Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 14.7.2016 - 12 K 1197/15 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr 2011 als Ehegatten zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis zum Jahr 2009
Gesellschafter der ... KG (KG). Die KG veräußerte in
jenem Jahr ein Grundstück zum Preis von 1.500.000 EUR. In
Bezug auf den auf den Kläger entfallenden Gewinnanteil wurde
die Verrentung des Kaufpreises in Form von 123 monatlichen
Zahlungen mit einem Zinssatz von 5 % p.a. vereinbart. Diese dienten
laut Kaufvertrag vom 29.7.2008 der Altersversorgung des
Klägers. Im Streitjahr betrugen die Zinsen 59.655 EUR.
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Das für die KG zuständige
Feststellungs-Finanzamt (Feststellungs-FA) sah die
Grundstücksveräußerung und die anschließende
Anwachsung aufgrund des Ausscheidens der Komplementär-GmbH aus
der KG im Einspruchsverfahren gegen den ursprünglichen
Feststellungsbescheid letztendlich als einheitlichen Vorgang an und
rechnete dem Kläger einen entsprechenden
Veräußerungsgewinn zu. Der geänderte
Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig.
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Die Kläger wählten im Rahmen
ihrer Einkommensteuererklärung für den
Veranlagungszeitraum 2009 die Besteuerung des
Veräußerungsgewinns nach dem Zuflussprinzip. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) veranlagte
entsprechend.
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Im Einspruchsverfahren gegen die
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2011 haben die
Kläger (erstmals) beantragt, den in den Zahlungen enthaltenen
Zinsanteil nicht mehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln.
Das FA hat dagegen den Gesamtbetrag als nachträgliche
Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des
Klägers berücksichtigt.
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Einspruch und Klage sind erfolglos
geblieben. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) in seinem in DStRE
2018, 462 veröffentlichten Urteil besteht aus
Billigkeitsgründen unter Berücksichtigung des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei wiederkehrenden
Bezügen lediglich ein Wahlrecht zwischen der
tarifbegünstigten Besteuerung des
Veräußerungsgewinns im Zeitpunkt der Betriebs- oder
Anteilsveräußerung (§§ 16, 34 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) und der nicht
tarifbegünstigten Besteuerung des
Veräußerungsgewinns in Form von nachträglichen
Einkünften aus Gewerbebetrieb im jeweiligen Jahr des Zuflusses
des Veräußerungserlöses (§§ 15 Abs. 1, 24
Nr. 2 EStG). Die innere Rechtfertigung hierfür liege in einer
teleologischen Reduktion des an sich zwingenden Anwendungsbereichs
der §§ 16, 34 EStG im Verhältnis zu § 24 Nr. 2
EStG. Dieses Wahlrecht bestehe auch bei der
streitgegenständlichen Zeitrente.
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Wähle der Steuerpflichtige - wie der
Kläger - die Besteuerung des Veräußerungsgewinns
nach dem Zuflussprinzip, seien die Zahlungen als nachträgliche
Betriebseinnahmen zu behandeln. Der Zinsanteil teile das Schicksal
des in den Zahlungen enthaltenen Tilgungsanteils. Es handele sich
folglich auch insoweit um (laufende) Einnahmen aus Gewerbebetrieb.
Eine Gleichbehandlung mit der Veräußerung von Anteilen
an Kapitalgesellschaften i.S. des § 17 EStG gegen Leibrente
sei nicht zwingend.
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Die Kläger machen im Rahmen ihrer
Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Der Kläger
sei nach der Veräußerung des Grundstücks und der
Anwachsung des Vermögens der KG auf ihn nicht mehr
Mitunternehmer gewesen. Seine Kaufpreisforderung sei deshalb
notwendiges Privatvermögen geworden, so dass die im Streitjahr
2011 zugeflossenen Zinsen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7
i.V.m. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG als Einkünfte aus
Kapitalvermögen der Abgeltungsteuer unterlägen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung
vom 01.06.2016 aufzuheben und die Einkommensteuer 2011 unter
Abänderung des Einkommensteuerbescheides vom 4.6.2014 auf
26.558 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die steuerlich beratenen Kläger
hätten sich mit der Wahl der Zuflussbesteuerung des
Veräußerungsgewinns auch dafür entschieden, den in
den wiederkehrenden Leistungen enthaltenen Zinsanteil als
nachträgliche Betriebseinnahmen im Zeitpunkt ihres Zuflusses
zu besteuern. Dies sei Ausfluss der konkreten Ausgestaltung der
Billigkeitsmaßnahme nach R 16 Abs. 11 der
Einkommensteuer-Richtlinien (EStR). Der Veranlassungszusammenhang
der Zinsen mit der gewerblichen Tätigkeit bleibe nach der
eigentlichen Beendigung dieser Tätigkeit bestehen. Dies folge
zudem daraus, dass diese Billigkeitsmaßnahme mit der
Steuerfestsetzung verbunden worden sei.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt,
unterstützt aber die Rechtsansicht des FA.
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II. Die Revision ist als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Dem Kläger sind die vereinbarten Zinsen im Streitjahr
als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. §
24 Nr. 2 EStG zugeflossen.
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1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass die
zugunsten des Klägers vereinbarten Kaufpreiszahlungen als
wiederkehrende Leistungen zu behandeln sind.
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a) Veräußert ein Steuerpflichtiger
seinen Betrieb gegen wiederkehrende Bezüge - insbesondere
gegen eine Leibrente -, gewähren ihm sowohl die Rechtsprechung
als auch die Finanzverwaltung (heute R 16 Abs. 11 EStR 2012) in
Bezug auf die Einkommensteuer Erleichterungen. Dabei geht die
jüngere Rechtsprechung (vgl. hierzu und zur
Rechtsprechungsentwicklung das Senatsurteil vom 17.07.2013 - X R
40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883 = SIS 13 24 83, unter
II.1., m.w.N.) davon aus, dass es sich bei der Sofortbesteuerung um
den gesetzlichen Normalfall handelt und die Zuflussbesteuerung
„eine auf Billigkeitserwägungen unter
Berücksichtigung des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes beruhende
Ausnahmeregelung“ darstellt. Daraus folgt, dass der
Gewinn aus einer Betriebsveräußerung auch dann, wenn der
Veräußerungserlös in Form wiederkehrender
Bezüge gezahlt wird, grundsätzlich bereits im Zeitpunkt
der Veräußerung zu versteuern ist; zu einer
Zuflussbesteuerung kann es nur kommen, wenn diese vom
Steuerpflichtigen ausdrücklich gewählt wird.
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b) Besteht der Kaufpreis eines Gewerbebetriebs
u.a. aus langfristig wiederkehrenden Bezügen, die
hauptsächlich im Interesse des Veräußerers
vereinbart wurden, um dessen Versorgung zu sichern, und nicht im
Interesse des Erwerbers, so liegen Bezüge vor, die einer
Leibrente gleichen. Sie sind im Fall eines ungewöhnlich
langen, nicht mehr übersehbaren Zeitraums ähnlich
wagnisbehaftet und eröffnen als sog.
(Veräußerungs-)Zeitrenten das Wahlrecht zwischen der
Sofort- und der Zuflussbesteuerung (vgl. nur Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.07.1984 - IV R 137/82, BFHE 141,
525, BStBl II 1984, 829 = SIS 84 21 07, unter II.1.b, m.w.N.).
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Für die Unterscheidung einer solchen
betrieblichen Veräußerungszeitrente von der
Veräußerung gegen Kaufpreisraten ist der Vertragsinhalt
entscheidend, der eindeutig die Absicht des Veräußerers
erkennen lassen muss, sich mit der Veräußerung eine
Versorgung zu verschaffen. Hinsichtlich des Zeitraums, den die
höchstrichterliche Rechtsprechung als ungewöhnlich lang
und nicht mehr übersehbar ansieht, stellt sie auf die im
Geschäftsleben üblichen Stundungszeiträume ab. So
hält sie etwa eine Laufzeit der wiederkehrenden Bezüge
von über 25 Jahre als außerhalb dieser
Stundungszeiträume liegend (BFH-Urteil in BFHE 141, 525, BStBl
II 1984, 829 = SIS 84 21 07, unter II.2.). Auch eine Vereinbarung
von Kaufpreisraten mit einer Laufzeit von über zehn Jahren ist
nach Auffassung des BFH als so ungewöhnlich lang und
wagnisbehaftet anzusehen, dass das für wiederkehrende
Bezüge geltende Wahlrecht zu gewähren ist (Senatsurteil
vom 15.06.2010 - X R 36/08, BFH/NV 2017, 4 = SIS 16 25 52, Rz 46,
m.w.N.). Kaufpreisraten über einen Zeitraum von nur zehn
Jahren liegen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung
dagegen (noch) „in einem im Geschäftsleben durchaus
üblichen Rahmen“ (BFH-Urteil vom 12.06.1968 - IV
254/62, BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653 = SIS 68 04 40, unter
1.a).
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Die Finanzverwaltung gewährt nach H 16
Abs. 11 der Einkommensteuerhinweise bei einer Zeitrente das
für die Veräußerung des Betriebs gegen
wiederkehrende Leistungen vorgesehene Wahlrecht nach R 16 Abs. 11
EStR und stellt bei Kaufpreisratenzahlung auf einen Zeitraum von
mehr als zehn Jahren ab (BMF-Schreiben vom 3.8.2004 - IV A 6 - S
2244 - 16/04, BStBl I 2004, 1187 = SIS 04 29 11, Tz. 2).
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c) Die Voraussetzungen für die Wahl der
Zuflussbesteuerung sind im vorliegenden Fall erfüllt. Das
Feststellungs-FA hat das Vorliegen einer
Betriebsveräußerung bestandskräftig und bindend
festgestellt. Außerdem wurde eine Zeitrente mit einer
Laufzeit von mehr als zehn Jahren zur Versorgung des Klägers
vereinbart. Letztendlich haben die Kläger am 16.5.2013 im
Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2009 ihr Wahlrecht auf
Inanspruchnahme der Zuflussbesteuerung wirksam ausgeübt und
sind in jenem Jahr auch dementsprechend veranlagt worden.
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Deswegen steht auch für das Streitjahr
bindend fest, dass der Kläger den festgestellten
Veräußerungsgewinn für seine Mitunternehmeranteile
entsprechend dem Zufluss zu versteuern hat. Dies ist - jedenfalls
dem Grunde nach - zwischen den Beteiligten auch nicht streitig, so
dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
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2. Die als Teil dieser Zeitrente dem
Kläger im Streitjahr zufließenden Zinsen sind wie die
Tilgungsanteile nachträgliche Betriebseinnahmen
gemäß § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG. Die Forderung des Klägers auf Zahlung der
Zeitrente bleibt nämlich bei Wahl der Zuflussbesteuerung eines
Veräußerungsgewinns auch nach dem Ende der gewerblichen
Tätigkeit weiterhin Teil des
(Rest-)Betriebsvermögens.
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a) Bei Wahl der Sofortversteuerung werden in
der Rechtsprechung und im Schrifttum in Bezug auf die
Zugehörigkeit einer solchen Kaufpreisforderung
unterschiedliche Auffassungen vertreten (vgl. dazu nur BFH-Urteile
vom 16.12.1997 - VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379 =
SIS 98 05 27, unter II.4. (Privatvermögen); vom 29.06.1995 -
VIII R 2/94, BFHE 179, 13, BStBl II 1996, 60 = SIS 96 01 15, unter
2.a (wohl auch Privatvermögen); vom 19.08.1999 - IV R 67/98,
BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179 = SIS 00 01 43, unter 2.b
(ausdrücklich offengelassen, welchem Vermögen eine solche
Kaufpreisforderung zuzuordnen ist); vom 09.11.1999 - II R 45/97,
BFH/NV 2000, 686 = SIS 00 55 13, unter II.2.a (kein Zwang, die
Kaufpreisforderung dem Privatvermögen zuzuordnen); s.a.
Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 597 (notwendiges
Privatvermögen); Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16
EStG Rz 405, m.w.N. (Restbetriebsvermögen); Seer in Kirchhof,
EStG, 18. Aufl., § 16 Rz 271 (Restbetriebsvermögen)).
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Wird demgegenüber - wie im Streitfall -
die Zuflussbesteuerung gewählt, ist die Finanzverwaltung der
Ansicht, dass sowohl der das Kapitalkonto übersteigende
Tilgungsanteil wie auch der Zinsanteil nachträgliche
Betriebseinnahmen gemäß § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2
EStG seien (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1187 = SIS 04 29 11, Tz.
2.1). Folglich behandelt sie die Kaufpreisforderung als im
Betriebsvermögen verblieben.
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b) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist
hinsichtlich der Zugehörigkeit einer (verrenteten)
Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung zu
unterscheiden: Während diese Forderung bei Wahl der
Sofortversteuerung nach der Versteuerung des
Veräußerungsgewinns Privatvermögen sein kann,
bleibt sie in dem Fall, in dem - wie hier - der Steuerpflichtige
die Zuflussbesteuerung wählt, stets Teil des
Restbetriebsvermögens.
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aa) Im Fall der Betriebsveräußerung
ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG der Wert des
Betriebsvermögens oder des (Mitunternehmer-)Anteils für
den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 EStG
oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Dieses so auf den
Veräußerungszeitpunkt berechnete Betriebsvermögen
dient der Abgrenzung des (letzten) laufenden Gewinns vom
begünstigten Veräußerungsgewinn. Die Differenz
zwischen dem Veräußerungspreis und diesem
Betriebsvermögen zum Zeitpunkt der Veräußerung ist
der Veräußerungsgewinn. Er umfasst sämtliche
stillen Reserven des Betriebs, die nunmehr zu versteuern sind.
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bb) Kommt es zum Regelfall der
Sofortversteuerung dieses Veräußerungsgewinns, werden
sämtliche stillen Reserven der Besteuerung unterworfen.
Folglich kann eine anschließend noch bestehende Forderung
Privatvermögen werden, weil ihre Zugehörigkeit zum
Betriebsvermögen zur Sicherstellung der Besteuerung stiller
Reserven entbehrlich ist. Nur in Ausnahmefällen werden
Wirtschaftsgüter im (Rest-)Betriebsvermögen verbleiben
(müssen), und zwar dann, wenn sie nicht in das
Privatvermögen überführbar sind. Für eine
Kaufpreisforderung gilt dies nicht.
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cc) Wählt der Steuerpflichtige dagegen
die Zuflussbesteuerung des Veräußerungsgewinns, kommt es
- anders als im Fall der Sofortversteuerung - jedoch gerade nicht
zur Besteuerung der stillen Reserven im
Veräußerungszeitpunkt. Auch eine Unterscheidung zwischen
der Besteuerung eines laufenden Gewinns und der
ermäßigten Besteuerung eines
Veräußerungsgewinns (§§ 16, 34 EStG) ist nicht
nötig. Es kommt vielmehr zu einer ratierlichen Aufdeckung und
Versteuerung der stillen Reserven, sobald das Kapitalkonto
überschritten wurde. Diese Betrachtung zwingt zu der Annahme,
dass die Kaufpreisforderung des Veräußerers, die ja auch
die stillen Reserven des Unternehmens umfasst, weiterhin
(Rest-)Betriebsvermögen bzw. betrieblich verhaftet bleiben
muss. Sie wird (allein) aufgrund der Veräußerung des
Betriebs im Ganzen nicht in das Privatvermögen
überführt. Wenn dem so ist, kann der Zufluss des in den
Kaufpreisanteilen enthaltenen Zinsanteils nicht zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Dies
verbietet die Subsidiarität dieser Einkünfte (vgl. §
20 Abs. 8 Satz 1 EStG).
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c) Der Senat kann es im vorliegenden Fall
offenlassen, ob eine Trennung der Zahlungen in einen Zins- und
Tilgungsanteil nötig ist. Denn im Streitjahr fallen sowohl ein
Tilgungs- als auch ein Zinsanteil an. Die steuerpflichtige
Gesamtrate übersteigt den rechnerischen Zinsanteil, so dass
jedenfalls in Höhe dieser Zinsen Betriebseinnahmen vorliegen.
Nur diese wollen die Kläger als Einkünfte aus
Kapitalvermögen versteuert wissen. Die Gesamthöhe der
steuerpflichtigen Rate ist zwischen den Beteiligten nicht streitig
und auch vom FG nicht abweichend ermittelt worden. Ausgehend vom
Revisionsantrag hat der Senat somit nur über die
Qualifizierung des Zinsanteils zu entscheiden.
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Sollte der Tilgungsanteil aufgrund der
Besteuerung des Zinsanteils entsprechend dem Zufluss in der
Vergangenheit im Streitjahr 2011 zu gering angesetzt worden sein,
wäre es dem Senat im Übrigen verwehrt, dies zu Lasten der
Kläger zu korrigieren. Das revisionsrechtliche
Verböserungsverbot untersagt es dem Revisionsgericht, die
Rechtsstellung des Revisionsführers, wie sie sich aufgrund des
FG-Urteils ergibt, zu seinen Ungunsten zu ändern, wenn - wie
im Streitfall - kein anderer Beteiligter Revision eingelegt hat
(vgl. BFH-Urteil vom 7.3.2006 - VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl
II 2006, 584 = SIS 06 25 19, unter II.2., m.w.N.).
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3. Da die Kaufpreisforderung im
Betriebsvermögen verblieben ist, kann schon aus diesem Grund
das BFH-Urteil vom 18.11.2014 - IX R 4/14 (BFHE 248, 138, BStBl II
2015, 526 = SIS 15 08 32) zur vergleichbaren Fragestellung bei
einer Veräußerung gemäß § 17 EStG nicht
einschlägig sein. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG betrifft
ausdrücklich nur die Veräußerung von Anteilen an
einer Kapitalgesellschaft, die sich im Privatvermögen des
Veräußerers befinden. Auch hat der BFH in seinem Urteil
in BFHE 248, 138, BStBl II 2015, 526 = SIS 15 08 32 (unter Rz 14)
die Frage, ob die wiederkehrenden Leistungen in einen Zins- und
Tilgungsanteil aufzuteilen seien, ausdrücklich
offengelassen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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5. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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