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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte
Ehegatten. Der Kläger gründete Ende Februar 2001 mit zwei
weiteren Gesellschaftern eine Service-GmbH. Der Kläger und ein
weiterer Gesellschafter hielten jeweils 47 % der
Geschäftsanteile und wurden zu Geschäftsführern
bestellt, der dritte Gesellschafter hielt 6 % des Stammkapitals von
25.000 EUR. Gegenstand der Service-GmbH war es, der
Betriebskrankenkasse B eine Callcenter-Dienstleistung zur
Bewältigung ihrer Beitrittsnachfrage zur Verfügung zu
stellen. Geschäftsjahr der Service-GmbH war das
Kalenderjahr.
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Ende Juni 2001 trafen der Kläger und
die GmbH eine schriftliche Vereinbarung, wonach er zum 31.7.2001
als Gesellschafter ausscheiden und dafür 47 % des
Gesamtergebnisses vor Steuern der GmbH bis zum 30.6.2002
(Streitjahr), basierend auf dem tatsächlichen fakturierten
Gesamtumsatz des Callcenter-Auftrags mit der B erhalten sollte. Der
Kläger verpflichtete sich, seine Geschäftsanteile zum
Nennwert auf den weiteren zu 47 % beteiligten Gesellschafter zu
übertragen. Diese Vereinbarung erklärten die GmbH und der
Kläger mit Vereinbarung vom 15.10.2001 für unwirksam.
Nach der neuen Regelung sollte Bewertungsbasis für das
Ausscheiden des Klägers 47 % des Geschäftsergebnisses vor
Steuern der GmbH bis zum 31.12.2001, wiederum basierend auf dem
fakturierten Gesamtumsatz des Callcenter-Auftrags der B sein.
Weiter sollten Abrechnungen vom 1.1.2002 bis 30.6.2002 mit einer
festen Provision von 2.350 DM pro Monat und Callcenter-Agent
vergütet werden. Mit notariellem Vertrag vom 15.10.2001
übertrug der Kläger seine Geschäftsanteile zum
Nennwert von 11.750 EUR auf den genannten Mitgesellschafter. Ein
vom Kläger gegen die GmbH wegen Unstimmigkeiten über die
Höhe der Zahlungsansprüche geführter Prozess vor dem
Landgericht endete im März des Streitjahres mit einem
Vergleich, wonach die Abfindungsansprüche für das Jahr
2001 ordnungsgemäß abgerechnet und geleistet sind:
Für Januar 2002 erhält der Kläger 30.639,17 EUR,
für die Zeit ab Februar 2002 für jeden über den
Monat gegenüber der B eingesetzten und fakturierten
Callcenter-Agenten 1.201,54 EUR. Der Abfindungsanspruch des
Klägers ist befristet auf Callcentertätigkeiten bis zum
30.6.2002.
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Der Kläger erhielt im Zusammenhang mit
seinem Ausscheiden für das Streitjahr von der Service-GmbH
Zahlungen in Höhe von insgesamt 240.905,17 EUR (30.639,17 EUR
für Januar und jeweils 42.053,20 EUR für Februar bis Juni
2002).
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Der Kläger erklärte die erzielten
Einkünfte in einer Summe für das Jahr 2001 unter
Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens als
Veräußerungsgewinn nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Dem folgte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nicht, sondern ging in
den Einkommensteuerbescheiden für 2001 und 2002 von
Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften
i.S. von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
in Höhe von 60.000 DM (2001) bzw. 228.223 EUR (2002) aus. Die
Zahlungen seien im Jahr des Zuflusses zu versteuern. Das
Halbeinkünfteverfahren sei nicht anzuwenden, da die
Veräußerung schon im Jahr 2001 erfolgt sei. Der Bescheid
für das Jahr 2001 ist bestandskräftig. Der Einspruch
gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 blieb ohne Erfolg.
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Mit der hiergegen gerichteten Klage
beriefen sich die Kläger auf die Geltung des
Halbeinkünfteverfahrens für den Gewinn aus der
Veräußerung der Anteile an der Service-GmbH.
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Im Klageverfahren ergab sich, dass dem
Kläger im Streitjahr weitere 20.000 DM bzw. 10.225,84 EUR
(Provision November 2001) zugeflossen sind. Das FA erließ
daraufhin einen geänderten Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr, in dem entsprechend die Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von 238.448 EUR
zugrunde gelegt wurden.
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Das Finanzgericht (FG) gab mit seinem in
EFG 2009, 642 = SIS 09 08 21 veröffentlichten Urteil der Klage
statt. Es entschied, der Gewinn des Klägers aus der
Veräußerung seines GmbH-Anteils unterfalle § 22 Nr.
2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG und unterliege
dem Grunde nach der Besteuerung nach dem
Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. j i.V.m.
§ 3c Abs. 2 EStG. Das für die dem Grunde nach
einheitliche Besteuerung des Veräußerungspreises i.S.
von § 23 Abs. 3 EStG anzuwendende Recht bestimme sich nach dem
wirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags, dies jedenfalls
dann, wenn es sich nicht um zeitlich gestreckte
Teilanteilsveräußerungsvorgänge handele. Das Jahr
des Zuflusses stelle keinen geeigneten Anknüpfungspunkt
für das auf den Ertrag aus dem
Veräußerungsgeschäft anzuwendende Recht dar. Danach
betreffe der vom Kläger erzielte Veräußerungspreis
i.S. der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG zwar
das Wirtschaftsjahr 2001. Da die Gesellschaft aber zu keiner Zeit
dem Anrechnungsverfahren unterlegen habe, sei unabhängig von
dem Zeitpunkt des obligatorischen
Veräußerungsgeschäfts das
Halbeinkünfteverfahren auch auf die Einkünfte des
Anteilseigners aus der Veräußerung seiner
Geschäftsbeteiligung anzuwenden.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der dieses die Verletzung von § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG
rügt. Das Zusammentreffen von GmbH-Gründung und
Anteilsveräußerung im Jahr 2001 stelle einen
Ausnahmefall dar, der im Rahmen der gesetzlichen Typisierung
hinzunehmen sei.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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§ 52 Abs. 4b EStG solle für den
Übergangszeitraum vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren eine Korrespondenz der Besteuerung von
Erträgen im Sinne einer parallelen Besteuerung der
Gesellschaft und des Anteilseigners entweder noch nach dem
Anrechnungsverfahren oder bereits nach dem
Halbeinkünfteverfahren gewährleisten.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis zu Recht hat das FG
den auf das Streitjahr entfallenden, nach Grund und Höhe
unstreitigen Gewinn des Klägers aus der Veräußerung
seines Anteils an der Service-GmbH dem Halbeinkünfteverfahren
nach § 3 Nr. 40 Buchst. j i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG
unterworfen.
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1. Die Veräußerung des Anteils des
Klägers an der Service-GmbH unterfällt § 22 Nr. 2
i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, da zwischen der
Gründung der Service-GmbH im Februar 2001 und der
Anteilsveräußerung im Oktober 2001 ein Zeitraum von
nicht mehr als einem Jahr liegt. Nach § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG
kommt die subsidiäre Regelung des § 17 EStG nicht zur
Anwendung.
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Die Höhe des
Veräußerungsgewinns wurde vom FG in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise festgesetzt und ist unstreitig. Davon
entfällt auf das Streitjahr der in diesem Jahr zugeflossene
anteilige Veräußerungserlös (zur Geltung des
Zuflussprinzips vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 2.4.1974 VIII
R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540 = SIS 74 03 06, und vom
2.5.2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614 = SIS 00 11 95). Bei zeitlicher Streckung wird der
Veräußerungserlös in mehreren
Veranlagungszeiträumen realisiert (Kube in Kirchhof, EStG, 8.
Aufl., § 23 Rz 21, m.w.N.).
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2. Der im Streitjahr zugeflossene
Veräußerungsgewinn des Klägers unterliegt
gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. j i.V.m. § 3c Abs. 2
EStG i.V.m. § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung bzw. § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des
Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I, 1433) dem
Halbeinkünfteverfahren.
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a) Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. j
EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises i.S.
von § 23 Abs. 3 EStG bei der Veräußerung von
Anteilen an einer Körperschaft, deren Leistungen beim
Empfänger zu Einnahmen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
zählen, steuerfrei.
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Nach § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung bzw. § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG
i.d.F. des StSenkG ist § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden
für Erträge i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b,
c und j EStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der
Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für welches das
Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Art. 3 StSenkG erstmals
anzuwenden ist. Gemäß § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des
StSenkG ist das Halbeinkünfteverfahren bei kalendergleichem
Wirtschaftsjahr der Gesellschaft für diese erstmals für
den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden.
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Im Streitfall wurde die Service-GmbH Ende
Februar 2001 gegründet. Ihr Geschäftsjahr 2001 endete mit
Ablauf des 31.12.2001. Sie unterlag danach im Veranlagungszeitraum
2001 der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren. Das
Streitjahr (2002) ist der Veranlagungszeitraum nach dem ersten
Wirtschaftsjahr der Service-GmbH, für das das
Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes
erstmals anzuwenden ist.
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b) Die Anwendbarkeit des
Halbeinkünfteverfahrens auf die dem Kläger im Streitjahr
zugeflossenen Einnahmen aus der Anteilsveräußerung folgt
unmittelbar aus § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des StSenkG.
Maßgeblicher „Ertrag“ im Sinne dieser
Vorschrift ist im Streitfall der Veräußerungspreis i.S.
von § 23 Abs. 3 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. j EStG,
d.h. die Summe aller vom Kläger für seine
Anteilsübertragung erzielten Einnahmen. Einnahmen liegen
gemäß § 8 Abs. 1 EStG erst mit Zufluss vor.
Zugeflossen ist der vorliegend streitige Teil des
Veräußerungspreises erst im Streitjahr 2002. Zwar liegt
dem im Streitjahr und dem im Jahr 2001 zugeflossenen Anteil des
Veräußerungspreises eine einheitliche
Veräußerung im Jahr 2001 zugrunde. Jedoch nimmt die
maßgebliche Übergangsregel des § 52 Abs. 4a Nr. 2
EStG i.d.F. des StSenkG nicht auf die Veräußerung,
sondern auf den daraus fließenden Ertrag Bezug.
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