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KapGes, Löschung in 2001 wegen Vermögenslosigkeit, Halbeinkünfteverfahren

KapGes, Löschung in 2001 wegen Vermögenslosigkeit, Halbeinkünfteverfahren: Wurde eine Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige wesentlich beteiligt war, wegen Vermögenslosigkeit im Veranlagungszeitraum 2001 im Handelsregister gelöscht, so war sie liquidationslos vollbeendet und ein in diesem Zeitpunkt realisierter Verlust unterlag noch nicht dem Halbeinkünfteverfahren. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 4.4.2008, IV B 7 - S 2760/0, BStBl 2008 I S. 542 = SIS 08 17 00) - Urt.; BFH 27.3.2007, VIII R 60/05; SIS 07 21 07

Kapitel:
Unternehmensbereich > Betriebsaufgabe, Veräußerung, Anteilsübertragung
Fundstellen
  1. BFH 27.03.2007, VIII R 60/05
    BStBl 2008 II S. 303
    LEXinform 0586946

    Anmerkungen:
    T.K. in DStZ 16/2007 S. 511
Normen
[KStG] § 11 Abs. 1, § 34 Abs. 1, § 34 Abs. 14
[EStG] § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 17 Abs. 4 Satz 1, § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2, § 52 Abs. 34 a
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Düsseldorf, 13.09.2005, SIS 06 05 00, Auflösungsverlust, Halbeinkünfteverfahren, Liquidation, Wirtschaftsjahr, Wesentliche Beteiligung
Zitiert in... / geändert durch...
  • OFD Frankfurt 12.2.2021, SIS 21 05 65, Kapitalgesellschaft, Auflösungsgewinn: Die OFD Frankfurt a.M. hat ihre Verfügung zur Auflösung einer Kapi...
  • FG München 15.5.2019, SIS 19 09 36, Einordnung von Ausschüttungen eines US-Trusts als Schenkung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG: 1. E...
  • FG München 15.5.2019, SIS 19 09 37, Einordnung von Ausschüttungen eines US-Trusts als Schenkung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG: 1. E...
  • FG München 11.4.2018, SIS 18 08 79, Keine Erbschaftsteuerbefreiung für Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 c Satz 1 ErbStG bei Umzug der pfle...
  • FG München 18.8.2016, SIS 17 01 23, Höhe der Betriebsausgaben für angemietete Garage und Lager: 1. Aufwendungen für Räume innerhalb des priva...
  • FG München 27.4.2015, SIS 15 14 85, Darlehensvergabe durch eine ausländische Landesholding an Konzerngesellschaften ist eine Vergabe von Kapi...
  • BFH 18.11.2014, SIS 15 08 32, Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung gegen wiederkehrende Bezüge, Wahl der Zuflussbesteuerung, Halb...
  • BFH 26.6.2013, SIS 13 25 23, Bewertung der Einlage eines wertgeminderten kapitalersetzenden Darlehens, keine Gewerbesteuerbarkeit von ...
  • FG München 21.8.2012, SIS 13 05 30, Kosten eines Ehescheidungsverfahrens als außergewöhnliche Belastungen: 1. Bei einer Ehescheidung sind die...
  • FG München 30.3.2010, SIS 10 20 50, EG-Rechtswidrigkeit der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Veräußerungsgewinne bzw. -verluste mit ...
  • Niedersächsisches FG 19.2.2010, SIS 10 25 38, Keine Abzugsbegrenzung nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG, wenn aus der Beteiligung keine Einnahmen geflossen ...
  • FG Düsseldorf 23.7.2009, SIS 09 39 25, Berücksichtigung eines Verlusts aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen bei der Ermittlung des Einkommens i...
  • OFD Frankfurt 22.7.2009, SIS 09 40 38, Kapitalgesellschaft, Auflösungsgewinn: Die OFD Frankfurt a.M. hat ihre Verfügung zur Auflösung einer Kapi...
  • FG Köln 25.6.2009, SIS 09 31 95, Halbeinkünfteverfahren, Veräußerungsverlust nur zur Hälfte abzugsfähig: Unter Geltung des § 3 c Abs. 2 ES...
  • OFD Frankfurt 21.5.2008, SIS 08 33 00, Kapitalgesellschaft, Auflösungsgewinn: Die OFD Frankfurt a.M. hat eine neue Verfügung zur Auflösung einer...
  • OFD Münster 7.4.2008, SIS 08 20 19, Anteilsveräußerung, Halbeinkünfteverfahren, Liquidation: Die BFH-Urteile vom 27.3.2007 (VIII R 25/05 = SI...
  • BMF 4.4.2008, SIS 08 17 00, Liquidation: Das BFH-Urteil vom 22.2.2006 (I R 67/05 = SIS 06 37 76) zur Körperschaftsteuerminderung bei ...

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2001 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war mit 25.000 DM am Stammkapital der X-GmbH (künftig: GmbH) beteiligt. Die Kläger hatten der GmbH mit Vertrag vom 31.5.1994 ein Darlehen in Höhe von 150.000 DM gewährt. Auf den Antrag vom 12.4.2001 wurde die GmbH am 16.7.2001 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht. Das Darlehen valutierte zu diesem Zeitpunkt noch mit 78.286,86 DM.

 

Den in der Einkommensteuererklärung für 2001 von den Klägern geltend gemachten Verlust des Stammkapitals sowie der Restdarlehensforderung berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) zunächst nicht als gewerblichen Verlust nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mit ihrem Einspruch schränkten die Kläger den zunächst weiterhin in voller Höhe geltend gemachten Verlust nach Hinweis des FA auf den Anteil der Klägerin am Stammkapital und den hälftigen Anteil an der Darlehensforderung ein. Mit Teilabhilfebescheid berücksichtigte das FA den hälftigen gewerblichen Verlust in Höhe von 32.072 DM und wies den Einspruch im Übrigen (mit Einspruchsentscheidung vom 12.1.2004) als unbegründet zurück.

 

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 15.3.2005 2 K 1437/03 (EFG 2005, 1347 = SIS 05 27 81, Revision VIII R 25/05 = SIS 07 21 06) statt (vgl. SIS 06 05 00).

 

Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c i.V.m. § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 EStG).

 

§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG setze den Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Kapitalgesellschaft voraus, auf welches das neue Körperschaftsteuerrecht anzuwenden sei. Es sei auf das Wirtschaftsjahr der Beteiligungsgesellschaft abzustellen. Das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Art. 3 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000 - StSenkG 2001/2002 - (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) - KStG - sei aber erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden (vgl. § 34 Abs. 1 KStG).

 

Die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 EStG setze ein Erstjahr für die erstmalige Anwendung des neuen Körperschaftsteuerrechts bei der Kapitalgesellschaft und ein diesem folgendes zweites Wirtschaftsjahr, ab dem für einkommensteuerliche Zwecke das Halbeinkünfteverfahren zu berücksichtigen sei, voraus. Auf das am 16.7.2001 beendete Rumpfwirtschaftsjahr der GmbH sei bereits das KStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 anwendbar. Unerheblich sei, ob sich ein Liquidationszeitraum angeschlossen habe, denn nach der Auflösung werde nichts mehr erwirtschaftet, so dass ein Liquidationszeitraum ohnehin kein Wirtschaftsjahr mehr darstelle. Deshalb gehe das Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Schreiben vom 26.8.2003 IV A 2 - S 2760 - 4/03 (BStBl I 2003, 434 = SIS 03 37 69 Tz. 1) davon aus, dass es im Abwicklungszeitraum keine Wirtschaftsjahre im steuerrechtlichen Sinne mehr gebe. Somit sei hinsichtlich der erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf die Grundregelung in § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 zurückzugreifen. Danach unterliege der Auflösungsverlust ab dem Veranlagungszeitraum 2001 dem Halbeinkünfteverfahren.

 

Die Behandlung der Liquidation auf der Gesellschaftsebene sei mit derjenigen auf der Gesellschafterebene verknüpft, denn bei der Kapitalgesellschaft sei auf alle erst nach dem 31.12.2000 endenden Liquidationen neues Recht anzuwenden.

 

Zu Unrecht meine das FG, der auf das als erstes Wirtschaftsjahr i.S. von § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 EStG einzustufende Rumpfwirtschaftsjahr folgende Gewinnermittlungszeitraum sei als zweites Wirtschaftsjahr zu werten.

 

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

 

Der Senat teilt zwar im Ergebnis die Rechtsauffassung des FG, dass auf den im Veranlagungszeitraum 2001 entstandenen Auflösungsverlust noch nicht das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist. Der Senat kann indes mangels ausreichender Feststellungen nicht abschließend darüber entscheiden, ob und ggf. in welcher Höhe auch der Verlust des der GmbH gewährten Darlehens als eigenkapitalersetzende Maßnahme und damit als nachträgliche Anschaffungskosten einzubeziehen ist. Ggf. wird das FG im zweiten Rechtsgang bis zur Grenze des Verböserungsverbotes zu saldieren haben.

 

1. Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 und § 52 Abs. 34 a Satz 1 2. Halbsatz EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Anteilseigner in den letzten fünf Jahren am Kapital der Gesellschaft wesentlich (nach Satz 4 in § 17 Abs. 1 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 22.12.1999 zu mindestens 10 v.H.) beteiligt war und er diese Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat.

 

Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344 = SIS 98 04 27; zu den Voraussetzungen BFH-Urteile vom 25.1.2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343 = SIS 00 07 80; vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 = SIS 01 65 39 zum Zeitpunkt der Realisierung eines Auflösungsverlustes und einer ausnahmsweise früheren Realisierung vor Abschluss eines Liquidationsverfahrens).

 

2. Das FA wendet sich ausschließlich gegen die Nichtanwendung des Halbeinkünfteverfahrens und den dementsprechend erfolgten Ansatz des Auflösungsverlustes in voller Höhe.

 

a) Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises oder des gemeinen Wertes i.S. des § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Satz 1 ist nach Satz 2 dieser Vorschrift entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. Diese Regelung ist nach § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 23.12.2002 (BGBl I 2002, 4621) erstmals anzuwenden auf Erträge i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c (Sätze 1 und 2) EStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das KStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 erstmals anzuwenden ist.

 

Bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr wird das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals im Jahr 2001 angewendet. Bei einem nicht dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr wird das neue Körperschaftsteuerrecht nach § 34 Abs. 2 KStG erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 angewandt, wenn das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirtschaftsjahr vor dem 1.1.2001 begonnen hat.

 

Veräußerungen werden bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr somit erstmals nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert, wenn die Veräußerung im Jahr 2002 erfolgt, bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr für Veräußerungen erst im Jahr 2003.

 

Hingegen ist nach § 34 Abs. 11 Satz 1 KStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) und nach § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG i.d.F des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23.7.2002 (BGBl I 2002, 2715 - dort inhaltsgleich übernommen - ) das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals auf Liquidationen anzuwenden, deren Besteuerungszeitraum im Jahr 2001 endet.

 

Diese Anordnung entspricht dem allgemeinen Grundsatz, dass für den gesamten Besteuerungszeitraum das zum Ende des Liquidationszeitraums geltende Recht anzuwenden ist (vgl. Gosch/ Lambrecht KStG § 34 Rz 155).

 

Nach § 11 Abs. 1 KStG wird der Besteuerungszeitraum abweichend von § 7 Abs. 4 KStG nicht kalenderjahrbezogen bestimmt, sondern als der die Abwicklung umfassende Zeitraum, der allerdings nach Satz 2 drei Jahre nicht übersteigen soll.

 

Besteuerungszeitraum ist somit grundsätzlich nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte Abwicklungszeitraum (BFH-Urteil vom 22.2.2006 I R 67/05, BFHE 213, 301 = SIS 06 37 76). Auf der Ebene der Körperschaft ist die Liquidationsbesteuerung somit nach den Regeln des Halbeinkünfteverfahrens vorzunehmen.

 

Grundsätzlich wird die Anwendung des neuen Rechts auf der Ebene des Anteilseigners von der Besteuerung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft abhängig gemacht (vgl. Crezelius, DB 2001, 221, 222).

 

b) Die besondere Anwendungsregelung in § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich sowohl auf den Veräußerungsgewinn/ -verlust i.S. von § 17 Abs. 1 EStG als auch auf den Auflösungsgewinn/-verlust i.S. von § 17 Abs. 4 EStG, denn sie nimmt auf die gesamte Regelung zum Halbeinkünfteverfahren in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG Bezug (so zutreffend Oltmanns, DB 2005, 2713, 2714).

 

Da die Anwendungsregelung für die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens indes an das Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft, nicht jedoch an den Besteuerungszeitraum der Gesellschaft anknüpft, wird die Frage unterschiedlich beantwortet, ab welchem Zeitpunkt das Halbeinkünfteverfahren auf den Anteilseigner in Liqidationsfällen anzuwenden ist.

 

3. a) Im Streitfall fehlen zwar ausdrückliche Feststellungen des FG, jedoch ist in Verbindung mit dem Inhalt der beigezogenen Akten davon auszugehen, dass die GmbH erst im Zeitpunkt der Eintragung der Löschung im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit nach § 141a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FGG) aufgelöst (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 7 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - ), und damit zugleich - liquidationslos - vollbeendet worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 21.1.2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551 = SIS 04 22 00; vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348 = SIS 99 07 23).

 

Findet indes eine Liquidation mangels Masse nicht statt, so ist der Auflösungsverlust bereits im Zeitpunkt der Auflösung in Form der Löschung der Gesellschaft im Handelsregister endgültig entstanden (BFH-Urteile vom 3.6.1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162 = SIS 94 02 22; in BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551 = SIS 04 22 00).

 

b) Ist kein Besteuerungszeitraum zu bilden, so stellt sich die Frage nicht, ob bei Bildung eines Besteuerungszeitraums eine Gesellschaft noch ein Wirtschaftsjahr hat, an welches die Übergangsregelung in § 52 Abs. 4 b EStG bezüglich der erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG anknüpfen könnte. Vielmehr ist im Streitfall der Liquidationsverlust bereits im Rumpfwirtschaftsjahr der GmbH im Veranlagungszeitraum 2001 endgültig entstanden und nicht erst nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, in welchem nach § 34 Abs. 1 KStG das neue Körperschaftsteuerrecht anzuwenden ist. § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG kommt mangels Liquidation nicht zum Zuge.

 

4. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden. Das FA hat sich zwar ausschließlich gegen die Nichtanwendung des Halbeinkünfteverfahrens gewandt. Im Ergebnis kann der Senat das Urteil jedoch nur bestätigen, wenn der Verlust nach Grund und Höhe zutreffend ermittelt worden ist. Zwar ist den Akten die Behauptung der Kläger zu entnehmen, das von der Klägerin der GmbH mit Vertrag vom 31.5.1994 hingegebene Darlehen sei ein sog. Finanzplandarlehen gewesen (vgl. Schreiben der Steuerberaterin der Kläger vom 23.10.2002 sowie den in der Einkommensteuerakte abgehefteten Darlehensvertrag). Die Annahme eines Finanzplankredits erfordert jedoch eine grundsätzlich anhand von Indizien vorzunehmende Gesamtwürdigung des Darlehens (vgl. grundlegend BFH-Urteile in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, 347 = SIS 98 04 27; vom 13.7.1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, 727 = SIS 99 19 15).

 

Da das FG weder den Inhalt des Darlehensvertrages noch die Begleitumstände des Vertragsschlusses noch im Übrigen hierzu Tatsachenfeststellungen getroffen hat, wird das FG im zweiten Rechtsgang die notwendigen Feststellungen nachzuholen haben.

 

Verneint es die Voraussetzungen für eine eigenkapitalersetzende Maßnahme oder ggf. in der geltend gemachten Höhe, so muss es dementsprechend saldieren (vgl. zum Saldierungsgebot Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.7.1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344 = SIS 68 02 24; BFH-Beschluss vom 19.4.2005 III B 19/04, juris; BFH-Urteil vom 24.2.2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294, 296 = SIS 00 07 50), und zwar bis zur Grenze des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbotes (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; BFH-Urteile vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219 = SIS 96 09 39; vom 26.11.1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961 = SIS 98 11 17).