aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Sache ist
spruchreif. Der Klage ist im beantragten Umfang stattzugeben. Die
Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs.
2 Satz 2 FGO).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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